Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с арендой

 Вопрос:

    Как устанавливается арендная плата?

 Ответ:

    Согласно ст.606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
   
    Согласно ст.610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.
    
    Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца.
    
    Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.
       
    В соответствии со ст.614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
    
    Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
    
    Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
    1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
    
    2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
    
    3) предоставления арендатором определенных услуг;
    
    4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
    
    5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
    
    Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
       

    Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

    Организация-арендодатель имущество, сданное в аренду, отражает на отдельном субсчете (например, субсчет 01-1 по основным средствам, сданным в аренду). Если основным видом деятельности организации является получение дохода от сдачи имущества в аренду, то для учета имущества, приобретенного для сдачи в аренду, необходимо использовать счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а доходы от аренды отражать по кредиту счета 90 "Продажи".
           
    Если аренда не является для фирмы-арендодателя обычным видом деятельности, то сумму арендной платы учитывают как операционный доход. В этой ситуации ее отражают по кредиту счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы". Добавим, что в налоговом учете такие доходы считаются внереализационными.
    
    У арендатора полученное арендованное имущество должно учитываться в оценке договора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
    
    Налогоплательщик-арендатор вправе включить арендную плату в свои расходы для целей налогообложения (п.1 ст.252 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
    
    Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, учитывают расходы в том отчетном периоде, к которому относятся, исходя из условий сделок независимо от времени их фактической оплаты (п.1 ст. 272 НК РФ).
        
    Датой признания арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, или последний день отчетного (налогового периода) (пп.3 п.7 ст. 272 НК РФ).
        
    У фирмы-арендатора учет начисленной арендной платы отражается по дебету счета 20 (26, 44) и кредиту счета 60. Перечисление арендной платы учитывается по дебету счета 60 и кредиту счета 51.

    Нередко арендатор перечисляет арендную плату авансом за несколько месяцев вперед. В этом случае данный платеж необходимо учитывать на счете 60-2 "Авансы выданные", а не на счете 97 "Расходы будущих периодов", поскольку предварительную оплату (аванс) в счет будущего оказания услуг можно отнести к расходам будущих периодов, если условиями договора, требованиями законодательных и нормативных актов или в соответствии с обычаями делового оборота возврат перечисленных денежных средств не возможен ни при каких условиях, включая досрочное прекращение договора. Но, как правило, в договоре аренды оговаривается возврат арендных платежей в случае досрочного расторжения договора.

    В бухгалтерском балансе организации-арендатора задолженность по арендной плате показывается в общей сумме кредиторской задолженности по строке 620. В строках 621-625 баланса приведены расшифровки тех составляющих задолженности, которые следует показывать отдельно.
           
    Так, по строке 625 проставляют суммы прочей кредиторской задолженности организации. Это могут быть взносы по добровольному страхованию работников и имущества, арендная плата и т.п.
    
    Если арендная плата передается арендатором в виде продукции, то в бухгалтерском учете организации-арендатора делаются следующие записи:

    - дебет счета 62  -  кредит счета 90  - реализация готовой продукции (работ, услуг);
    
    -  учет начисленной арендной платы отражается по дебету счета 20 (26, 44) и кредиту счета 60;      
   
    -  зачет встречных взаимных требований сторон отражается проводкой: дебет счета 60 - кредит счета 62 на дату подписания акта зачета.  
  
    Такие же записи делаются в бухгалтерском учете организации-арендатора, если арендная плата устанавливается в договоре в виде предоставления арендатором определенных услуг арендодателю.

    Арендуя офисное помещение, организация-арендатор пользуется коммунальными услугами - электроэнергией, водой, отоплением и т.д. В зависимости от условий договора арендатор может их оплачивать по-разному: в составе арендной платы либо отдельно от нее.
    
    Рассмотрим эти варианты.
    

    В первой ситуации стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы. При этом арендатор получает счет-фактуру и акт об оказанных услугах, где указана вся стоимость аренды. Эту сумму можно включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). При таком варианте оплаты арендной платы стоимость коммунальных услуг лучше всего не выделять.
    
    Во втором варианте арендатор платит за коммунальные услуги отдельно от арендной платы. Лучше всего в договоре аренды это условие оформить следующим образом: "Сумма арендной платы составляет __________ рублей, в том числе НДС. Коммунальные платежи, связанные с потреблением электроэнергии, воды, газа и теплоснабжения, Арендатор компенсирует отдельно на основании отчета Арендодателя. По поручению Арендатора все расчеты с коммунальными службами ведет Арендодатель".
    
    Документальным подтверждением коммунальных расходов будет отчет арендодателя о потребленных услугах. Его можно оформить в произвольной форме. В нем надо указать, от каких служб, по каким расчетным документам и на какие суммы арендодатель оплатил коммунальные расходы. В конце необходимо вывести общую сумму расходов, которые должен компенсировать арендатор. К отчету нужно приложить копии первичных документов, выставленных коммунальными службами.
    
    Поскольку это расходы, связанные с арендой, их следует учесть в составе прочих расходов (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).
    
    Но арендатор может пойти и по другому пути, оплачивая коммунальные услуги самостоятельно. Для этого ему придется заключить прямые договоры на оказание услуг с коммунальными службами. Тогда он будет получать счета непосредственно от них.
       
    В этом случае затраты арендатора учитываются в составе материальных расходов (п.1 ст.254 НК РФ).

    В случае, когда арендатор производит улучшения арендованного имущества, произведенные отделимые улучшения являются собственностью арендатора после их осуществления арендатор имеет право поставить их на баланс как основные средства и начислять амортизацию в установленном порядке. При этом срок полезного пользования произведенного улучшения может быть установлен, например, как срок аренды (п.20 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01").
    
    Сложнее обстоит дело с учетом произведенных арендатором неотделимых улучшений. Поскольку они неразрывно связаны с арендованным объектом, то данные капитальные вложения будут классифицированы как модернизация, достройка арендованного объекта и право собственности у арендатора на произведенные улучшения в этом случае не возникает.
    

    В соответствии с положениями ГК РФ арендатор имеет право на возмещение указанных затрат, если улучшения произведены с письменного согласия арендодателя и договором не предусмотрено иное. Если капитальные вложения произведены без письменного согласия арендодателя или договором предусмотрено, что арендодатель не возмещает произведенные улучшения, то по окончании срока аренды арендодатель получает данные улучшения безвозмездно.
    
    При возмещении арендодателем арендатору затрат по произведенным неотделимым улучшениям у арендатора нет расходов, поскольку сумму затрат по произведенным улучшениям арендатор учитывает на счете 08, а затем при передаче арендодателю списывает эти затраты в дебет счета 60 (или счета 76). Данная сумма может быть зачтена в счет арендной платы. Соответственно, арендатор выставляет арендодателю счет-фактуру на сумму произведенных им неотделимых улучшений.
    
    Если стороны не предусмотрели в договоре аренды возмещение затрат по произведенным неотделимым улучшениям, то ситуация складывается следующая. Согласно п.5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В п.4 ПБУ 6/01 оговорены критерии, соблюдение которых дает основание считать активы основными средствами:
    
    а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
    
    б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
    
    в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
    
    г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
    
    В п.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, оговорено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Пунктом 35 Методических указаний предусмотрено, что, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счета 08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01).
     
    На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
    

    В налоговом учете по налогу на прибыль имущество относится к амортизируемому только при наличии права собственности у налогоплательщика на данное имущество (п.1 ст.256 НК РФ). Соответственно, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, не являются амортизируемым имуществом и амортизации в налоговом учете арендатора не подлежат.

    Разновидностями отношений аренды являются передача имущества в безвозмездное пользование (в этом случае применяются положения статей ГК РФ по аренде), сдача имущества по договору проката (как правило, это относится к потребительским вещам), сдача имущества в лизинг.
     
    Согласно договору безвозмездного пользования (ссуды) одна сторона передает другой имущество в безвозмездное пользование, а вторая обязуется вернуть его в том состоянии, в котором получила (ст.689 ГК РФ). Это означает, что получатель имущества должен осуществлять все расходы, связанные с его содержанием. Например, если фирма получила по договору ссуды помещение, то дожна оплачивать коммунальные услуги и нести расходы на его ремонт. Таким образом, хозяин имущества избавляется от дополнительных расходов на все время договора, а пользователь имущества отвечает за его сохранность и несет расходы на его содержание. Следует отметить, что расходы ссудополучателя по содержанию имущества уменьшат его налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.252 НК РФ).
    
    Отметим, что если предметом договора безвозмездного пользования (ссуды) являются основные средства или нематериальные активы, то у ссудодателя они на время исключаются из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения (п.3 ст.256 НК РФ), но в бухгалтерском учете фирма-арендодатель продолжает начислять амортизацию.

М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

28 сентября 2004 года N А3528