О налогообложении прибыли при заключении договора аренды оборудования
между российской некоммерческой организацией и немецкой фирмой,
не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации

 Вопрос:

 
    Как учесть ст.309 Налогового кодекса РФ при заключении договора аренды оборудования между российской некоммерческой организацией и немецкой фирмой, не имеющей постоянного представительства в РФ?

        

 Ответ:

    Налог на прибыль организаций регулируется главой 25 Налогового кодекса (далее - НК РФ).
    
    В соответствии со ст.246 НК РФ налогоплательщиками на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии с п.4 ст.286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
    
    Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, согласно п.3 ст.247 НК РФ, признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса.
    
    В соответствии пп.7 п.1 ст.309 НК РФ такой вид дохода, полученного иностранной организацией, который не связан с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, как доход от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
    
    Таким образом, российская некоммерческая организация будет выступать в роли налогового агента немецкой фирмы и на нее возлагается обязанность по определению суммы налога на прибыль иностранной организации в виде дохода от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет.
    
    В целях избежания спора о том, включалась ли в арендную плату сумма указанного налога, подлежащего уплате на территории РФ иностранной организацией, целесообразней в договор включить соответствующее условие (о том, что в состав арендной платы включается сумма подлежащего уплате на территории РФ налога на прибыль организаций) и предусмотреть порядок пересмотра размера арендной платы в случае изменения налоговой ставки.
    

    В соответствии с п.4 ст.15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
    
    Таким образом, при рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать не только нормы НК РФ, но и нормы международных договоров.
    
    29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия было заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение) (вступило в силу 30 декабря 1996 года).
    
    В соответствии с пп."а" п.3 ст.2 Соглашения его действие распространяется на действовавшие на момент заключения Соглашения налоги, в частности, в РФ на налог на прибыль предприятий и организаций. На момент заключения Соглашения в РФ действовал Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Федеральным законом от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 признан частично утратившим силу. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" введена в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ, которая вступила в силу с 1 января 2002 года.
    
    В соответствии с п.4 ст.2 настоящее Соглашение применяется также к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут устанавливаться после даты подписания настоящего Соглашения в дополнение или вместо существующих налогов.
    
    Следовательно, действие указанного Соглашения распространяется и на налог на прибыль организаций, установленный главой 25 НК РФ.
    
    Данный договор устанавливает порядок налогообложения доходов от недвижимого имущества, прибыли от предпринимательской деятельности, доходов от международных морских и воздушных перевозок, дивидендов, процентов, авторских вознаграждений и лицензионных платежей, доходов от отчуждения имущества, доходов от независимых личных услуг, доходов от работы по найму, вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров, доходов от деятельности артистов и спортсменов, пенсий, доходов от деятельности в рамках государственной службы, других доходов. К категории "других доходов" и относятся арендные платежи.
    
    В соответствии со ст.21 Соглашения другие доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства, могут без учета их происхождения облагаться налогом только в этом Государстве.
    

    Таким образом, для того чтобы лицо должно было платить налог только в Германии (быть одновременно освобожденным от уплаты налога в РФ), оно должно признаваться в соответствии с Соглашением резидентом Германии.
    
    П.1 ст.4 Соглашения дает определение "резидента Договаривающегося государства", в качестве которого признается любое лицо (под термином "лицо" Соглашение понимает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц (п."b" п.1 ст.3 Соглашения)), которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, своего постоянного местопребывания, места своей регистрации в качестве юридического лица, места нахождения своего руководящего органа или иного аналогичного критерия. При этом Соглашение устанавливает, что указанное выражение не распространяется, однако, на лиц, которые подлежат налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении имущества, расположенного в этом Государстве. Указанное положение относится к словам "иной аналогичный критерий". Следовательно, лицо не может быть признано в соответствии с Соглашением резидентом Договаривающегося Государства, если обязанность по уплате налога в этом государстве возникает по законодательству только в связи с нахождением источника на территории этого государства, а не в связи с осуществлением деятельности на его территории, нахождением постоянного представительства и т.д.
     
    В РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в РФ, согласно п.3 ст.247, являются доходы, полученные от источников в РФ. Следовательно, поскольку НК РФ связывает наличие иностранной организации, не имеющей представительства в РФ, с нахождением источника доходов на территории РФ, немецкая фирма не будет признаваться Соглашением резидентом РФ.
    
    Следовательно, если законодательством Германии на немецкую фирму возложена обязанность по уплате налога в отношении арендных платежей, поступающих от использования оборудования на территории иностранного государства, такую фирму необходимо признать резидентом Германии.
    
    В соответствии со ст.7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
    
    Таким образом, поскольку Соглашение предусматривает уплату налога только в стране, резидентом которой лицо признается в соответствии с этим Соглашением, в рассматриваемом случае немецкая фирма должна быть освобождена от уплаты налога на прибыль организации на территории РФ, и, следовательно, российская фирма будет освобождена от выполнения функций налогового агента иностранной организации.
    
    

Юрисконсульт Орлова М.А.,
ЗАО "Юридический центр

"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75,
факс 776-78-64

20 декабря 2004 года N Ю6760