Дата уточнения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

 Вопрос:

    Когда следует производить уточнение созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Может ли организация уточнять резерв несколько раз в течение налогового периода, в частности в каждом отчетном периоде?

 Ответ:  

    
    В соответствии с п.3 ст.324_1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников (далее - резерв). Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода. Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п.1 ст.285 НК РФ). Следовательно, одной из целей проводимой на конец календарного года инвентаризации резерва является определение недоиспользованных на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, сумм резерва, подлежащих обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Например, если с 2003 года на 2004 год был перенесен остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 2 млн.руб., в 2004 году произведены дополнительные расходы по созданию резерва в сумме 8 млн.руб., а по результатам ревизии на 31 декабря 2004 года определено, что из резерва на оплату отпусков в 2004 году использовано 7 млн руб. и отпуска с 2004 года на 2005 год не переносились, то недоиспользованная в 2004 году сумма резерва в размере 3 млн.руб. (2 млн.руб. + 8 млн.руб. - 7 млн.руб.) подлежит обязательному включению в состав налоговой базы 2004 года.
    
    При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв (п.3 ст.324_1 НК РФ). Например, если инвентаризацией на 31 декабря 2004 года (последний рабочий день 2004 года) установлено, что остаток резерва с 2003 года на 2004 год не переносился, в 2004 году в резерв фактически начислено 9 млн.руб., сумма фактических расходов на оплату отпусков в 2004 году составила 10 млн.руб. (все приведенные суммы указаны с учетом обязательных начислений ЕСН), то налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря 2004 года дополнительно включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался резерв, в размере 1 млн.руб. (10 млн.руб. - 9 млн.руб.).
    
    Пунктом 4 ст.324_1 НК РФ установлено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. Например, если количество дней неиспользованного в 2004 году отпуска составляет 100 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) - 2 млн.руб. (все приведенные в примере суммы указаны с учетом обязательных отчислений ЕСН), то резерв должен быть уточнен на сумму 200 млн.руб. (100 х 2 млн.руб.).
    
    Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв, то сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п.5 указанной статьи).
    
    Следовательно, если при уточнении учетной политики на 2005 год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва в размере 200 млн.руб. (количество дней неиспользованного в 2004 году отпуска - 200 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников - 1 млн.руб.), выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2004 года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов 2004 года.

    Таким образом, уточнение резерва в соответствии с п.4 ст.324_1 НК РФ производится по результатам инвентаризации с целью определения сумм остатка резерва, подлежащих включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Резерв уточняется только на конец налогового периода.

А.Федоров,
советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
"Финансовая газета",
    N 47(675), ноябрь, 2004 год

19 ноября 2004 года N Э5022