Об избежании двойного налогообложения доходов

 Вопрос:

    Тема двойного налогообложения актуальна всегда. Интерес к ней понятен: никто не хочет дважды платить налог с одного и того же дохода. Но на практике такое, к сожалению, имеет место. В редакционную почту неоднократно приходили письма с вопросами от российских организаций, для которых иностранные организации, в частности украинские, оказывают услуги или выполняют работы. Суть вопроса сводится к следующему: правомерно ли российская организация удерживает НДС из дохода украинского партнера, если он в Украине также уплачивает этот налог?

 Ответ:

    8 февраля 1995 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины было подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов, которое было ратифицировано Россией Федеральным законом от 08.07.99 N 145-ФЗ и вступило в силу 3 августа 1999 года. Но оно касается исключительно налогов на прибыль и имущество организаций и физических лиц и к косвенным налогам никакого отношения не имеет.

    НДС в настоящее время взимается на территории обеих стран.
    
    Государствами - участниками СНГ была предпринята попытка унифицировать обложение косвенными налогами товаров (работ, услуг), реализуемых между собой. Результатом явилось Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств от 25 ноября 1998 года (далее - Соглашение).
    
    В отношении экспорта в Соглашении предусматривается, что ни одна из сторон Соглашения не облагает косвенными налогами товары (работы, услуги), экспортируемые на территорию другой стороны. Настоящее правило означает обложение НДС по нулевой ставке, а также освобождение от акцизов экспортируемых товаров.
    
    В государствах - участниках Соглашения, в которых национальным законодательством не предусмотрено обложение НДС по нулевой ставке, применяется освобождение от НДС товаров (работ, услуг). Каждая сторона имеет право регулировать порядок возмещения сумм НДС при экспорте в соответствии со своим законодательством (ст.2).
    
    В отношении импорта Соглашение определяет, что импортированные на таможенную территорию одной страны товары (работы, услуги), которые экспортированы с таможенной территории другой страны, облагаются косвенными налогами в государстве-импортере в соответствии с его национальным законодательством (ст.3).
   
    Украина подписала и ратифицировала указанное Соглашение, в связи с чем на территории Украины оно вступило в силу 17 июля 2000 года. Российская Федерация к Соглашению не присоединилась.
    
    Таким образом, при определении порядка обложения НДС товаров (работ, услуг), реализуемых украинской организацией российскому партнеру и наоборот, обе стороны руководствуются законодательством своей страны: главой 21 НК РФ и Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость".

    С 1 января 2005 года Россия при взаимной торговле со странами СНГ переходит на общепринятую практику уплаты НДС по принципу "страны назначения" в отношении всех категорий товаров. То есть при реализации всем государствам, являющимся торговыми партнерами России, любых товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0%. Изменения внесены ст.1 Закона от 18.08.2004 N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ".
    
    Как известно, в настоящее время указанная норма не распространяется на нефть, включая стабильный газовый конденсат и природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ, в частности в Украину (п.1 ст.164 НК РФ). Такая реализация приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации (ст.13 Закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

    В отношении работ и услуг в российском законодательстве останется следующий порядок обложения НДС. Реализация работ и услуг на территории нашего государства признается объектом обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В каких случаях местом их реализации признается территория России, устанавливает ст.148 НК РФ.
    
    По общему правилу этой статьи Российская Федерация будет являться местом реализации работ и услуг, если организация или индивидуальный предприниматель, которые их выполняют или оказывают, осуществляют деятельность на территории РФ. Но из этого правила существует много исключений, которые перечислены в пп.1-4 п.1 ст.148 НК РФ, в частности рекламные, консультационные, инжиниринговые услуги (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ).
    
    Сумма налога не исчисляется иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. За них это делают налоговые агенты (п.3 ст.166 НК РФ). Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика (п.2 ст.161 НК РФ). Сумма НДС исчисляется и уплачивается налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу или другим лицам, указанным иностранным лицом (п.4 ст.173 НК РФ).
    
    Таким образом, в случае если местом реализации работ и услуг будет признано наше государство, а украинский партнер не состоит на учете в налоговых органах России, российская организация должна удержать и уплатить в бюджет РФ сумму НДС, исчисленного с доходов иностранной организации. И эта обязанность, установленная нашим законодательством, не зависит от того, существует ли обязанность украинской организации исчислить НДС с этих же сумм уже в соответствии с законодательством Украины.
    
    Двойное обложение НДС операций по реализации работ и услуг возникает в случае, когда в законодательстве по НДС Украины закреплен иной подход к определению места реализации соответствующих работ (услуг).
    
    В завершение хотелось бы отметить, что Украина является одним из основных торгово-экономических партнеров России. В связи с этим порядок налогообложения, используемый при взаимодействии наших стран, безусловно, очень важен, поскольку способен как стимулировать торговые отношения, так и тормозить их, например, существованием двойного налогообложения.

                                           
               М.Ракитина,
ведущий эксперт "БП"

"Экономика и жизнь",
N 48, 2004 год

29 ноября 2004 года N Э5137