О начислении налогов и износа на основные средства,
полученные по договору безвозмездного пользования

 Вопрос:

    
    МУП "Аптека N 1" (г.Калуга) просит дать разъяснение по поводу начисления налогов и износа на основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования.
    
    

 Ответ:

    
    Многие хозяйствующие субъекты пользуются в своей деятельности договором безвозмездного пользования, иначе говоря - договором ссуды. Согласно такому договору (пункт 1 статьи 689 ГК РФ), одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
    
    В соответствии с п.1 ст.690 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования право собственности на имущество не переходит к ссудополучателю, но получатель имущества должен осуществлять все расходы, связанные с его содержанием. Например, если фирма получила по договору ссуды помещение, то ссудополучатель должен оплачивать коммунальные услуги и нести расходы на его ремонт. Таким образом, хозяин имущества на время избавляется от дополнительных расходов, а пользователь отвечает за его сохранность и несет расходы на его содержание. Следует также отметить, что расходы ссудополучателя по содержанию имущества уменьшат его налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.252 НК РФ), поскольку расходами организации признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    В связи с этим расходы на ремонт, запчасти, обслуживание по полученному в безвозмездное пользование имуществу могут быть учтены при налогообложении прибыли, если они связаны с предпринимательской деятельностью организации-ссудополучателя.
    
    При этом нужно иметь в виду, что расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
    
    Кроме того, затраты по ремонту учитываются с учетом особенностей, оговоренных в ст.260 НК РФ.
    
    Согласно статье 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств учитываются при налогообложении прибыли в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Это в полной мере относится и к расходам по ремонту арендованных основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение таких затрат арендодателем. В ст.260 НК РФ не оговаривается возможность учета при налогообложении прибыли расходов по ремонту основных средств, полученных в безвозмездное пользование. Однако, исходя из того, что договор безвозмездного пользования по своему характеру близок к договору аренды, что вытекает из положений главы 36 ГК РФ, расходы по ремонту полученного в безвозмездное пользование имущества также должны учитываться при налогообложении прибыли в порядке, установленном для расходов по ремонту арендованных основных средств.
    
    Отметим ряд особенностей договора ссуды, на которые следует обратить внимание.
    
    Во-первых, не каждая фирма может воспользоваться имуществом, переданным в безвозмездное пользование. Например, учредитель не вправе использовать на безвозмездной основе имущество учрежденной им организации (см. п.2 ст.690 ГК РФ).
    
    Во-вторых, если фирмы заключили договор ссуды и предметом его являются основные средства, то у ссудодателя они на время ссуды исключаются из состава амортизируемого имущества (см. п.3 ст.256 НК РФ).
    
    В-третьих, нужно обязательно определиться со сроком договора. Если этого не сделать, любая из сторон в любое время может отказаться от его исполнения, известив контрагента за месяц (см. п.1 ст.699 ГК РФ).
    
    Учет основных средств, которые не принадлежат организации на праве собственности, а получены от других предприятий или физических лиц по договору аренды или по договору безвозмездного пользования, ведется на забалансовом счете 001.
    
    После того, как основные средства поступят в вашу организацию, сделайте запись:
    
    Дебет 001 - учтены основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования.
    
    Когда основные средства будут возвращены их владельцу по окончании срока договора, сделайте запись:
    
    Кредит 001 - основные средства возвращены владельцу.
    
     На объект основных средств, полученный в аренду или в безвозмездное пользование, рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором (ссудополучателем) по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем (ссудополучателем). Амортизация на такой объект не начисляется.
    
    Ссуда, или передача имущества в безвозмездное пользование, не является договором на оказание услуг. Однако фискальные органы склонны видеть здесь именно безвозмездно оказанную услугу. А это значит, что у сторон договора возникают налоговые последствия в виде налога на прибыль и НДС. В частности, именно такой позиции придерживается Минфин России. Для целей обложения налогом на прибыль ссудополучателю предлагается отразить в учете безвозмездную услугу как внереализационный доход (см. п.8 ст.250 НК РФ) исходя из средней рыночной ставки.
    
    Полагаем, что такая позиция неправомерна.
    
    Так, согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако взаимоотношения по договору ссуды таких признаков не имеют. Деятельность ссудодателя заключается именно в передаче имущества. И эксплуатация имущества (потребление) осуществляется не в процессе деятельности, а после предоставления имущества.
    
    В главе 21 НК РФ есть лишь указание об объекте налогообложения для арендных отношений, но не для ссуды. Поэтому распространять соответствующие нормы по аналогии нельзя.
    
     Что касается главы 25 НК РФ, т.е. налога на прибыль, то нормы данной главы не относят к услугам ни аренду, ни безвозмездное пользование. Таким образом, передача имущества в безвозмездное временное пользование не является услугой ни с точки зрения НДС, ни с точки зрения налога на прибыль.

    

     М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

26 февраля 2005 года N А3684