Порядок учета расходов организациями, применяющими для целей налогообложения
метод определения доходов и расходов "по оплате"

 Вопрос:

    Каков порядок учета расходов организациями, применяющими для целей налогообложения метод определения доходов и расходов "по оплате"?
   
     

 Ответ:

    В постановлении по конкретному делу Президиум ВАС РФ отмечает следующее (постановление от 28 сентября 1999 года N 2631/99): "Отчетным периодом, упомянутым в пункте 12 Положения о составе затрат, на который сослались, отказывая в иске, судебные инстанции, является тот налоговый период, в котором налогоплательщик в соответствии с законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязан отразить в учете выручку от реализации продукции (работ, услуг).
    
    Из указанного следует, что момент учета затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли предприятия совпадает с моментом учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).
    
    Отождествление момента принятия научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных исполнителем, но не оплаченных заказчиком, с их реализацией исполнителем ошибочно, поскольку в законодательстве о налогах и сборах реализацией работ признается передача результатов выполненных работ на возмездной основе. До их оплаты гражданско-правовое обязательство заказчика не может считаться исполненным, а у исполнителя работ не имеется валовой прибыли - экономического показателя, с наличием которого законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль.
    
    Истец, руководствуясь нормами законодательства Российской Федерации о налоге на прибыль, включал в себестоимость выполненных работ затраты на оплату труда сотрудников в те налоговые периоды, когда получал выручку от реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, исходя из принятой им учетной политики определения выручки по мере поступления средств за выполненные работы на счета в банке.
    
    Следовательно, при решении вопроса, имело ли место занижение налогооблагаемой прибыли в результате несвоевременного включения товариществом в себестоимость выполненных работ затрат на оплату труда, суды допустили неправильное применение закона.
    
    Вывод о наличии или отсутствии налогового правонарушения может быть сделан в результате сопоставления данных о моменте получения истцом выручки и моменте включения в себестоимость затрат на оплату труда, а также оценки влияния этих результатов на объект налогообложения в конкретных налоговых периодах".
    
    Аналогичной позиции придерживается и практика ФАС СЗО. Так, например, в постановлении от 11 ноября 2002 года по делу N А05-458/02-24/19 ФАС СЗО делает следующие выводы: "В соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат для целей налогообложения выручка от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) определяется по мере ее оплаты либо по мере отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
    

    Пунктом 12 Положения о составе затрат установлено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.
    
    Из названных норм следует, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.
    
    Предприятия-налогоплательщики для определения фактической прибыли по итогам отчетных периодов заполняют справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчет налога от фактической прибыли".
    
    Предприятия, определяющие для целей налогообложения выручку "по оплате", в строке 2.1 названной справки должны отразить изменение величины налогооблагаемой прибыли в результате корректировки как выручки от реализации продукции, так и затрат, связанных с ее производством и реализацией.
    
    Как правильно указала апелляционная инстанция, необходимость такой корректировки обусловлена тем, что правилами бухгалтерского учета (статьи 1, 5 и 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-фз; приказ Минфина СССР от 01.11.91 N 56 с дополнениями, внесенными приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.94 N 173, об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению; приказ Минфина Российской Федерации от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") установлена обязанность предприятий и организаций использовать в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, согласно которому учет выручки от реализации продукции (работ, услуг) ведется с момента отгрузки продукции и предъявления расчетных документов к оплате.
    
    Невыполнение требования о корректировке выручки и затрат в соответствии с избранной предприятием для целей налогообложения учетной политикой (по оплате) искажает названные показатели и не позволяет правильно определить облагаемую налогом на прибыль базу".
    
    В постановлении ФАС СЗО от 23 сентября 2002 года по делу N А26-3311/01-02-09/174 указывается: "В силу пункта 3 статьи 2 закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пунктов 12-13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, при использовании налогоплательщиком метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) "по оплате" момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции. В связи с этим организации-налогоплательщики для определения фактической прибыли за отчетный период должны в бухгалтерской и налоговой отчетности производить корректировку выручки от реализации продукции и затрат, приходящихся на эту продукцию.
    

    Поскольку ООО в проверяемый период не производило такую корректировку, затраты учитывало до момента фактической оплаты реализованной продукции, что истец не оспаривает, налоговый орган правомерно вменил истцу в вину нарушение требований бухгалтерского и налогового учета выручки и затрат для целей налогообложения, что повлекло искажение этих показателей и неправильное определение налогооблагаемой прибыли в проверяемый период".
    
    Следует отметить, что и в разъяснениях налоговых органов содержатся аналогичные выводы, касающиеся порядка учета расходов организациями, применяющими для целей налогообложения метод определения доходов и расходов "по оплате". Так, в письме Управления МНС России по г.Москве от 14 марта 2001 года N 03-12/12270 отмечается: "…следует учитывать, что предприятия, определяющие для целей налогообложения выручку по мере оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), должны корректировать величину отнесения затрат на себестоимость в части, приходящейся на реализованные и оплаченные товары.
    
    На долю отгруженной, но неоплаченной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) корректируется налогооблагаемая прибыль с отражением этой суммы по строке 2.1 "б" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").
    
    Таким образом, организации, учитывающие выручку от реализации для целей налогообложения по оплате, производят корректировку себестоимости по строке 2.1 "б" Справки независимо от периода оплаты расходов.
    

Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел./факс 176-78-64
    

21 июня 2004 года N Ю5698