Оплата обучения сотрудников в высших учебных заведениях не облагается ЕСН

 Вопрос:

    Предприятие оплачивает обучение своих работников в высших учебных заведениях. Обучение обусловлено введением новых технологических процессов в производственной деятельности. Включается ли в налоговую базу по ЕСН стоимость обучения?

г.Балашиха

 Ответ:

    В силу пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, возникновение объекта налогообложения по ЕСН зависит от того, признаются ли выплачиваемые налогоплательщиком-организацией денежные средства в пользу своих работников расходом в целях исчисления налога на прибыль.

    На основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 той же статьи. При этом следует помнить, что подготовка и переподготовка кадров не связаны с изменением образовательного уровня работника. Что же касается обучения работников, то, согласно закону об образовании, под ним понимается достижение и подтверждение определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом. Кроме того, согласно НК РФ (п.3 ст.264), не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные "...с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования". Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются. При этом статья 264 НК РФ не ставит в зависимость невозможность признания расходов в целях исчисления налога на прибыль от того, проводится ли обучение сотрудников в высших учебных заведениях в интересах организации-налогоплательщика или в интересах самого работника, а также от того, является ли получение высшего образования первым или дополнительным образованием для работника.

    Из изложенного следует, что в силу прямого указания статьи 264 НК РФ оплата обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования не признается расходами для целей исчисления налога на прибыль. А раз так, то такие расходы, по нашему мнению, не подлежат обложению ЕСН. Заметим, что налоговые органы придерживаются иной точки зрения по данному вопросу. Так, на основании Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН (п.9.1.6.6) (утв. приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344) расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности. Таким образом, налоговые органы считают, что затраты организации на обучение работников при получении ими впервые высшего либо среднего специального образования подлежат включению в налоговую базу по ЕСН. По нашему мнению, позиция налоговых органов не соответствует требованиям налогового законодательства, а именно статьям 236 и 264 НК РФ.
     

    Статьей 4 НК РФ определено, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. При этом МНС, Минфин и ГТК России, а также органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Следовательно, у МНС России отсутствует право на изменение или дополнение закона о налогах, а потому нормы, содержащие такие изменения и дополнения, незаконны. Кроме того, методические рекомендации обязательны лишь для налоговых органов. В соответствии с подпунктом 11 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие кодексу.

    Таким образом, если налогоплательщик, не исполнив положение методических рекомендаций, действовал в соответствии с налоговым законодательством, то, по нашему мнению, ответственность на него возложена быть не может, поскольку подобное неисполнение не может быть признано налоговым правонарушением (ст.106 НК РФ). Арбитражный суд, рассматривая такой спор, также должен будет разрешить его на основании закона, если установит, что норма методических рекомендаций не соответствует этому закону (п.2 ст.13 АПК РФ).

    Учитывая вышеизложенное, считаем, что оплата обучения сотрудников в высших учебных заведениях не облагается ЕСН. При возникновении спора с налоговыми органами по вопросу включения таких сумм в налоговую базу по ЕСН шансы на вынесение арбитражным судом положительного для налогоплательщика решения высоки.

А.С.Филимонов,
ведущий юрисконсульт НК "Патера"
"Практический бухгалтерский учет", N 1, 2003 год

30 января 2003 года N Э2852