Обложение акцизами розлива этилового спирта

 Вопрос:

    
    Какие изменения в порядок исчисления аптеками акцизов на фармакопейный этиловый спирт внесены письмом МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824?
    

 Ответ:

     
    Письмо МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824 носит разъяснительный характер и не может устанавливать порядок исчисления акцизов на какой-либо вид подакцизных товаров, в данном случае - на этиловый спирт фармакопейных концентраций. Порядок исчисления акцизов установлен НК РФ, а данное письмо только разъясняет позицию МНС России по применению этого порядка.
   
    Фармакопейный этиловый спирт является подакцизным товаром, а его розлив в системе аптечных учреждений облагается акцизами. Этот вывод основан на положении, приведенном в п.3 ст.182 НК РФ, в соответствии с которым в целях обложения акцизами к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
    
    В письме обращено внимание на то, что согласно пп.1 п.1 ст.181 НК РФ подакцизным товаром признается спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного) независимо от концентрации и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям). Поэтому нельзя исключить из перечня подакцизных товаров спирт этиловый, производимый в соответствии с фармакопейными статьями и включенный в Государственный реестр лекарственных средств.
    
    Далее в письме делается вывод о том, что к спирту этиловому фармакопейных концентраций нельзя применить пп.2 п.1 ст.181 НК РФ, в соответствии с которым к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизом, отнесены лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Данный вывод сделан на основании наименований упомянутых спиртов согласно фармакопейным статьям, указанным в Государственном реестре лекарственных средств, как спиртов этиловых, а не как спиртосодержащих растворов или препаратов.
    
    Таким образом, фармакопейные спирты для целей обложения акцизами относятся не к спиртосодержащей лекарственной продукции (которая согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а к спирту этиловому, который согласно пп.1 п.1 ст.181 НК РФ включен в перечень товаров, признанных подакцизными. Этиловые спирты фармакопейных концентраций, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, признаются подакцизным товаром постольку, поскольку не отвечают одному из условий освобождения от обложения акцизами лекарственных средств, а именно: как товар они классифицируются (в том числе и в Государственном реестре) в качестве спиртов этиловых, а не как спиртосодержащая продукция.
    
    Согласно п.3 ст.182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект обложения акцизами только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, после чего эти товары готовы к применению.
    
    В письме указывается, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спиртов этиловых фармакопейных, являются фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России, в которых содержатся требования к упаковке таких спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы). На основании этого делается вывод о том, что для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару обязательна и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства.
    
    C учетом изложенного аптеки, осуществившие указанный розлив спиртов фармакопейных, признаются плательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям. Данное положение может на первый взгляд показаться наиболее спорным в цепочке выводов, приведенных в данном письме, в части розлива аптеками этилового спирта фармакопейных концентраций по рецептам врачей. Дело в том, что в соответствии с п.4 Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 01.12.98 N 01/29-14 (с изменениями и дополнениями от 23.02.2000), государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей. Однако нельзя забывать о том, что согласно п.2 ст.17 Федерального закона от 22.06.98 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" лекарственные средства изготовляются в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. Правила изготовления в аптечных учреждениях лекарственных средств (в данном случае этилового спирта как фармакопейных, так и нефармакопейных концентраций) должны быть утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (федеральным органом контроля качества лекарственных средств).
    
    Согласно п.1 ст.17 указанного Закона изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Следовательно, при отсутствии правил розлива этилового спирта фармакопейных концентраций непосредственно в аптечных учреждениях согласно ст.17 Закона "О лекарственных средствах" изготовление (в том числе розлив) этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должно осуществляться по правилам соответствующих фармакопейных статей, поскольку они утверждены федеральным органом контроля  качества лекарственных средств. В письме МНС России, в частности, упоминаются фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94.
    
    Данный розлив на основании п.3 ст.182 НК РФ в целях обложения акцизами приравнен к производству как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
    
    В письме рассматриваются только вопросы розлива фармакопейных этиловых спиртов. Однако необходимо учитывать, что согласно п.2 ст.17 Закона "О лекарственных средствах" изготовление лекарственных средств, в частности розлив этилового спирта нефармакопейных концентраций, должно осуществляться в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам, также утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.
    
    Следовательно, аптека и при розливе этилового спирта обязана соблюдать требования всех нормативно-технических документов, утвержденных федеральным органом контроля качества лекарственных средств, как прямо регулирующих изготовление нефармакопейных этиловых спиртов, так и имеющих косвенное отношение к розливу нефармакопейного этилового спирта (например, Инструкции по санитарному режиму аптечных организаций (аптек), утвержденной приказом Минздрава России от 21.10.97 N 309, Методических указаний N 99/144 "Обработка посуды и укупорочных средств, используемых в технологии стерильных растворов, изготовленных в аптеках", утвержденных Минздравом России 12.12.99, других документов). В противном случае аптека нарушит требования упомянутого Закона и может быть лишена лицензии на фармацевтическую деятельность.
    
    Соответственно исходя из положений п.3 ст.182 НК РФ аптеки и в случае розлива этилового спирта нефармакопейных концентраций также являются плательщиками акциза, поскольку его розлив - часть общего процесса производства этих товаров согласно нормативно-технической документации, которая регламентирует процесс производства указанных товаров и утверждается уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
    

М.Михайлов,
советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
        "Финансовая газета. Региональный выпуск"

N 52(477), декабрь, 2003 год

26 декабря 2003 года N Э3856