Отличия в налогообложении учреждения культуры, совместно учрежденного органом государственной власти субъекта РФ и негосударственным юридическим лицом,
в сравнении с учреждением культуры, учрежденным негосударственным юридическим лицом

 Вопрос:      

    Каковы отличия в налогообложении учреждения культуры, совместно учрежденного органом государственной власти субъекта РФ и негосударственным юридическим лицом (юридическими лицами), в сравнении с учреждением культуры, учрежденным негосударственным юридическим лицом (юридическими лицами)?
    
    

 Ответ:  

    
    Особенности налогообложения в данном случае обусловлены фактом возникновения у организации статуса бюджетного учреждения и, прежде всего, связаны с налогом на прибыль организаций (в первую очередь, с нормами статьи 321_1 главы 25 Налогового кодекса РФ).

   Статья 321_1 Налогового кодекса РФ "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" была включена в Кодекс Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ"* и вступила в действие с 30 августа 2002 года, т.е. по истечение одного месяца со дня официального опубликования указанного Федерального закона.
________________
    * Российская газета, 30 июля 2002 года, N 138-139 (3006-3007).

    В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Приведенная норма содержит общее требование о необходимости ведения бюджетными учреждениями раздельного налогового учета двух принципиально различающихся видов доходов бюджетных учреждений: средств, выделяемых бюджетным учреждениям в порядке бюджетного финансирования и средств, получаемых из иных источников.
    
    Анализ норм действующего в настоящее время законодательства РФ позволяет сделать вывод о том, что в структуре доходов бюджетных учреждений можно условно выделить два их вида, различающихся между собой по своему правовому режиму. Истоки такой дифференциации можно проследить уже в Гражданском кодексе РФ. Так, из статей 120, 296, 298 Гражданского кодекса РФ следует, что, хотя учреждения и осуществляют свою деятельность за счет денежных средств, выделяемых собственником, уставом учреждения может быть предусмотрена возможность осуществления самостоятельной деятельности, приносящей доход. При этом учреждение вправе самостоятельно (без согласия собственника) распоряжаться полученными от такой деятельности доходами, расходуя их на цели, соответствующие целям создания данной организации, предусмотренным ее уставом. Следовательно, Гражданский кодекс РФ предполагает возможность наличия в составе доходов учреждений доходов, полученных от собственника в порядке финансирования, и доходов, полученных учреждениями от собственной деятельности, приносящей доход. Из этих же положений исходит и Бюджетный кодекс РФ *.
________________
    * Следует обратить внимание на тот факт, что в данном случае ввиду наличия у учреждения двух собственников, финансирование будет осуществляться за счет двух источников: соответствующего бюджета и средств юридического лица - учредителя учреждения.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Включение доходов от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения и от иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме в состав неналоговых доходов соответствующего бюджета позволяет квалифицировать получаемые бюджетным учреждением по данным основаниям денежные средства в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования.
    

    Подобный подход к правовому режиму доходов бюджетных учреждений от самостоятельной приносящей доход деятельности был продиктован потребностью государства в более жестком контроле за получаемыми бюджетными учреждениями от самостоятельной приносящей доход деятельности денежными средствами, направлениями их расходования и, в конечном итоге, за деятельностью бюджетных учреждений в целом. Указанные денежные средства в силу прямого указания пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса РФ подлежат обязательному отражению в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, утверждаемую в соответствии с пунктом 4 статьи 158 и пунктом 5 статьи 159 Бюджетного кодекса РФ соответственно главным распорядителем либо распорядителем бюджетных средств. В силу пункта 4 статьи 154 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджетного учреждения от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности подлежат обязательному отражению на лицевом счете бюджетного учреждения и подлежат расходованию в пределах их остатка по данному лицевому счету (пункт 15 Инструкции о порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов РФ лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов, утвержденной приказом Минфина РФ от 21 июня 2001 года N 46н). При этом данные средства расходуются в соответствии с назначениями смет доходов и расходов по внебюджетным средствам*.
________________
    * Как уже отмечалось выше, на наш взгляд, средства в виде финансирования учреждения юридическим лицом - соучредителем учреждения будут подлежать отражению именно в смете доходов и расходов бюджетного учреждения по внебюджетным средствам.

    Однако при всем сказанном сохраняются существенные различия в принципах осуществления основного (за счет средств, выделяемых непосредственно из бюджета) и дополнительного (за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности) финансирования. Несмотря на ограничение прав бюджетного учреждения по распоряжению доходами от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности рамками сметных назначений, действующее бюджетное законодательство РФ не позволяет сделать вывод о полном переводе внебюджетных средств учреждения в режим бюджетных. Рассматривая указанные средства в качестве источника дополнительного финансирования законодатель не может не учитывать принципов самостоятельности распоряжения ими учреждением, установленных в том числе и гражданским законодательством РФ (статья 298 Гражданского кодекса РФ).
    
    Учет деятельности, связанной с получением доходов от самостоятельной приносящей доход деятельности учреждения и их расходованием, выделен из основного баланса учреждения и включен в отдельный баланс по внебюджетным источникам финансирования. В силу прямого указания статьи 254 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение вправе самостоятельно распоряжаться указанными средствами в пределах их остатка на лицевом счете (хотя и в соответствии с направлениями, указанными в смете по внебюджетным источникам финансирования). Сумма превышения фактически полученных бюджетным учреждением средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности над средствами, учтенными в смете доходов и расходов по внебюджетным источникам финансирования, остается в распоряжении бюджетного учреждения; суммы данного превышения направляются на финансирование расходов данных бюджетных учреждений.
    
    Таким образом, действующее законодательство РФ исходит из принципиального различия двух видов доходов бюджетного учреждения: доходов в виде бюджетного финансирования и доходов от собственной, приносящей доход деятельности. Аналогичным образом подразделяются и расходы бюджетного учреждения: на расходы, осуществляемые за счет средств бюджетного финансирования, и расходы, осуществляемые за счет средств от собственной деятельности бюджетного учреждения.
    
    В свою очередь доходы, получаемые учреждениями от собственной приносящей доход деятельности, по их правовому режиму также можно подразделить на две группы: доходы от предпринимательской деятельности и доходы от иных приносящих доход платных видов деятельности. Приведенный здесь тезис подтверждается нормами действующего законодательства РФ, а также судебной практикой по данному вопросу. Так, например, в силу пункта 3 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ в смете доходов бюджетного учреждения подлежат отражению доходы, полученные из бюджета, доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности и доходы, полученные от иной деятельности. В соответствии со статьей 47 Основ законодательства РФ "О культуре" к предпринимательской деятельности государственной или муниципальной организации культуры относится деятельность:
    

    1) по реализации и сдаче в аренду основных фондов и имущества организации культуры для целей, не связанных с культурной деятельностью;
    
    2) по торговле покупными товарами, оборудованием;
    
    3) по оказанию посреднических услуг;
    
    4) по долевому участию в деятельности коммерческих предприятий, учреждений и организаций (в том числе культуры);
    
    5) по приобретению акций, облигаций, иных ценных бумаг и получению доходов (дивидендов, процентов) по ним;
    
    6) по осуществлению приносящих доход не предусмотренных уставом операций, работ, услуг. При этом деятельность некоммерческих организаций культуры по реализации предусмотренных уставом производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не инвестируется непосредственно в данной организации на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной уставной деятельности.
    
    Платные формы культурной деятельности, культурно-просветительных учреждений, театров, филармоний, народных коллективов и исполнителей не рассматриваются как предпринимательские, если доход от них полностью идет на их развитие и совершенствование*.
________________
    * Относительно квалификации приносящей доход деятельности учреждений культуры см. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20 февраля 2002 года по делу N А56-1962/02.

    В сфере налогового права такая градация доходов учреждений от платных видов деятельности также имеет свои последствия. Например, в соответствии с ранее действовавшим Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (пункт 10 статьи 2 Закона) бюджетные учреждения и иные некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивали налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Доходы от иных платных видов деятельности налогообложению налогом на прибыль не подлежали. Аналогичным образом в соответствии с Законом РФ "О дорожных фондах" не подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог выручка от платных видов деятельности некоммерческих организаций, не относящихся к предпринимательской.
    
    Таким образом, возвращаясь к анализу статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, в свете вышеизложенного дадим некоторые пояснения к ее содержанию.
    
    Во-первых, все бюджетные учреждения обязаны организовать ведение обособленного учета доходов, получаемых в соответствии со сметой в рамках целевого финансирования из бюджетов разных уровней и государственных внебюджетных фондов. Необходимость обособленного учета в данном случае вызвана объективными причинами, состоящими в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль организаций не подлежат обложению суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций*.
________________
    * Следует обратить внимание, что обособленному учету будут подлежать и средства, поступающие от юридического лица - соучредителя учреждения. Данное обстоятельство обусловлено тем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (в том числе, к последним относятся и поступления от собственников созданным ими учреждениям). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Таким образом, налогоплательщик, являющийся по своей организационно-правовой природе учреждением, вправе не включать в налоговую базу по налогу на прибыль суммы финансирования от своих учредителей только в том случае, если он обособленно учитывает поступающее финансирование и расходы, произведенные за счет средств такого финансирования. При этом еще одним условием применения пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ является использование поступивших средств в соответствии с их целевым назначением (в данном случае в соответствии со статьями сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам).

    Во-вторых, обособленному учету подлежат все иные доходы бюджетных учреждений, в том числе доходы от предпринимательской деятельности и доходы от иных приносящих доход платных видов деятельности. Тот факт, что в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ под "иными источниками доходов" следует понимать доходы от коммерческой деятельности в данном случае, по нашему мнению, значения не имеет. В указанной норме содержится оговорка, что определение коммерческой деятельности дано в ней только лишь для целей обложения организаций налогом на прибыль. Иными словами, термин "коммерческая деятельность" в том ее понимании, которое дано в абзаце втором пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, следует использовать только в контексте применения норм главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций". Здесь целесообразно обратить внимание на пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, Налоговый кодекс РФ, с одной стороны, допускает введение для целей налогообложения специальных понятий и терминов, сходных по названию, но отличных по содержанию от смежных понятий и терминов других отраслей законодательства РФ, с другой - отдает приоритет таким специальным понятиям и терминам законодательства о налогах и сборах.
    

    В-третьих, обособленному учету подлежат не только доходы, но и расходы бюджетных учреждений. Таким образом, расходы, понесенные бюджетным учреждением за счет доходов в виде целевого финансирования*, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и, напротив, доходы, полученные от осуществления собственной приносящей доход деятельности, могут быть уменьшены только на сумму расходов, понесенных в связи с осуществлением этой деятельности (см. пункт 2 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ). На это прямо указывает абзац третий пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Следовательно, в тех случаях, когда суммы дохода, полученные от коммерческой деятельности бюджетного учреждения, направляются бюджетным учреждением на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, такие суммы расходов не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Развитием данного законодательного положения является норма, содержащаяся в абзаце пятом пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, согласно которой сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности (иными словами, налогооблагаемая прибыль бюджетного учреждения) до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения**.
________________
    * Это касается как бюджетного финансирования, так и финансирования юридическим лицом - соучредителем учреждения.
    

    ** Это же, по нашему мнению, в данном случае касается и внебюджетного источника финансирования учреждения (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ).

Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел./факс 176-78-64

21 июня 2004 года N Ю5688