Особенности бухгалтерского учета при реорганизации ООО в форме выделения и разделения

 Вопрос:

    В чем особенности бухгалтерского учета при реорганизации ООО в форме выделения и разделения?
    
    

 Ответ:

    На день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность*, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.
_________________________

    * Это не касается реорганизации в форме выделения, т.к. в этом случае ООО будет продолжать свою деятельность.

    Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 года N 43н, приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 года N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 года N 60н, в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях.
    
    При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением учредителей.
    
    В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным разделительного баланса. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к разделительному балансу. В случае составления передаточного акта или разделительного баланса непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших реорганизуемых организаций, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным разделительного баланса.
    
    Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Не является она и реализацией в соответствии с Налоговым кодексом РФ (статья 39 Кодекса), а, следовательно, в связи с передачей не возникает обязанностей по уплате налогов. Передача имущества и обязательств по разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.
    

    Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, оплатой юридических услуг и др.) признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Во вступительной бухгалтерской отчетности, возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации), данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
    
    Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации, производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 N 26н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 N 91н при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.
    
    Приказом Министерства финансов РФ от 20 мая 2003 года N 44н  определены особенности бухгалтерского учета при реорганизации организаций в различных формах
    

    Что касается реорганизации в форме разделения. На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникших организациях организацией, прекращающей свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности, с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу. До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме разделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации. На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации формируется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации. Данные о полученных в процессе реорганизации в форме разделения объектах основных средств, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемники при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату их государственной регистрации фиксируют в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства имущество в соответствии с решением учредителей, отражено в разделительном балансе, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Сформированный уставный капитал возникших при разделении организаций отражается во вступительном бухгалтерском балансе в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме разделения и предусмотренным в нем порядке конвертации (обмена) долей реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций. В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено увеличение уставных капиталов возникших организаций, по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в том числе, за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.) реорганизуемой в форме разделения организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении. В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"**. В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей о разделении, не совпадает со стоимостью чистых активов возникших в результате разделения организаций, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительных бухгалтерских балансов возникших в результате разделения организаций формируются в нижеследующем порядке. В случае превышения при конвертации долей стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций). В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, зафиксированной в учредительных документах, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В случае если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках. При этом во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
_________________________

    ** Что касается уменьшения уставного капитала, то следует учитывать, что значительная часть оборудования была ввезена из Финляндии и внесена в уставный капитал ООО. При ввозе оборудования было предоставлено условное освобождение от всех таможенных платежей (НДС, таможенная пошлина). Условием предоставленного освобождения является, в том числе, и сохранение величины уставного капитала ООО. Таким образом, уменьшение уставного капитала может повлечь за собой претензии со стороны Новгородской таможни, связанные со взысканием неуплаченных при ввозе оборудования таможенных платежей.

    Что касается реорганизации в форме выделения. При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует. При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению организации на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемая организация может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2002 года N 66н. До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации. Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях. Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации. Сформированный уставный капитал возникшей при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме выделения и предусмотренным в нем порядке определения размеров долей возникшей организации. В случае если по решению учредителей передача прав на имущество (в том числе и права аренды, если на их передачу в уставный капитал было получено согласие арендодателя), используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации, то такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал. В случае если по решению учредителей происходит разделение уставного капитала реорганизуемой организации с конвертацией долей, то в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации на дату внесения записи в Реестр в числовые показатели включается стоимость чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью долей). В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках. В аналогичном порядке подлежит урегулированию указанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения. При этом во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
    
    Необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством РФ начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в период проведения реорганизации в установленном порядке участвующими в реорганизации организациями, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации: основание проведения реорганизации; сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках; дата составления разделительного баланса; изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах; расходы, связанные с реорганизацией; формирование уставного капитала возникших организаций; несоответствие (уточнение) данных разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности; несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса; невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.
    
    При реорганизации в форме разделения ООО заполняет на основании разделительного баланса в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы "На конец года". В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекратившей свое существование, должна быть раскрыта информация о проведенной реорганизации и прекращении ее деятельности, с указанием: основания для проведения реорганизации; документов передачи имущества и обязательств правопреемнику; документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией; сведений о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда РФ, региональными отделениями Фонда социального страхования РФ, территориальными органами Государственного комитета РФ по статистике и др.
    
    В случае реорганизации в форме выделения ООО составляет промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств.
    
    Данные разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
    
    При реорганизации в форме выделения организация может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведенным в приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02.

Смирнов А.Е.
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел/факс 176-78-64

16 июля 2003 года N Ю3860