Требования к оформлению документов при бартерных операциях

 Вопрос:

    Какие требования предъявляются к оформлению первичной документации при совершении экспортно-импортных (бартерных) операций между предприятиями Республики Беларусь и Российской Федерации, как данные операции отражаются в бухгалтерском учете и облагаются налогами?

      

 Ответ:

    
    Основными нормативными правовыми актами, регламентирующими оформление документов при бартерных операциях, являются следующие документы:
    
    - Глава 31 "Договор мены" Гражданского кодекса РФ (ГК РФ);
    
    - Федеральный закон РФ N 164-ФЗ от 08.12.2003 "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (Закон N 164-ФЗ);
    
    - Указ Президента РФ N 1209 от 18.08.96 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" (Указ N 1209);
    
    - Постановление Правительства РФ N 1300 от 31.10.96 "О мерах по государственному регулированию внешнеторговых бартерных сделок" (постановление N 1300);
    
    - Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок (Порядок), утвержденный 03.12.96 МВЭС РФ (N 10-83/3225), ГТК РФ (N 01-23/21497) и Минфином РФ (N 01-14/197);
    
    - Положение об осуществлении контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих перемещение через таможенную границу РФ (Положение), утвержденное ГТК РФ (N 01-23/6678 от 11.04.97), МВЭС РФ (N 10-83/1355 от 09.04.97), ВЭК РФ (N 07-26/768 от 02.04.97).
    
    Указ N 1209, постановление N 1300, Порядок, Положение действуют в части, не противоречащей Закону N 164-ФЗ.
    
    Далее кратко рассмотрим требования к документам, содержащиеся в перечисленных актах.

ГК РФ

    
    Нормы ГК РФ применяются в том случае, если в договоре мены это прямо предусмотрено. Глава 31 ГК РФ "Мена" устанавливает, что в договоре мены указываются предмет договора, правила перехода права собственности на обмениваемые товары, цены на товары и расходы по договору, иные условия.
    

Закон N 164-ФЗ

    
    В ст.2 Закона N 164-ФЗ раскрываются понятие "внешнеторговая бартерная сделка" и понятие "паспорт внешнеторговой бартерной сделки". В главе 10 Закона N 164-ФЗ "Государственное регулирование внешнеторговых бартерных сделок" (ст.ст.43-45) регламентированы в общем виде меры в отношении таких сделок, порядок контроля за их осуществлением и их непосредственное осуществление. В частности, в п.1 ст.45 Закона N 164-ФЗ указаны данные, которые включаются в документ, оформляющий внешнеторговую бартерную сделку.
    

Указ N 1209 и постановление N 1300

    
    1) Наряду с требованиями, указанными в ГК РФ, к договору мены в Указе N 1209 установлены следующие требования:
    
    - договор должен иметь дату и номер;
    
    - договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);
    
    - в договоре должны быть определены:
    
    номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров;
    
    перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;
    
    перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;
    
    порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.
    
    2) Исходя из Указа N 1209 и постановления N 1300, других нормативных правовых актов, принятых в соответствии с указом и постановлением, и сложившейся практики, для оформления бартерной сделки в заданном вопросе необходимы следующие документы:
    
    - надлежащим образом оформленный договор мены;
    
    - паспорт бартерной сделки;
    
    - соответствующая накладная на товары от российской стороны;
    
    - грузовая таможенная декларация на товары от российской стороны;
    
    - счет-фактура на товары от российской стороны;
    
    - соответствующая накладная на товары от белорусской стороны;
    
    - грузовая таможенная декларация на товары от белорусской стороны;
    
    - счет-фактура на товары от белорусской стороны;
    
    - акт проведения окончательных взаиморасчетов по договору мены.

Порядок

    
    Паспорт сделки оформляется до осуществления экспорта товаров (работ, услуг) и до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через российскую таможенную границу в счет исполнения таких сделок.
    
    При внесении в договор изменений и (или) дополнений, изменяющих сведения, которые использовались при оформлении паспорта сделки, российская сторона до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ согласно условиям заключенного договора, обязана переоформить паспорт в соответствии с правилами, установленными Порядком.
    
    Для оформления паспорта российская сторона представляет следующие документы:
    
    - заявление, подписанное и удостоверенное печатью российского лица;
    
    - два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью российского лица паспорта сделки, составленного по установленной форме в соответствии с Порядком;
    
    - оригинал внешнеторгового договора (изменения и (или) дополнения к договору), на основании которого был составлен паспорт, и их удостоверенные копии;
    
    - оригинал и копии разрешений МВЭС РФ*, выдаваемые в случаях, предусмотренных п.3 Указа N 1209 (на превышение предельных сроков, установленных для исполнения текущих валютных операций, а также на выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию РФ товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);
________________     
       * После неоднократных преобразований структуры федеральных органов исполнительной власти функции МВЭС РФ выполняет Министерство экономического развития и торговли РФ.
    
    - удостоверенная копия документа о государственной регистрации российского лица;
    
    - копии учредительных документов;
    
    - копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики;
    
    - копия международного договора РФ, если внешнеторговый договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора РФ;
    
    - удостоверенный российским лицом перевод внешнеторгового договора при отсутствии оригинала Договора на русском языке.
    
 

Положение

    Регламентируются вопросы контроля за соблюдением законодательства в области внешнеторговых бартерных сделок и за исполнением таких сделок.
    

Бухгалтерский учет

    
    Основным нормативным правовым актом, регулирующим вопросы отражения различных операций на счетах бухгалтерского учета, является План счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете российской организации следующим образом:
    
    1) Белорусская сторона первой отгружает товар "Б", а затем российская сторона отгружает товар "А". Право собственности на товары переходит после исполнения обязанности передать товар обеими сторонами:
    
    Д 002 - принят на ответственное хранение товар "Б" по согласованной оценке.
    
    Д 62 К 90-1 - отражена выручка от реализации товара "А";
    
    Д 90-3 К 68 - отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
    
    Д 90-2 К 41 - списана себестоимость товара "А";
    
    Д 44 К 60 - отражены транспортные расходы;
    
    Д 19 К 60 - отражен НДС по транспортным расходам;
    
    Д 90-2 К 44 - списаны расходы, связанные с реализацией товара "А";
    
    К 002 - списан товар "Б" с забалансового счета;
    
    Д 41 К 60 - оприходован товар "Б" по курсу на момент перехода права собственности;
    
    Д 19 К 60 - отражен НДС по приобретенным товарам;
    
    Д 68 К 19 - принят к вычету НДС, уплаченный по транспортным расходам, и НДС, уплаченный белорусскому контрагенту по приобретенным от него при обмене товарам**;
    
    Д 60 К 62 - зачтены обязательства по договору мены.
    
    2) Российская сторона первой отгружает товар "А", а затем белорусская сторона отгружает товар "Б". Право собственности на товары переходит после исполнения обязанности передать товар обеими сторонами:
    
    Д 45 К 41 - отгружен товар "А" по фактической себестоимости;
    
    Д 44 К 60 - отражены транспортные расходы;
    
    Д 19 К 60 - отражен НДС по транспортным расходам;
    
    Д 41 К 60 - оприходован товар "Б".
    
    Д 62 К 90-1 - отражена выручка от реализации товара "А";
    
    Д 90-3 К 68 - отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
    

    Д 68 К 19 - принят к вычету НДС, уплаченный по транспортным расходам, и НДС, уплаченный белорусскому контрагенту по приобретенным у него при обмене товарам**;
_______________     

    ** см. п.2 подраздела "НДС" в разделе "Налогообложение".
    
    Д 90-2 К 41 - списана себестоимость товара "А";
    
    Д 90-2 К 44 - списаны расходы, связанные с реализацией товара "А";
    
    Д 60 К 62 - зачтены обязательства по договору мены.

Налогообложение

НДС

    
    1) В соответствии со ст.13 Федерального закона РФ N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" "Установить, что с 1 июля 2001 года главы 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом следующих особенностей. Реализация товаров в Республику Беларусь … приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации. … При реализации товаров (примечание: товаров, происходящих и ввозимых с территории Белоруссии) на территории Российской Федерации налог на добавленную стоимость уплачивается по ставкам и в порядке, которые предусмотрены для товаров, произведенных на территории Российской Федерации".
    
    Следовательно, реализация российским юридическим лицом товаров в Белоруссию в рамках бартерной (товарообменной) операций приравнивается к совершению товарообменной операции на территории России.
    
    Согласно абзацу 1 п.2 ст.154 НК РФ "При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, ... налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога".
    
    Таким образом, реализация товаров российским юридическим лицом белорусскому контрагенту в рамках товарообменных операций облагается НДС.
    
    2) В соответствии с абзацем 4 ст.13 Закона N 118-ФЗ (в редакции Федерального закона РФ N 57-ФЗ от 29.05.2002) "…суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные хозяйствующим субъектам государств - участников Содружества Независимых Государств, подлежат вычету (возмещению, зачету) в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 года".
    
    В прежней редакции пп.2 ст.13 Закона N 118-ФЗ (от 5 августа 2000 года) было установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные хозяйствующим субъектам государств - участников Содружества Независимых Государств, подлежат вычету (зачету) в порядке, действовавшем до введения в действие части второй Кодекса.
    
    До введения в действие части второй НК РФ действовал Закон РФ N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В Законе порядок вычета НДС, уплаченного хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ, прямо установлен не был.
    

    Во время действия Закона N 1992-1 действовала инструкция ГНС РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В этой инструкции такой порядок также не был установлен.
    
    Однако на практике налогоплательщики предъявляли к вычету НДС, уплаченный белорусским контрагентам за товары (работы, услуги). Об этом свидетельствует судебная практика Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (постановление от 17.10.2001 по делу N 1264, от 01.08.2002 по делу N А21-399/02-С1). Поскольку такой порядок, исходя из результатов наших исследований, установлен в практике налогообложения, то, видимо, российский налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный белорусскому контрагенту при обмене товаров.
    

Налог на прибыль организаций

    
    Согласно ст. 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль организации является полученная прибыль, т.е. полученные доходы, уменьшенные на произведенные расходы. В соответствии с п.4 ст.274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате товарообменных операций, учитываются, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.
    
    Исходя из вышеизложенного, товарообменные операции с белорусским контрагентом облагаются налогом на прибыль организаций.
    

Таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление

    
    В соответствии с Соглашением о Таможенном союзе между Россией и Белоруссией от 06.01.95 (пп."а" п.2 ст.1) таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление не взимаются.
    
    

С.А.Вихарев, менеджер,
А.А.Рудаков, юрист
консультационного отдела
ООО "Пром-Инвест-Аудит",
г.Санкт-Петербург

26 июля 2004 года N А3368