Отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов по оплате услуг (в т.ч. НДС) для уменьшения налоговой базы после перехода на упрощенную систему налогообложения

 Вопрос:

    
    При переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 года на конец 2004 года имелась кредиторская задолженность по услугам, оказанным в 2004 году, являющимся прямыми затратами предприятия в период применения обычной системы налогообложения. Оплата данных услуг прошла в январе. В бухучете сделаны следующие записи:
    
    Декабрь 2004 года
    
    Д 20 К 60 - 10000 - стоимость услуг;
    
    Д 19 К 60 - 1800 - НДС за оказанные услуги;
    
    Январь 2005 года
    
    Д 60 К 51 - 11800 - оплаченные услуги;
    
    Д 68 К 19 - 1800 - НДС к возмещению из бюджета.     
    
    Правомерна ли последняя проводка? Если правомерна, то как следует отчитаться в ИМНС по НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения. Требуются ли какие-либо объяснения об образовании суммы к уменьшению?
    
    

 Ответ:

    
    1) По аналогичным ситуациям существуют разные мнения. Налоговые органы и часть специалистов считают, что в данном случае вычет и возмещение НДС не производятся. В связи с этим налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычете и возмещении НДС. Обоснование отказа налоговых органов сводится к следующему.
    
    На момент перехода на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) налогоплательщик не рассчитался с контрагентом за оказанные услуги. Таким образом, в период, когда налогоплательщик применял обычную систему налогообложения и являлся плательщиком НДС, не выполнено одно из условий для осуществления вычета НДС, установленного в п.2 ст.171 НК РФ, - оплата услуг. Когда же указанное условие было выполнено, то налогоплательщик уже применял УСН и не являлся плательщиком НДС (п.2 ст.346.11 НК РФ). Однако право на вычет НДС имеют только те налогоплательщики, которые являются плательщиками НДС (подп.1 п.2 ст.171 НК РФ).
    
    Таким образом, к моменту выполнения последнего условия для вычета и возмещения НДС - оплаты услуг - налогоплательщик утратил статус плательщика НДС ввиду применения УСН и, соответственно, утратил право на вычет и возмещение НДС. В связи с этим налогоплательщик не имеет права в данном случае на вычет и возмещение НДС ввиду невыполнения последнего условия (оплаты услуг) для вычета и возмещения НДС до момента перехода на УСН.
    
    Однако, по нашему мнению, которое разделяется и другими специалистами, в данном случае налогоплательщик имеет право на вычет и возмещение НДС. Обоснование указанного права налогоплательщика состоит в следующем.
    
    а) Действительно, выполнение одного из условий для вычета и возмещения НДС - оплаты услуг - налогоплательщик осуществляет в период применения УСН. При этом все остальные условия, предусмотренные в п.1 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ, для вычета и возмещения НДС налогоплательщик выполнил до перехода на УСН, т.е. при обычной системе налогообложения. Отказ налоговых органов налогоплательщику в вычете и в возмещении НДС основан только на факте перехода на УСН. Однако, по нашему мнению, переход налогоплательщика на УСН в данном случае никак не влияет на вычет и возмещение НДС.
    
    Если бы налогоплательщик претендовал на вычет и возмещение НДС по операциям, полностью осуществленным после перехода его на УСН, то можно было бы однозначно сказать, что такое право у налогоплательщика отсутствует ввиду освобождения от уплаты НДС при применении УСН. В данном же случае право на вычет и возмещение НДС неразрывно связано с применением налогоплательщиком обычной системы налогообложения. Хотя выполнение одного из условий для реализации указанного права растянулось по времени и захватило период применения УСН, но связь этого права с обычной системой налогообложения и отсутствие какой-либо связи этого права с УСН не вызывают никаких сомнений.
    
    Отсюда следует, что выполнение последнего условия для реализации этого права (оплата услуг) и реализация самого права также не связано с применением УСН. Следовательно, реализация налогоплательщиком права на вычет и возмещение НДС в данном случае не зависит от факта начала применения УСН, а связано с моментом оплаты услуг.
    
    б) В январе 2005 года организация применяет УСН и не является плательщиком НДС. Тем не менее, организация до 20 января 2005 года обязана подать декларацию по НДС за декабрь (квартал) 2004 года, исчислить и уплатить НДС.
    
    Из логики специалистов и налоговых органов следует, что организация имеет обязанности налогоплательщика НДС, но лишается права налогоплательщика НДС - права на вычет НДС.
    
    По нашему мнению, наличие обязанностей налогоплательщика НДС в период применения УСН говорит о том, что в период применения УСН организация должна иметь права, в т.ч. право на вычет НДС.
    
    в) В НК РФ и других нормативных правовых актах законодательства о налогах и сборах отсутствуют нормы, запрещающие или ограничивающие в данном случае вычет и возмещение НДС.
    
    Невозможность в данном случае вычета и возмещения НДС означала бы ухудшение положения налогоплательщика, переходящего на применение УСН, по сравнению с налогоплательщиками, применяющими по-прежнему традиционную систему налогообложения. Такое ухудшение налогоплательщика противоречило бы принципу недопущения дискриминации налогоплательщиков, установленному в п.2 ст.3 НК РФ.
    
    г) В данном случае, по нашему мнению, подлежит применению п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поскольку НК РФ прямо не регулирует данный случай, то неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика, т.е. в пользу права налогоплательщика в данном случае на вычет и возмещение НДС.
    
    Вывод: Проводка Д 68 К 19, свидетельствующая о наличии у налогоплательщика НДС к вычету и возмещению, является в данном случае правомерной.
    
    2) По нашему мнению, организация должна представить в налоговые органы декларацию по НДС за налоговый период, в котором возникло право на вычет НДС, с указанием в ней соответствующей суммы НДС к вычету. Вместе с декларацией по НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговые органы заявление о возмещении НДС в форме возврата, а также целесообразно представить в письменном виде объяснения причин вычета и возмещения НДС.
    
    Скорее всего, налоговые органы откажут в вычете и в возмещении НДС. Тогда решение данного вопроса можно передать для рассмотрения арбитражным судом.
    
    3) Говоря об учете налогоплательщиком расходов по оплате услуг (в т.ч. НДС) для уменьшения налоговой базы необходимо осуществлять по следующим правилам подп.4 и подп.5 п.1 ст.346.25 НК РФ:
    
    "1. Организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:
    
    4) расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, … на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;
    
    5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса".
    
    

С.А.Вихарев, менеджер,
А.А.Рудаков, юрист
консультационного отдела
ООО "Пром-Инвест-Аудит",
г.Санкт-Петербург

10 марта 2005 года N А3700