Переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим

 Вопрос:

    
    Некоторые налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система), по той или иной причине решили вернуться к общему режиму налогообложения. Как это сделать?
    
 

 Ответ:

    
    Условия, при которых налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения, определены в п.4 ст.346_13 НК РФ.
    
    Первое условие - если доходы налогоплательщика по итогам налогового (отчетного) периода превысят 15 млн. руб. В соответствии со ст.346_15 и п.1 ст.346_17 НК РФ в сумму доходов организации кроме выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав, а также внереализационных доходов (за исключением предусмотренных ст.251 НК РФ) включаются и полученные авансы, так как при использовании кассового метода учета доходов и расходов (ст.273 НК РФ) датой получения дохода считается дата поступления денежных средств либо дата погашения задолженности любым иным способом.
    
    Второе условие - если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, исчисленная в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб.
    
    Следует обратить внимание на то, что способы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различны. Организации, перешедшие на упрощенную систему, согласно пп.2 п.3 ст.346_16 НК РФ при определении сроков амортизации руководствуются Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, либо, если эти сроки отсутствуют в Классификации, принимаются сроки полезного использования в соответствии с техническими условиями и рекомендациями заводов-изготовителей. По нашему мнению, данные требования целесообразно соблюдать и при начислении амортизации в бухгалтерском учете. Однако в главе 26_2 НК РФ нет ссылок на применяемые организацией методы начисления амортизации, хотя есть прямое указание на законодательство о бухгалтерском учете Российской Федерации, соответственно будут применяться правила ПБУ 6/01, а они не содержат "нелинейного" метода, который определен ст.259 НК РФ.
    
    Кроме того, налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы при нарушении им хотя бы одного из 16 условий, приведенных в п.2 ст.346_12 НК РФ.
    
    Налогоплательщики, в силу законодательства утратившие право на применение упрощенной системы, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение установленных законом ограничений. Об утрате данного права налогоплательщик обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета по форме N 26.2-5, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, в течение 15 дней по истечении этого квартала.
    

    Налогоплательщики вправе отказаться от применения упрощенной системы, но только по истечении налогового периода, которым является календарный год. Для этого до 15 января года, когда налогоплательщик предполагает перейти на общий режим налогообложения, следует письменно уведомить налоговый орган по форме N 26.2-4, утвержденной указанным приказом МНС России. Причем, если такой налогоплательщик вновь решит перейти на упрощенную систему, он вправе это сделать только по истечении одного года применения общего режима налогообложения (п.7 ст.346_13 НК РФ).
    
    В ст.346_13 НК РФ установлено, что суммы налогов и сборов, подлежащие уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей без образования юридического лица. В то же время п.2 ст.346_25 НК РФ определены некоторые особенности исчисления налогов при переходе на общий режим налогообложения. В таком случае в течение года первым налоговым периодом считается квартал, в котором такой переход произошел. При этом для налогоплательщиков, выбравших кассовый метод учета доходов и расходов, никаких изменений в порядке признания доходов и расходов нет. Рассмотрим некоторые моменты, которые могут повлиять на порядок исчисления налогов при возврате упрощенной системы для лиц, применяющих метод начисления при общем режиме налогообложения, а также особенности определения налоговой базы по НДС.
    
    На основании п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Основным, а подчас и единственным регистром бухгалтерского учета у них является книга учета доходов и расходов, в которой отсутствует основной принцип бухгалтерского учета - принцип двойной записи. Для составления начального баланса организации следует либо восстановить учет, либо воспользоваться иным способом. На дату перехода на обычный режим налогообложения следует провести инвентаризацию имущества и обязательств организации. Данные инвентаризации будут служить основанием для составления баланса по начальной дате налогового периода.
    

    Учет основных средств и нематериальных активов
    
    Основные средства, находящиеся на балансе организации, будут учтены по остаточной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета, и суммы начисленной амортизации должны быть в дальнейшем при применении общего режима налогообложения отнесены на расходы и приниматься при формировании финансовых результатов и исчислении прибыли.
    
    Однако в налоговом учете суммы амортизации будут исчисляться в порядке, который может отличаться от правил бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой организации.
    
    Стоимость основных средств, вновь введенных в эксплуатацию в период применения упрощенной системы, а также приобретенных до перехода на эту систему со сроком эксплуатации до трех лет, налогоплательщики в полном объеме отнесли на расходы по приобретению основных средств и учли при определении объекта налогообложения.
    
    По основным средствам со сроком службы более трех лет к расходам была принята только часть стоимости. Организации следует определить разницу между остаточной стоимостью основных средств по данным бухгалтерского учета и фактическим остатком стоимости основных средств, не принятым к исчислению налоговой базы. Эта сумма согласно п.3 ст.346_25 НК РФ признается доходом в целях налогообложения при переходе на общий режим налогообложения по правилам главы 25 НК РФ. Но будет ли данная сумма доходом в бухгалтерском учете? По нашему мнению, нет, но она должна быть отражена в учете как постоянная разница при исчислении налога на прибыль. Требования по отражению постоянных налоговых разниц отражены в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. На основании п.5 ПБУ 18/02 для отражения информации о постоянных разницах организация самостоятельно определяет регистры налогового учета, в бухгалтерском учете постоянные разницы отражаются обособленно по аналитическому счету соответствующего счета учета активов и обязательств (п.6 ПБУ 18/02).
    
    В том отчетном периоде, когда возникли постоянные разницы, организация формирует постоянные налоговые обязательства, которые отражают увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль. Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение суммы постоянных разниц на ставку налога на прибыль:
    

    Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль организаций" - отражено постоянное налоговое обязательство.
    

    Стоимость нематериальных активов, приобретенных после перехода на упрощенную систему, отражается в учете как расход на основании пп.2 п.1 ст.346_16 НК РФ.
    
    Данный порядок не применяется в отношении нематериальных активов, которые находились на балансе организации до перехода на упрощенную систему. По ним начислялась амортизация по правилам бухгалтерского учета в период применения этой системы и не отражалась для целей налогового учета, а после перехода на обычный режим налогообложения суммы амортизации принимаются к налоговому учету в общеустановленном порядке.
    
    Учет доходов
    
    При переходе на обычный режим налогообложения у организаций, ранее применявших упрощенную систему, могут возникнуть трудности с отнесением сумм к доходам и расходам при исчислении налога на прибыль, а также с исчислением НДС.
    
    Рассмотрим ситуацию, когда организация при применении упрощенной системы получила аванс, который был учтен как доход согласно главе 26_2 НК РФ. Отгрузка товаров под данный аванс произошла уже при применении общего режима налогообложения. На основании пп.1 п.2 ст.346_25 НК РФ данная сумма не включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Однако по правилам бухгалтерского учета она формирует доходы при отражении финансового результата и не участвует при исчислении налога на прибыль. В учете в соответствии с ПБУ 18/02 отражаются постоянные налоговые разницы в сумме уже учтенного дохода (аванса), которые образуют постоянный налоговый актив:
    
    Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена сумма реализации товаров (работ, услуг) по правилам бухгалтерского учета;
    
    Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - отражена сумма НДС по реализации товаров (работ, услуг) по правилам бухгалтерского учета;
    
    Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль организаций", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив" - отражен постоянный налоговый актив.
    
    Обязанность по уплате НДС возникает у налогоплательщика в момент реализации товаров, работ, услуг независимо от того, какой метод уплаты налога им избран по правилам ст.167 НК РФ, так как он свидетельствует только о моменте определения налоговой базы, а не об обязанности уплаты налога. Кроме того, в п.2 ст.167 НК РФ указано, что оплатой товаров, работ, услуг признается прекращение встречного обязательства приобретателя перед налогоплательщиком, в данном случае зачет аванса по поставке. В такой ситуации налогоплательщику целесообразно уведомить своего кредитора о прекращении применения упрощенной системы и изменить цену договора, включив в нее НДС. Покупатель должен подать в банк заявление об изменении назначения платежа по платежному поручению, которым были оплачены товары (работы, услуги), и отразить сумму НДС, так как в противном случае основания для применения вычетов будут спорными. Обязанности у организации, применявшей в этот период упрощенную систему, платить НДС с аванса не возникнет, так как такая обязанность у нее возникает только в случае выставления счета-фактуры, а не получения денежных средств с учетом НДС (пп.1 п.5 ст.173 НК РФ).
    
    Еще одна ситуация, которая может возникнуть при переходе на обычный режим налогообложения, связана с последующей оплатой товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в период применения упрощенной системы. В этом случае с учетом всего сказанного обязанность по уплате НДС у налогоплательщика не возникает. Сумма поступивших денежных средств (а также иного закрытия встречных обязательств по данной отгрузке) участвует при исчислении налога на прибыль, но не может быть признана доходом в бухгалтерском учете и в полной сумме формирует постоянные налоговые разницы, в результате образования которых появляются постоянные налоговые обязательства:
    

    Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль организаций" - отражено постоянное налоговое обязательство.
    
    Учет расходов
    
    Расходы при переходе на общий режим налогообложения признаются таковыми на дату их осуществления независимо от даты оплаты (пп.2 п.2 ст.346_25 НК РФ). Однако и тут имеется ряд особенностей.
    
    Оплаченные материалы при применении упрощенной системы были отпущены в производство и учтены в расходах при исчислении единого налога, а по данным бухгалтерского учета они находятся на начало периода в производстве в виде сырья или готовой продукции. Следует ли на их стоимость сформировать доход и учитывать при исчислении налога на прибыль? Налоговое законодательство прямо этого не требует, а все неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). В бухгалтерском учете при формировании финансовых результатов стоимость готовой продукции относится на расходы, а при исчислении налога на прибыль не учитывается, так как принята к расходам ранее, т.е. при применении упрощенной системы. В данном случае у организации в учете образуются постоянные налоговые разницы в сумме ранее принятых к расходу материалов:
    
    Дебет 90-2, Кредит 43 - отражена себестоимость отгруженной продукции;
    
    Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль организаций" - отражено постоянное налоговое обязательство.
    
    Но если ситуация несколько иная и по проданным в период применения упрощенной системы товарам либо фактически потребленным услугам оплата не производилась, то они и не приняты к учету в качестве расходов, а в соответствии с требованиями пп.2 п.2 ст.346_25 НК РФ не будут учтены. НДС, уплаченный поставщикам за такие товары, услуги, в связи с тем, что они не относятся к расходам организации в период, когда она является плательщиком НДС, не может быть принят к вычету.
    

И.Яманушкина
ООО "Аудит Инвест Консалт"
        "Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 1(478), январь, 2004 год

2 января 2004 года N Э3862