Налогообложение и расчет отпускных

 Вопрос:

       
    Заработная плата работников предприятия зависит от выручки, пришедшей на расчетный счет или в кассу предприятия. В течение года выручка поступает неравномерно, особенно в летний период. Согласно ст.139 "Исчисление средней заработной платы" средний дневной заработок для оплаты отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной з/п на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). В коллективном договоре предусмотрен двойной расчет отпускных: за 3 и за 12 месяцев. Если среднедневной заработок из расчета 12 месяцев больше, чем из расчета 3 месяцев, то разница доплачивается за счет собственных прибылей прошлых лет. На разницу начисляется взнос за травматизм в Фонд обязательного социального страхования. Обязана ли организация начислять ЕСН за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения?

    Чем облагается дополнительный отпуск, сверх установленного законодательством, предусмотренный коллективным договором за работу на компьютере свыше 4 часов (ЕСН, травматизм)?

    

 Ответ:

    
    1. Порядок предоставления отпусков прописан в главе 19 Трудового кодекса РФ. Общий порядок расчета среднедневного заработка приведен в статье 139 ТК РФ, в которой сказано, что он определяется путем деления зарплаты, начисленной за последние три календарных месяца (расчетный период), на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней в году). Однако в этой же статье говорится, что в коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников. В связи с этим расчетный период для расчета среднего заработка для отпуска может составлять и 12 месяцев (это актуально при оплате труда работников с различающейся в отдельные периоды года заработной платой) и любой иной период времени.
     
    Ваша организация решила воспользоваться этим правом, записав в коллективном договоре, что средний заработок для расчета отпускных может рассчитываться как за 3, так и за 12 месяцев. Порядок, установленный вами в коллективном договоре, не ухудшает положение ваших работников, поэтому не противоречит статье 139 ТК РФ.

    Перечень расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, приведен в статье 270 Налогового кодекса РФ. Таким образом, чтобы та или иная выплата не уменьшала налогооблагаемую прибыль и, следовательно, не облагалась ЕСН и пенсионными взносами, она должна быть "подогнана" под какой-либо из расходов из этого перечня. Наиболее часто для этих целей используются такие выплаты (п.п.21-24 ст.270 НК):
    
    - в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
    
    - в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
    
    - в виде сумм материальной помощи работникам;
    
    - на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.
    
    Однако ваши отпускные, рассчитываемые исходя из 12 предшествующих отпуску месяцев, предусмотрены локальным актом организации, следовательно, они не могут попадать в перечень выплат, предусмотренных статьей 270 НК РФ.
    
    Полагая, что, выплачивая большие по размеру отпускные, вы можете их выплачивать за счет "чистой" прибыли, вы совершаете ошибку. По нашему мнению, на все отпускные вы должны начислять ЕСН, поскольку отпускные будут включаться в состав расходов: согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль принимаются суммы расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
    
    2. Предоставляемый работнику очередной отпуск складывается из продолжительности ежегодного основного и всех дополнительных оплачиваемых отпусков путем их суммирования без ограничения общей продолжительности.
    
    Более 28 календарных дней продолжительность основного отпуска может быть установлена также коллективным или непосредственно трудовым договором. Однако в этом случае, если их положения не будут основаны на ТК РФ или иных нормативных правовых актах, то соответствующие превышающие разницы должны быть оплачены из средств чистой прибыли организации.
    
    Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска, в соответствии со статьей 116 ТК РФ, предоставляются следующим категориям работников:
    
    - занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
    
    - имеющим особый характер работы;
    
    - с ненормированным рабочим днем;
    
    - работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
    
    - в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
    
    Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, при этом порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.
    
    Пунктом 24 статьи 270 НК РФ определено, что не принимаются в целях налогообложения расходы организаций на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам.
       
    Дополнительный отпуск, предусмотренный вашим коллективным договором, за работу на компьютере свыше 4 часов законодательно не установлен, следовательно, оплата такого отпуска может быть отнесена к выплатам, предусмотренным пунктом 24 статьи 270 НК РФ. Соответственно, суммы оплаты такого отпуска не будут облагаться ЕСН, однако на сумму отпускных необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
       
    Начисление страховых взносов на такие отпускные следует из постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 года N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации", поскольку, согласно постановлению Правительства РФ от 2 марта 2000 года N 184, постановление N 765 применяется в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

28 сентября 2004 года N А3527