О расходах бюджетных учреждений, которые могут быть учтены
при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций

 Вопрос:

    Можно ли расходы, не относящиеся к расходам в виде оплаты услуг связи, коммунальных услуг и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, но покрываемые за счет средств целевого финансирования и доходов от коммерческой деятельности, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и если можно, то в каком порядке и в каких размерах?
    
    

 Ответ:

    Очевидно, что в данном случае налицо пробел в правовом регулировании. Возможным выходом из такой ситуации является аналогия закона, т.е. применение указанных выше правил и к случаям выявления иных расходов, покрываемых за счет двух источников средств. Однако, по нашему мнению, применение в данном случае аналогии закона не вполне оправдано.
    
    Дело в том, что норма, содержащаяся в пункте 3 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, сформулирована как норма - исключение. Т.е. она очерчивает исчерпывающий перечень случаев, в которых следует ее применять.
    
    Представляется необходимым учесть следующие существенные моменты. С одной стороны, отнесение таких возможных расходов в полной их сумме на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, явно расходится с общей логикой законодателя, который исходит из того, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, налоговую базу бюджетных учреждений не уменьшают. С другой стороны, нет никаких оснований полагать, что подобные расходы вообще не могут быть учтены при исчислении налога, поскольку и такое толкование будет расходиться с общей канвой статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой на расходы бюджетного учреждения, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, могут быть отнесены расходы, связанные с осуществлением коммерческой деятельности, и покрываемые за счет доходов от такой деятельности. Ввиду этого, на наш взгляд, расходы, понесенные за счет доходов от собственной приносящей доход деятельности бюджетного учреждения, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в том случае, когда финансирование соответствующих расходов предусмотрено за счет двух источников, если они осуществляются сверх сумм расходов на соответствующие цели, предусмотренных к финансированию за счет средств целевого финансирования. Суммы, расходуемые на такие цели за счет средств целевого финансирования, на расходы отнесены быть не могут.
    
    Наконец, говоря о расходах бюджетных учреждений, которые могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, нельзя не обратить внимание на положения пункта 4 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ. Согласно указанному пункту в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности*.
________________
    * Что касается имущества, приобретенного за счет средств финансирования, поступающего от юридического лица - соучредителя учреждения, то оно в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ не подлежит амортизации в том случае, если используется для осуществления некоммерческой деятельности.

    Приведенную норму можно смело отнести к законодательной новации.
    
    

Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел./факс 176-78-64

21 июня 2004 года N Ю5686