Договор купли-продажи с отсрочкой платежа

 Вопрос:

    
    Наше предприятие заключило договор купли-продажи (с отсрочкой платежа). В договоре цена зафиксирована, но также сказано, что мы должны оплатить не только стоимость товаров, но и проценты за отсрочку платежа. Размер % за отсрочку определяется на момент оплаты.
    
    Таким образом, мы получили товар и оприходовали 1000 единиц по цене 3000 рублей, в т.ч. НДС 10%.
    
    (Необходимость данной сделки объясняется сезонностью товара.)
    
    Товар оприходован в ноябре, а оплата за товар предполагается в феврале будущего года.
    
    Учетная политика "НДС по оплате"
    
    Оплата товара и процентов за отсрочку платежа по условиям договора производится векселями СБ РФ.
    
    Проводки:
    
    Ноябрь: Д 41 К 60 = 2727272,73
    
    3000 * 1000 ед. = 3000000
    
    Д 19 К 60 = 272727,27      
    
    Февраль: Д 60 К 91,1 = 3000000 оплата за товар векселем СБ РФ
    
    Д 68,2 К 19 = 272727,27 принят к зачету оплаченный НДС
    
    Д 91,2 К 60 = 150000 начислены проценты (допустим, % за отсрочку составит 5%)
    
    Д 60 К 91,1 = 150000 оплачены % векселем СБ РФ     
    
    В данном случае прошу вас помочь:
    
    а) корректны ли проводки?
    
    б) правильно ли % за отсрочку платежа я отношу на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?
    
    в) должны ли поставщики на сумму % выставить мне счет-фактуру, и следует ли мне ее отразить в книге покупок?
    
    г) сделка произошла в ноябре 2004 года, а оплата за товар и % произойдет в феврале 2005 года, а это разные налоговые периоды для исчисления налога на прибыль. Должна ли я буду корректировать прибыль 2004 года (реализация товара будет также не раньше февраля 2005 года)?
    
    

 Ответ:

    
    Договор купли-продажи с отсрочкой платежа квалифицируется как коммерческий кредит. Договор коммерческого кредита регулируется статьей 823 ГК РФ, а также другими статьями главы 42 ГК РФ, положения которых не противоречат положениям статии 823. Так, договор коммерческого кредита может предусматривать проценты за пользование заемными средствами.
    
    Таким образом, под понятие коммерческого кредита подпадают:
    
    суммы предварительной оплаты поставки товаров, продукции, работ или услуг;
    
    передача покупателю товаров, готовой продукции (заказчику - результатов выполнения работ или оказания услуг) с условием их оплаты в рассрочку или с отсрочкой платежа. Разница между этими понятиями состоит в том, что под рассрочкой подразумевается внесение платежей частями в течение определенного периода.
    
    Из этого следует, что займодателем (кредитором) по договору коммерческого кредита может выступать как заказчик (покупатель), так и подрядчик (поставщик).
    
    Из сказанного также можно сделать вывод о том, что коммерческий кредит, по существу, является не самостоятельной формой договора, а специфическим условием договора купли-продажи, подряда и иных разновидностей хозяйственных договоров.
    
    В соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. То есть на фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов условие договора поставки о коммерческом кредитовании не влияет.
    
    Пунктом 6.2 ПБУ 9/99 установлено, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Это, в частности, означает, что размер налоговой базы, исчисляемой в зависимости от объема реализации продукции, работ или услуг, определяется независимо от того, предоставляется ли рассрочка или отсрочка платежа по поставке.     
    
    а) Проводки сделаем такие:     
    

    На первый взгляд, в данном случае имеется отступление от требований нормативных документов по бухгалтерскому учету, в соответствии с которыми дебиторская (и кредиторская) задолженность должна отражаться в учете с учетом сумм причитающихся процентов. На самом деле отступления нет, так как условиями договора не закреплено, что платежи в счет погашения основного долга производятся равными долями, а размер процентов определяется от суммы остатка задолженности (что, по нашему мнению, является наиболее правильным экономически). Поэтому сумма процентов не может быть определена точно заранее. Следовательно, проценты должны начисляться ежемесячно и, соответственно, в эти же сроки отражаться в учете покупателей и продавцов:
    
    Дебет счета 91 Кредит счета 60 - на сумму начисленных процентов;
    
    Дебет счета 60 Кредит счета 51 - на сумму произведенной оплаты.
    
    б) Проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом гласит пункт 2 статьи 265 НК РФ. Особенности отнесения процентов по кредитам к расходам определены в статье 269 НК РФ. Порядок признания процентов в виде доходов и расходов в целях налогообложения регламентирован статьями 271-273 НК РФ, а порядок ведения налогового учета таких доходов (расходов) - статьей 328 НК РФ.
    
    Коммерческие кредиты включаются в состав долговых обязательств на основании пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, сравнение идет не за тот же квартал, а за тот же месяц.
    
    Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным считается отклонение размера начисленных процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня.
    
    Если долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях (или по выбору налогоплательщика), отсутствуют, предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывается следующим образом. Если обязательство выражено в рублях, она равняется ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если обязательство выражено в валюте, она равняется 15%.
    

    При методе начисления датой признания расходов (доходов) в виде процентов по коммерческим кредитам считается дата начисления процентов согласно условиям договоров. Если срок действия договора коммерческого кредита приходится более чем на один отчетный период, датой признания расхода (дохода) считается конец отчетного периода (п.8 ст.272 и п.6 ст.271 НК РФ). В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на дату прекращения действия договора.
    
    При кассовом методе датой признания является момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения (ст.273 НК РФ).          
    
    в) Согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость у кредитора увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому налоговая база по НДС определяется на основании цены товаров, установленной в договоре, и увеличивается на сумму процентов, начисленных за период пользования коммерческим кредитом.
    
    Напомним, что подпунктом 3 пункта 1 данной статьи предусмотрено освобождение от обложения НДС процентов в пределах ставки рефинансирования только по товарному кредиту. Из контекста этой статьи, а также других статей Налогового кодекса, например статьи 316, можно сделать вывод, что под товарным кредитом понимается предоставление отсрочки платежа. Но поскольку в налоговом законодательстве отсутствует собственное определение терминов "товарный кредит" и "коммерческий кредит", надо применять определение, данное гражданским законодательством. Из этого следует, что формально законодатель не предусмотрел освобождение от уплаты НДС процентов по коммерческому кредиту в пределах ставки рефинансирования. Поэтому в налоговую базу должна включаться полная сумма процентов, полученных по коммерческому кредиту.
    
    То есть ваш поставщик обязан начислить НДС со всей суммы процентов по коммерческому кредиту и соответственно выдать вам счет-фактуру.
    

    Обратите внимание, что, поскольку вся сумма процентов облагается НДС, это должно быть зафиксировано в договоре (фразой "в том числе НДС").     
    
    г) Проценты учитываются на дату признания дохода в соответствии с условиями договора по договорам, срок действия которых не превышает одного отчетного периода. По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную выплату процентов доход признается полученным на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода. То есть вы должны начислять проценты по кредиту в составе операционных расходов на последний день отчетного периода, и корректировать прибыль 2004 года не придется.
    
    

Легостаева М.В., директор
ООО "Актив-Консалт"

27 декабря 2004 года N А3708