Регрессивные ставки обложения единым социальным налогом

 Вопрос:

    
    Как правильно применять регрессивную шкалу налогообложения в том случае, если работники являются инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100000 руб.?
         
  

 Ответ:

    
    В соответствии с п.1 ст.236 главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
    
    Пунктом 1 ст.237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
    
    Согласно пп.1 п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.
    
    Таким образом, у налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты в пользу инвалидов I, II и III групп, налоговая база для исчисления ЕСН формируется исходя из объекта налогообложения (ст. 236 НК РФ) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (ст.238 НК РФ), и сумм налоговых льгот (ст.239 НК РФ). При этом в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам (приложение N 2 к приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49, в ред. от 26.03.2003), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ, при соблюдении условий на право применения регрессивных ставок налога.
    
    Общий порядок и условия применения регрессивных ставок обложения ЕСН в 2002 и 2003 годах определены в ст.241 НК РФ.
    

    Расчет условий для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.
    
    В п.2 ст.241 НК РФ установлено, что организация может применять регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму, равную 2500 руб. и более. При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100000 руб. нарастающим итогом с начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанную величину, применяются максимальные ставки обложения ЕСН.
    
    В п.4 ст.243 НК РФ указано, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
    
    Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (с изменениями и дополнениями от 05.06.2003) утверждена и рекомендована к применению налогоплательщиками форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядок ее заполнения (далее - индивидуальная карточка). В приказе отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок с выплат в пользу работников-инвалидов при превышении суммы 100000 руб.
    
    В таблице приведен пример начисления ЕСН по трем работникам, имеющим группы инвалидности, выплаты в пользу которых составили в марте 2003 года нарастающим итогом с начала года 180000, 315000 и 650000 руб. В соответствии с приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 суммы ЕСН для уплаты в федеральный бюджет должны рассчитываться в следующем порядке.
    

    Следовательно, по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100000 руб., ЕСН в федеральный бюджет исчисляется следующим образом:
    
    по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной ст.241 НК РФ, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет по фактически начисленной общей сумме налоговой базы работника-инвалида (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);
    
    определяется 1/2 регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600000 руб., для которых ставка остается в размере 2%);
    
    абсолютное значение половинной ставки уменьшается на 14000 руб., т.е. на половину фиксированной величины ставки налога в федеральный бюджет, предусмотренной ст.241 НК РФ для налоговой базы до 100000 руб. включительно;
    
    полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника-инвалида, уменьшенной на сумму налоговых льгот (100000 руб.).
    
    Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, производится в аналогичном порядке, но не по половинным, а по полным ставкам налога.
    
    Необходимо учесть, что нормы пп.1 п.1 ст.239 НК РФ не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, т.е. страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным ст.ст.22 и 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".     
    
   

Л.Устинова,
советник налоговой службы III ранга
       "Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 48(473), ноябрь, 2003 год

28 ноября 2003 года N Э3828