Проверка оснований для применения налоговых вычетов по НДС

 Вопрос:

    ИМНС при проведении проверки правильности применения налоговых вычетов по НДС требует предоставить практически все документы, имеющие отношение к совершаемым операциям, в том числе не предусмотренные НК РФ. Правомерны ли требования ИМНС?

 Ответ:

    Для начала следует отметить, что в соответствии с позицией существующей арбитражной практики по своей правовой природе полномочия налоговых органов по проведению проверки оснований для применения налоговых вычетов или возмещения НДС, закрепленные статьями 171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ, рассматриваются как полномочия по проведению камеральной налоговой проверки - статья 88 Налогового кодекса РФ. К примеру, данный вывод подтверждается следующими судебными актами:

    - пунктом 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71;

    - решением ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03;

    - постановлением ФАС ВСО от 26.01.2004 N А19-9579/03-15-Ф02-4646/03-С1;

    - постановлением ФАС СЗО от 29.12.2003 по делу N А56-9006/03.
    
    Таким образом, правовой режим указанной проверки идентичен правовому режиму камеральной проверки с теми исключениями, которые специально установлены главой 21 НК РФ.
    
    Разумеется, имеет место целый ряд исключений, существенно влияющих на правовой режим проверки правильности применения налоговых вычетов (возмещения НДС).
    
    Так, если в соответствии со статьями 87 и 88 НК РФ полномочие по проведению камеральной налоговой проверки является правом налогового органа, то исходя из статей 171, 172 и 176 НК РФ проверка оснований для предоставления налоговых вычетов (для возмещения налога) рассматривается уже как обязанность налогового органа, что следует, например, из пунктов 2, 3 статьи 176 НК РФ, которые устанавливают сроки для зачета и возврата НДС по итогам проверки.
    
    Вместе с тем в субсидиарном порядке применение к проверке правильности применения налоговых вычетов (оснований для возмещения НДС) абзаца 4 статьи 88 НК РФ возможно.
    
    В соответствии с указанной нормой: "При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Анализ приведенного положения в контексте с иными положениями НК РФ позволяет сделать несколько важных выводов.
    
    Во-первых, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика лишь те документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Если налоговый орган требует какие-либо документы из числа, не относящихся к правильности исчисления НДС (статья 173 НК РФ определяет условия, которые подлежат оценке при проверке правильности исчисления налога) и своевременности его уплаты. Аналогичная позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2001 года N А42-4921/01-27.
    

    Во-вторых, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (абзац 3 статьи 88 НК РФ). Это счетная проверка представленных документов. Их перечень установлен законами о конкретных налогах, о бухгалтерском учете и отчетности. Если камеральной проверкой в документах не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований устанавливать соответствие представленной отчетности первичным документам - это предмет выездной налоговой проверки. Одна форма контроля не должна заменять другую. НК РФ разделяет предметы камеральной и выездной проверок. Предмет камеральной проверки - документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию по велению закона, объект проверки - правильность заполнения налоговых форм. Предмет выездной проверки - первичные документы, объект проверки - соответствие заявленных данных фактическим. По расположению абзаца 4 в статье 88 НК РФ видно, что истребование документов возможно в случае, когда выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, о чем говорится в абзаце 3 статьи. Таким образом, в случае отсутствия выявленных ошибок или противоречий в представленных налогоплательщиком документах оснований для истребований дополнительных документов нет, а в случае предъявления таких требований ИМНС должна обосновать то, для устранения каких именно ошибок и противоречий указанные документы необходимы.
    
    Отметим, что аналогичная практика содержится и в актах федеральных арбитражных судов:

    - постановление ФАС Московского округа от 28.03.2003 по делу N КА-А40/1477-03;

    - постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 августа 2003 года по делу N А66-904-03;

    - постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2003 года по делу N А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1;

    - постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2003 года N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1.*
________________
    * Справедливости ради следует отметить существование и обратной практики (например, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 ноября 2003 года N А33-3970/03-С3-Ф02-3774/03-С1), однако при анализе всех имеющихся в наличии постановлений нужно применять пункт 7 статьи 3 НК РФ и толковать неустранимые сомнения, противоречия и неясности в пользу налогоплательщика. Отметим, что такая позиция противоречит и буквальному пониманию самого содержания камеральной налоговой проверки как проверки на основании представленных налогоплательщиком документов, а также других документов, имеющихся у налогового органа (абзац 1 статьи 88 НК РФ).

    
    Кроме того, следует отметить следующее. Частью 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика (налогового агента) за непредставление в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. За каждый непредставленный документ может быть наложен штраф в размере 50 руб.
    
    Согласно общему правилу для привлечения к ответственности за налоговое нарушение непредставление документов должно быть незаконным, противоправным (статья 106 НК РФ). Иными словами, привлекаемый к ответственности налогоплательщик должен для этого нарушить закон, налагающий на него определенную обязанность.
    
    Меры ответственности по части 1 статьи 126 НК РФ могут быть применены только в том случае, если Кодекс или другой законодательный акт определяют ("предусматривают" - часть 1 статьи 126 НК РФ) круг документов, подлежащих представлению в инспекцию, устанавливает обязанность налогоплательщика предъявлять эти документы в определенной форме, с соблюдением особого порядка и сроков. Законодательство также должно устанавливать процедуру затребования этих документов. Поэтому необходимо выяснить, есть ли такой закон.
    
    Комплексный подход к анализу законодательства обращает внимание на характер санкции части 1 статьи 126 НК РФ: штраф налагается за каждый непредставленный документ. Следовательно, инспекции необходимо выявить, какие конкретно документы и в каком количестве не представлены налогоплательщиком в ответ на ее требование. Норма фактически не действует, когда соответствующие полномочия у инспекции отсутствуют. Если законодатель не предоставил инспекции таких полномочий в каких-то случаях, то с определенной долей уверенности можно говорить о том, что в таких ситуациях применения штрафа исключено.
    
    Необходимо учесть и цель истребования документов - контроль за выполнением налогового законодательства. Контроль проводится в различных формах, определенных ст.82 НК РФ. Эти формы не должны дублироваться.
    
    Подпункт 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщика представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом. Однако в статье не определено, в рамках каких форм контроля исполняется эта обязанность. Предполагается, что ответ дан в других статьях Кодекса. В статьях, регламентирующих процесс камеральной проверки, такая обязанность не установлена.
    
    Как уже указывалось выше, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах.
    
    Абзац 4 статьи 88 НК РФ устанавливает, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Статья говорит о праве налогового органа затребовать документы, но не устанавливает обязанности налогоплательщика их представлять.
    
    Предоставление какого-либо права государственному органу не означает "автоматического" установления обязанности, корреспондирующей этому праву, тем более без четкого определения, в чем она состоит, в каких случаях, когда и как выполняется. Действительно, в процитированном абзаце статьи 88 НК РФ ничего не говорится о случаях и порядке представления документов.
    
    Однако эти обстоятельства должны быть определены законом в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ.
    
    Выше было сказано, что истребование документов возможно в случае, когда выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах.
    
    Если налогоплательщик не представил документы, затребованные налоговым органом для устранения ошибок и противоречий, то реакция инспекции должна состоять не в наложении взыскания за непредставление документов, а в доначислении налога исходя из правильного (без ошибок и противоречий) применения закона.
    
    Порядок затребования документов, процедура, форма и сроки их представления также не регламентированы. ИМНС в своих требованиях нередко ссылаются на статью 93 НК РФ. Однако эти ссылки необоснованны.
         
    Статья 93 НК РФ говорит об истребовании документов, необходимых для проверки. Но для камеральной проверки необходимы документы, которые представляются налоговому органу налогоплательщиком без всякого истребования, в силу закона. Счетный характер проверки предопределяет достаточность этих документов. Таким образом, перечень необходимых документов определяется не личным усмотрением проверяющего, а законом.
         
    Статья 93 НК РФ устанавливает, что в случае отказа представить истребованные документы должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, проводит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. Но в данной статье порядок выемки документов установлен только в отношении выездных проверок. Согласно пункту 1 этой статьи "выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку".
         
    Влияние несвоевременного представления документов на ход контрольных мероприятий определено только в отношении выездных проверок. Так, статья 89 НК РФ устанавливает, что в срок проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им документов, запрашиваемых при проведении проверки.
         
    Расположение статьи 93 в НК РФ и ее системная связь с другими статьями Кодекса позволяют сделать вывод, что данная статья урегулировала процедуру истребования и представления первичных документов в ходе выездной, а не камеральной проверки.
         
    Направляя требование о представлении первичных документов для камеральной проверки, налоговая инспекция объективно не может знать их точного состава и объема, не может указать их реквизитов. Но при наложении штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ инспекция должна четко указать в решении, какие конкретно документы и в каком количестве ей не представлены. Выявить это можно только при выездной налоговой проверке, в ходе которой только и могут быть определены относящиеся к делу документы, их количество. Но это другая форма контроля.
    
    Следовательно, ч.1 ст.126 НК РФ фактически не может быть применена в случаях, когда налогоплательщик не выполнил требований налоговой инспекции о представлении первичных документов для камеральной проверки. Но даже в ситуации, когда состав истребуемых документов известен, их непредставление для камеральной проверки не является наказуемым, если только закон о конкретном налоге прямо не обязывает налогоплательщика представить эти документы в составе налоговой отчетности.
    
    Сделанный вывод еще более актуален применительно к НДС, поскольку в этом случае перечень документов, необходимых для принятия решения о вычете (возмещении) налога императивно установлен самим Налоговым кодексом РФ (например, статьи 165, 171, 172 НК РФ) и расширенному толкованию не подлежит (см. об этом пункт 1 резолютивной части постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 года N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис""). Исчерпывающий характер указанного перечня означает, по мнению Конституционного Суда РФ, связанность налоговых органов законом:
   
    "Именно связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации, что соответствует Конституции Российской Федерации, а обязательность представления входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений пунктов 1, 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не нарушает конституционные права налогоплательщиков".
    
    Таким образом, перечень документов, которые должны представляться налогоплательщиком для проверки оснований для налоговых вычетов (возмещения НДС), установлен императивно и, что более важно, требовать иных документов налоговые органы не вправе в силу связанности законом. Тем самым подтверждается сделанные выше выводы о том, что право требовать дополнительных документов в ходе камеральной проверки налоговые органы приобретают лишь в случае обнаружения в представленных документах ошибок или противоречий, т.к. в противном случае их связанность законом приобретает декларативный характер.
   
    Аналогичный вывод следует и из определения Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 года N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором, давая анализ статье 176 НК РФ, Конституционный Суд РФ указал:
    
    "Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".
    
    Представляется, что приведенный вывод можно распространить и на сферу камеральной проверки, поскольку требование о представлении дополнительных документов при отсутствии обоснования возникновения ошибок и противоречий в представленных документах будет нарушением презумпции добросовестности налогоплательщика и возложением на него дополнительных обязанностей, что является незаконным.
    

Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел.факс 176-78-64

29 апреля 2004 года N Ю5480