Налог на прибыль по операциям РЕПО

 Вопрос:                                                

    Как рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль по операциям РЕПО при совершении операций с государственными ценными бумагами, процентный доход по которым облагается по ставке 15%?
    
    

 Ответ:                      

    Из пп.4 и 5 ст.282 НК РФ следует, что доходы (расходы) по операции РЕПО, которые определяются как разница между ценами первой и второй частей РЕПО, признаются доходами по займу (по размещенным средствам) или расходами по выплате процентов по привлеченным средствам (займу) и включаются соответственно в состав внереализационных доходов (расходов) согласно ст.250 (265) НК РФ. При расчете указанной разницы между ценами первой и второй частей РЕПО данные цены согласно п.7 ст.282 НК РФ исчисляются с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО. Из п.3 ст.282 НК РФ следует, что процентные (купонные) доходы, составляющие налоговую базу по операции РЕПО, которая определяется в соответствии с пп.4, 5 и 7 ст.282 НК РФ, облагаются по ставкам, установленным ст.284 НК РФ. Эти ставки применяются по отношению к различным видам доходов. Согласно ст.274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. При ведении налогового учета операций РЕПО следует обеспечить выделение доходов, облагаемых по ставке, отличной от общеустановленной. Налог на прибыль с доходов, облагаемых по различным ставкам, уплачивается в бюджет в сроки и порядке, определенные для отдельных видов доходов в соответствующих статьях НК РФ. Иные доходы или расходы, учитываемые при расчете доходов и расходов по операциям РЕПО с ценными бумагами (за вычетом доходов, облагаемых в указанном выше порядке), включаются в состав соответственно внереализационных доходов или расходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке, установленной п.1 ст.284 НК РФ.
    
    Пример. Рассмотрим расчет доходов и расходов по РЕПО государственных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходов, полученных продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода).
    
    Начало купонного периода - сделка по покупке ценной бумаги (30 декабря 2001 года). Цена сделки 1000000 руб., в том числе НКД 0.
    

    Первая часть сделки заключена 9 февраля 2002 года, цена сделки 800000 руб., в том числе НКД 22530 руб.
    
    Вторая часть сделки заключена 20 апреля 2002 года, цена сделки 1100000 руб., в том числе НКД 10990 руб.
    
    Ценная бумага продана 30 апреля 2002 года за 1016485 руб., в том числе НКД 16485 руб.
    
    Кроме того, 31 марта 2002 года эмитентом был выплачен купон в размере 50000 руб.
    
    Для покупателя ценных бумаг по первой части РЕПО:
    
    доходы всего по операции РЕПО (включая доходы, облагаемые по ставке 15%) составят:
    
    1100000 + 50000 - 800000 = 350000 руб.;

    доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам, облагаемые по ставке 15%, составят:
    
    10990 + 50000 - 22530 = 38460 руб.;
    
    доходы по операции РЕПО, облагаемые по ставке 24%, составят:
    
    350000 - 38460 = 311540 руб.
    
    Для продавца ценных бумаг по первой части РЕПО:
    
    расходы по операции РЕПО (уменьшают налоговую базу, облагаемую по ставке 24%) составят:
    
    1100000 - 800000 = 300000 руб.
    

    300000          70
    ----------- :  -------- х 100% = 196%
    800000         365
    
    одновременно на дату продажи ценной бумаги по первой части РЕПО продавец ценных бумаг рассчитывает доход в виде процентов по государственным ценным бумагам как разницу между полученным купоном (22530 руб. в нашем примере) и купоном, уплаченным при приобретении ценной бумаги (0 руб. в нашем примере);
    
    после выкупа ценных бумаг по второй части сделки РЕПО налог с доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам будет исчисляться как разница между НКД, полученным при реализации (16485 руб. в нашем примере), и НКД, уплаченным при выкупе ценных бумаг по второй части РЕПО (10990 руб.);
    
    при реализации ценных бумаг после их выкупа налоговая база определяется как разница между выручкой от их реализации без НКД (1016485 руб. - 16485 руб.) и ценой их приобретения без НКД (1000000 руб. - 0 руб.).
_______________
    *Учитывая, что указанные расходы в виде процентов превышают ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза (которая составляла в рассматриваемом периоде до 9 апреля 2002 года 25% годовых, а затем - 21% годовых), согласно п.1 ст.269 НК РФ расходы в виде процентов по РЕПО принимаются в размере не выше 42191,7 руб. [800000 х (25% х 1,1) х 70/365].
    
    

Г.Писцов,
МНС России
"Финансовая газета",
N 20(596), май 2003 года

26 мая 2003 года N Э3220