Право заказчика-застройщика на вычет налога на добавленную стоимость

 Вопрос:

    
    Наша организация, осуществляющая строительство жилых домов на основании долевого участия, является заказчиком-застройщиком. По окончании строительства, когда происходит регистрация дома в ГУЮНо, мы платим аванс НДС с экономии денежных средств и с услуг заказчика-застройщика. Нужно ли платить авансы по НДС в течение года? Если нужно, то с какой суммы они рассчитываются? Каким документом оформляется этот расчет?
    

 Ответ:

    
    Предлагаю вместе со мной изучить действующее законодательство, разъяснения Минфина РФ и ИМНС РФ на тему "Заказчик-застройщик" по нескольким причинам:
    
    - Налоговый кодекс РФ прямо не излагает проблему в пользу налогоплательщика, отдельно не исследует понятие "заказчик-застройщик".
    
    - Отсутствует четкая взаимосвязь применения пп.14 п.1 ст.251 НК РФ и пункта 6 статьи 172 НК РФ.
    
    В основном своем большинстве официальные мнения противоречат друг другу.
    
    При этом хотелось бы заранее предупредить, что по авансам у заказчиков-застройщиков информация отсутствует как в нормативных документах, так и в официальных мнениях.
    
    Наиболее сложными, напрямую связанными с налогообложением, являются следующие вопросы:
    
    1) Что имеется в виду под постановкой на учет жилого дома, построенного с долевым участием?
    
    2) По какой стоимости организацией-застройщиком на основании Акта госприемки и Акта о приеме-передаче объекта основных средств унифицированной формы N ОС-1 должна быть произведена бухгалтерская запись: Д 01 "Основные средства" К 08 "Вложения во внеоборотные активы"?
    
    Обратите внимание, как Налоговым кодексом РФ трактуется право заказчика-застройщика на вычет налога на добавленную стоимость:
    
    Статья 172:
    
    "5. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства".
    
    То же подтверждается положениями Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ:
    
    "44.2. В целях применения пункта 6 статьи 171 НК РФ:
    
    Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам капитального строительства, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика по законченным капитальным строительством объектам производственного назначения с учетом особенностей, установленных пунктом 5 статьи 172 Кодекса. Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования на учет в качестве основных средств с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 Кодекса.
    
    Суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика по завершенным капитальным строительством объекта производственного назначения с учетом особенностей, установленных пунктом 5 статьи 172 Кодекса.
    

    При приобретении с 1 января 2001 года незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по завершенным капитальным строительством объекта (основным средствам) с учетом особенностей, установленных пунктом 5 статьи 172 Кодекса".
    
    Министерством финансов РФ даются следующие разъяснения, изложенные в письме N 04-03-10/2 от 14.03.2002:
    
    "Согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении капитального строительства, а также суммы этого налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Таким образом, возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость осуществляется налогоплательщикам, принимающим объекты завершенного капитального строительства производственного назначения к учету.
    
    На основании изложенного и учитывая, что заказчиками-застройщиками указанные объекты капитального строительства к учету не принимаются, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядным организациям заказчиками-застройщиками, осуществляющими функции заказчика-застройщика, а также суммы этого налога, уплаченные ими в бюджет по своим услугам и строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, не возмещаются".
    
    То же подтверждено письмом МНС N 03-1-08/1876/14 от 28.07.2004.
    
    Объект налогообложения у заказчика-застройщика по налогу на добавленную стоимость возникает в момент сдачи жилого дома в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков (инвесторов) и фактическими затратами по строительству жилых помещений, то есть тех площадей, которые предусматривались условиями долевого строительства. Напоминаю, что общая площадь отраженного в акте госприемки жилого дома отличается от общего метража всех договоров долевого участия вместе взятых.
    
    Министерством финансов РФ даются следующие разъяснения, изложенные в письме N 03-1-09/34 от 12.09.2000:
    

    "В соответствии с указанной нормой Кодекса затраты, связанные с содержанием заказчика-застройщика и выполнением им согласно лицензии функций заказчика-застройщика и предусмотренные в соответствии с Положением о заказчике-застройщике в смете на строительство объекта, не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.
    
    Учет затрат по строительству объекта, включая затраты на свое собственное содержание, ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 "Капитальные вложения".
    
    Объект налогообложения у заказчика-застройщика возникает после сдачи инвесторам объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов, и фактическими затратами по строительству объекта. С этой разницы исчисляется налог на добавленную стоимость по расчетной ставке в размере 16,67%.
    
    При этом налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товарно-материальных ценностей, приобретаемых для содержания заказчика, а также суммы налога, уплаченные подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы на данном объекте, на расчеты с бюджетом (к возмещению) не принимаются, а относятся на затраты по строительству объекта (на счет 08) в соответствии с действующим налоговым законодательством".
    
    Предлагаем вашему вниманию официальное мнение МНС РФ по учету и налогообложению у заказчиков-застройщиков.
    
    Письмом от 11.01.2002 N 02-07/300 ИМНС по Московскому району г.Н.Новгорода рекомендует одному из заказчиков-застройщиков руководствоваться письмом Управления МНС РФ по г.Москве от 22.10.2001 N 03-1-09/3104/15 "О налоге на добавленную стоимость":
    
    "Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, рассмотрев ваш запрос от 09.10.2001 N 02-07/45656 о порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реализации объектов жилищного строительства, сообщает.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
    
    При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет предприятия, выполняющего в соответствии с лицензией функции заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником нулевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость оплата заказчиком-застройщиком с налогом на добавленную стоимость.
    

    В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федераций при строительстве жилого дома с привлечением инвесторов (дольщиков) - юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, у заказчика-застройщика к вычету не принимаются и включаются в затраты по строительству жилого дома, поскольку он не является балансодержателем построенного объекта.
    
    Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков материальных ценностей и подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок.
    
    При передаче заказчиком-застройщиком налогоплательщику-инвестору части объекта (квартир), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не происходит смены собственника данной части объекта (квартир), поскольку, инвестируя часть объекта, инвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.
    
    Передача части объекта (квартир) от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом налога на добавленную стоимость.
    
    Сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика, если иное не предусмотрено инвестиционным договором, у заказчика-застройщика облагается налогом на добавленную стоимость. На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж. При передаче квартир инвестору (соинвестору) заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в 2 экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы налога на добавленную стоимость, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-инвестору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж у заказчика-застройщика.
    
    Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвестору (соинвестору) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, т.е. в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации. Основанием для выписывания заказчиком-застройщиком счетов-фактур инвесторам (соинвесторам) является сводная ведомость затрат на строительство жилого дома и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору (соинвестору).
    

    Сумма налога на добавленную стоимость, отражаемая в счете-фактуре, определяется расчетным, путем, исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого дома, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, включенных в фактические затраты по строительству жилого дома".
    
    Пенсионный фонд предлагает свою интерпретацию взаимоотношений по договору долевого участия.
    
    В письме от 01.10.2001 N ВП-09-25/7938 Пенсионного фонда РФ изложена следующая позиция:
    
    "В связи с анализом поступающих из региональных отделений проектов договоров долевого участия в строительстве (анализ показал, что в представленных договорах отсутствовал предмет договора простого товарищества, содержались элементы договора строительного подряда, внесен в условия договоров раздел "Цена договора") Исполнительная дирекция разъясняет следующее.
    
    Договор долевого участия в строительстве следует квалифицировать как договор простого товарищества (глава 55 Гражданского кодекса Российской Федерации).
    
    Анализ представленных договоров долевого участия в строительстве показал, что сторонами устанавливается налог на добавленную стоимость на суммы внесенных вкладов, в связи с чем сообщаем, что в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 суммы вкладов в договоры простого товарищества не облагаются налогом на добавленную стоимость".
    
    В соответствии с положениями пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ средства дольщиков квалифицируются как целевое финансирование:
    
    "1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
    
    14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
         

    К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:     
    
    в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов".
    
    Затраты по содержанию застройщика, затраты по осуществлению функций технического надзора финансируются инвесторами и рассматриваются как оказание услуг заказчиком-застройщиком и соответственно облагаются налогом на добавленную стоимость в общепринятом порядке.
    
    Предлагаем вашему вниманию разъяснения МНС РФ по данному вопросу:
    
    Письмо N 03-1-08/638/17-Ж751 от 21.02.2003:
    
    "Согласно статье 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Под услугой в соответствии со статьей 38 Кодекса для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 1.4 письма Минфина России от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков (т.е. на выполнение ими указанных функций) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
    
    В целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях".
    
    Предлагаем вашему вниманию также статью, опубликованную в Финансовой газете (региональный выпуск) N 38,  за 2002 год "Инвестирование строительства: учет и налогообложение":
    

    "Инвесторы - это физические и юридические лица; объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица; государственные органы; органы местного самоуправления; иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы). Инвесторы осуществляют капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений.
    
    В соответствии со ст.6 Закона от 25.02.99 N 39-ФЗ инвесторы в целях совместного осуществления капитальных вложений объединяют собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов. Размеры финансирования (доли) каждого инвестора определяются в договоре (инвестиционном контракте), заключаемом между ними.
    
    Средства организаций-дольщиков, полученные инвестором по договорам долевого участия в строительстве, учитываются им на счете 86 "Целевое финансирование" как дополнительные средства финансирования.
    
    Инвестор в соответствии с инвестиционным контрактом, заключенным с заказчиком на выполнение функций заказчика, передает последнему средства на финансирование строительства, отражая в учете данную операцию следующей записью:
    
    Дебет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства", Кредит 51 "Расчетные счета".
    
    Данной записью оформляются также операции, при которых инвестор по просьбе заказчика согласно его письмам перечисляет денежные средства третьим лицам - поставщикам материальных ресурсов и оборудования, проектным организациям за выполненные проектно-изыскательские работы, подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы и т.д.
    
    В соответствии со ст.ст.38, 146 Налогового кодекса Российской Федерации средства на финансирование капитальных вложений не являются объектом обложения НДС. В случае передачи средств финансирования в виде имущества (материалов, строительных машин, механизмов и др.) данная операция не признается реализацией и также не облагается НДС в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ. При этом суммы налога, принятые ранее по данному имуществу к налоговым вычетам, подлежат восстановлению. Сумма восстановленного НДС включается в стоимость передаваемого имущества".
    
   В соответствии с рекомендациями, изложенными в Справочнике корреспонденции счетов под редакцией руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Бакаева А.С.:
    

    
    
    На мой взгляд, по дебету счета 01 "Основные средства" должна быть учтена часть стоимости строительства жилого дома в части стоимости: общих коммуникаций, лестничных площадок, мест общего пользования, подвальных помещений и т.д. А в том случае, если вышеперечисленное безвозмездно передается, как сейчас это принято, в муниципальную собственность, то исключительно за счет своей чистой прибыли. Таким образом, налогооблагаемый доход организации застройщика искусственно, на мой взгляд, занижается на стоимость фактически не передаваемого дольщикам имущества, которое, кстати сказать, не подлежит в соответствии с действующим законодательством регистрации в качестве собственности дольщика.
    
    В соответствии с редакцией Комментариев к плану счетов под редакцией руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ Бакаева А.С.:
   
    "Организации - застройщики в соответствии с договором совместного строительства передают денежные средства на строительство объектов основных средств в порядке долевого участия основному застройщику. Переданная сумма денежных средств учитывается как задолженность по данному строительству.
    

    
    По окончании строительства соответствующие затраты принимаются к бухгалтерскому учету бухгалтерской записью с кредита 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору совместного строительства", в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". Принятие объектов основных средств от основного застройщика учитывается в обычном порядке.
    
    - субсчет 10-8 "Строительные материалы" используется организациями-застройщиками и предназначен для учета наличия и движения материалов, непосредственно используемых в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений; строительных конструкций и деталей; других материальных ценностей, используемых на нужды строительства.
    
    При использовании организацией подрядного способа строительства стоимость материалов, переданных подрядчику для выполнения работ по договору, списывается со счета 10-8 в дебет счета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". При представлении подрядчиком Справки о выполненных подрядчиком работах (ф. N КС-3) стоимость материалов, показанных по строке 01 Справки, относится в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".
    
    Строительная продукция, принятая застройщиком (заказчиком), в отечественном бухгалтерском учете традиционно учитывается в составе выполненных и сданных работ".
    
    К сожалению, очень многие руководители заказчиков-застройщиков, мягко сказать, экономят на содержании своей бухгалтерии, как в количественном, так и в качественном выражении. Информационная база либо отсутствует, либо минимальна. Средства на консультантов-аудиторов не выделяются. Сметная документация до бухгалтерии не доводится. Нормы списания строительных материалов на основании сметной документации не утверждаются. Соответственно никто не проверяет и не отвечает за списание материалов сверх норм. Материальные отчеты с подрядчиков на условиях давальческого сырья не запрашиваются. 14 лет мы на рынке аудиторских услуг и за эти годы убедились, что эта экономия может обойтись кому в сотни тысяч, а кому и в несколько миллионов рублей штрафных санкций. Так что, отсутствие информации и свободного времени на ее изучение для бухгалтера обойдутся дорого. Как правило, прибыль, сколько-нибудь значительная, у заказчиков-застройщиков отсутствует, поэтому довольно часто суммовое выражение инвестиций в городскую инфраструктуру, либо спонсорская помощь, оплачиваемая в момент получения различного рода разрешений на строительство, относится на увеличение стоимости строящегося жилого дома. Не мудрено, что цены на кв.метр возросли до невообразимых высот. Еще бы, несчастный дольщик оплачивает и за спонсорство и за все бытовые помещения, лифты, коммуникации, а в собственность получает только жилье.
    
    Да еще легковерных граждан обольстили "льготной" стоимостью жилья на стадии нулевого строительства и многие бросились в банк на оформление кредитов под проценты. Интересно, на сколько дешевле это им получится? С банком ведь не договоришься, что временно денег нет. Там долги под другой процент принимают. А что, например, может случится, если у солидной строительной компании, имеющей намерения построить дом на деньги этих самих физических лиц, все-таки начнутся неприятности с налоговыми санкциями по описываемым проблемам. В этом случае они вряд ли смогут сдержать свои обязательства перед физическими лицами в полном объеме по объективным причинам. Только думаю, что физическим лицам будет от этого не легче.
    

    Возможно, в Нижегородской области по умолчанию намеренно не рассматривают существующие проблемы заказчиков-застройщиков, поскольку последствия незачета НДС с учетом непостановки объектов на учет заказчиками-застройщиками приведет к финансовому обвалу строительных структур. Например, в г.Москве застройщики, в основном, решили эту проблему, организуя после сдачи объектов техническое сопровождение коммуникаций и мест общего пользования.

    Видимо, только нижегородские строители не ставят на учет объекты завершенного капитального строительства и стоимость 1 кв.м при расчете с дольщиками рассчитывают не исходя из фактической себестоимости передаваемого дольщикам жилья, а из фактической себестоимости объекта в целом. Поэтому у них не остается стоимости, которая подлежит учету на балансе. Именно по этой стоимости застройщики должны были осуществлять безвозмездную передачу в муниципальную собственность. А так - нет стоимости, нет и проблем.
      
 

 Генеральный директор
    ЗАО "Аудитор"
Т.А.Петрова

26 октября 2004 года N А3637