Порядок возмещения сумм НДС

 Вопрос:

    Чем отличается порядок возмещения сумм НДС в соответствии с п.п.2, 3 ст.176 НК РФ от порядка, предусмотренного п.4 ст.176 НК РФ?

         

 Ответ:

    В ст.176 НК РФ предусмотрено 2 порядка возмещения (зачета, возврата) НДС: первый - в соответствии с п.п.2-3; второй - согласно п.4. Первый порядок предусмотрен для сумм, подлежащих возмещению по "основной" декларации по НДС, в которой должны отражаться суммы начисленного налога по всем облагаемым НДС операциям, за исключением экспортных, и суммы налоговых вычетов.
     
    Второй - "в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-6 пункта 1 ст.164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п.6 ст.166 НК РФ" (п.4 ст.176 НК РФ), т.е. в отношении экспортных операций и вычетов соответственно, о чем и говорилось выше. Причем для данных операций необходимо предоставление отдельной налоговой декларации.
    
    В связи с этим порядок возмещения НДС, установленный п.4 ст.176 НК РФ для возмещения сумм НДС по подтвержденному экспорту, отличается от порядка, содержащегося в пп.1-3 ст.176 НК РФ, сроками принятия решения о возврате налога, самим порядком проведения зачета сумм НДС, процентной ставкой при нарушении сроков возврата.
    
    Данный вывод следует из того, что в п.3 ст.176 НК РФ существует специальный срок для возврата сумм налога налогоплательщику в 3 месяца (данный срок отводится для исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней, погашении недоимки, налоговых санкций). На принятие налоговым органом решения о правомерности возврата НДС НК РФ предоставляет налоговому органу еще 2 недели после получения заявления от налогоплательщика.
    
    Для принятия решения о возврате сумм НДС по экспортным операциям НК РФ не предусмотрен этот двухнедельный срок. Более того, согласно абз.10 ст.176 НК налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего срока, установленного для возмещения НДС по экспортным организациям, и в этот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.
    
    Таким образом, сроки для принятия решения о возврате сумм налога по "основной" декларации - более поздние, чем сроки принятия решения о возврате НДС по экспортным операциям.
    
    Однако в ст.176 НК РФ существует еще один порядок возмещения сумм налога НДС - собственно зачет, т.е. зачет сумм в счет недоимок или в счет текущих платежей. Дело в том, что в отличие от возмещения по "основной декларации" для возмещения НДС по экспортным операциям НК РФ различает:
    

    1) зачет сумм НДС, подлежащий возмещению, в счет недоимки по налогам и сборам, пени и т.д. и
    
    2) зачет сумм налога в счет текущих платежей. В этом основное отличие порядка зачета сумм налога по экспортным операциям. Следует понимать, что в пунктах 1-3 и 4 ст.176 НК РФ соответственно понятие "зачет" имеет различное наполнение в целях применения настоящей статьи. Из-за неправильного толкования налоговыми органами понятия "зачета" и происходит нарушение порядка возмещения НДС по экспортным операциям.
    
    Анализ ст.176 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в общем случае (по "основной" декларации) суммы, подлежащие возмещению, в течение трех месяцев засчитываются в счет погашения обязательств налогоплательщика перед тем же бюджетом, и только потом оставшаяся сумма возвращается плательщику по его заявлению. В случае осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, зачет происходит только в случае наличия недоимки в тот же бюджет.
    
    Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно в первоочередном порядке.
    
    Порядок исчисления НДС регламентирован статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В силу пункта 1 названной нормы сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Пунктом 6 этой нормы установлено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи. Согласно же пункту 2 статьи 166 НК РФ общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
    
    Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    

    Из приведенных норм следует, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, определяется как сумма налогов, исчисленных по каждой установленной нормами главы 21 НК РФ налоговой базе в отдельности с применением соответствующих вычетов, а начисление пеней осуществляется в случае наличия недоимки по общей сумме налога.
    
    Из вышесказанного следует, что налоговая инспекция обязана производить зачет НДС суммами налога по экспорту. В противном случае возникнет ситуация, когда у налогоплательщика налоговым органом будет искусственно создана недоимка по НДС со всеми вытекающими правовыми последствиями (решение ФАС от 08.10.2003 N А26-1101/03-26, от 04.08.2003 N А56-38180/02).
    

Буткова М.В.,
ведущий юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел./факс 176-78-64

29 апреля 2004 года N Ю5485