Формирование отложенных налоговых активов
и налоговых обязательств

 Вопрос:     

    Объясните, пожалуйста, формирование отложенных налоговых активов и налоговых обязательств. Какие проводки необходимо сделать по итогам очередного квартала?

 Ответ:

    При формировании отложенных налоговых активов и налоговых обязательств необходимо руководствоваться:
    
      - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»р, утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02);

    - Письмом Минфина РФ от 15 апреля 2003 года N 16-00-14/129  "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета";

    - Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н (с изменениями от 7 мая 2003 года).

    Отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО) возникают из временных разниц. В свою очередь временные разницы появляются вследствие различия признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете.

    Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
    
    вычитаемые временные разницы;
       
    налогооблагаемые временные разницы.

    Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

    Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
    
    применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
    
    применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
    
    излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (данный абзац, на наш взгляд, абсурден, т.к. предлагает переплату по авансовым платежам оформлять проводкой Д 09 К 68, а в следующем периоде-квартале эту переплату оформлять обратной проводкой);
    
    убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (такой убыток, на наш взгляд, необходимо отражать следующим образом Д 09 «ОНА» К 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» и по мере принятия такого убытка к зачету отражать проводкой Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 09 «ОНА»);
    

    применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
    
    наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

    прочих аналогичных различий.

    Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива
    
    Базовые данные
    
    Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
    
    В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.
    
    При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:
    

    Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

    20000 руб. (40000 руб. - 20000 руб.)

    Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

    20000 руб. x 24%/100 = 4800 руб.

    Дебет 09, Кредит 68 - 4800 руб., начислен отложенный налоговый актив.

    Когда сумма списания амортизации в бухгалтерском учете очередного отчетного периода станет меньше суммы списания амортизации для целей налогообложения, с данного отчетного периода пойдет погашение отложенного налогового актива, т.к. налог на прибыль, исчисленного из бухгалтерской прибыли будет больше налога на прибыль, исчисленной от налоговой базы.

    Погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, Кредит 09.

    Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
    
    Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
    
    применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
    
    признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
    
    отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль (в данном случае, на наш взгляд, корректнее было бы отражать следующими проводками Д 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К 77 «Отложенные налоговые обязательства» на всю сумму прибыли и далее по мере признания в отчетном периоде Д 77 «Отложенные налоговые обязательства»р К 68 «Расчеты по налогам и сборам»);
    
    применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

    прочих аналогичных различий.

    Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
    
    Базовые данные
    
    Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
    
    Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
    
    При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:

    

    Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

    16130 руб. (40130 руб. - 24000 руб.)

    Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:

    16130 руб. x 24%/100 = 3871 руб.

    Дебет 68, Кредит 77 - 3871 руб., начислено отложенное налоговое обязательство.


    По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

    Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

    Погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете записью:
    
    Дебет 77, Кредит 68.
    
    

Специалисты
ЗАО "ICPA Corp",
г.Санкт-Петербург

7 августа 2003 года N А2127