Отражение в бухгалтерском и налоговом учете
деятельности, осуществляемой по договору лизинга

 Вопрос:

    
    Основным видом деятельности организации является финансовый лизинг. Имущество, передаваемое в аренду, учитывается на балансе лизингодателя. В договоре лизинга оговорены сроки уплаты авансового платежа и последующих ежемесячных в течение срока действия договора. В состав лизингового платежа входит выкупная стоимость предмета лизинга. Как правильно оформить счет-фактуру, акт выполненных работ на аванс, на последующие платежи (нужно ли разграничить построчно лизинговый платеж и часть выкупной стоимости, приходящийся на данный месяц) и как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете эти операции (применять ли счет 98)? В каком периоде полученные платежи считать выручкой, включать ли часть суммы в доход в текущем периоде, если он является доходом будущих периодов?
    
    

 Ответ:

    
    Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
    
    Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей.
    
    Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
    
    Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона о лизинге (п.п.1, 2 ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ).
    
    Исходя из условий вопроса платежи по договору лизинга в вашем случае состоят из двух частей. Первая часть - первоначальный взнос и вторая часть - ежемесячные лизинговые платежи. При этом, поскольку условиями договоров с лизингополучателями предусмотрены выкупные платежи, следовательно, и первоначальный платеж и ежемесячные авансовые платежи также состоят из двух частей - лизингового платежа и выкупной стоимости.
    
    Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) лизинговые платежи, получаемые лизинговой компанией, учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются в соответствии с п.6 Указаний и Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
    
    Лизинговые платежи признаются в бухгалтерском учете в составе доходов при одновременном соблюдении условий, определенных в пп."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99.
    

    В связи с требованиями п.п.6, 32, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, а также п.п.6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, организация должна отражать причитающиеся ей суммы выручки по договору лизинга ежемесячно.
    
    В рассматриваемом случае часть общей суммы договора лизинга лизингополучатель оплачивает авансом при заключении договора лизинга. Полученная от лизингополучателя сумма авансового платежа доходом для лизинговой компании не признается (п.3 ПБУ 9/99) и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с обособленным отражением в аналитическом учете.
    
    После передачи лизингополучателю предмета лизинга данная сумма может отражаться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в составе доходов будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".
    
    Поскольку уплаченный авансовый платеж является частью дохода лизингодателя по договору лизинга, в течение срока действия договора лизинга, следовательно, указанная сумма должна признаваться в составе доходов текущих отчетных периодов равномерно в течение всего указанного срока записью по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
    
    При этом необходимо обратить ваше внимание на то, что согласно мнению ФНС РФ, изложенному в письме от 16 ноября 2004 года N 02-5-11/172@, выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу.
    
    Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа. И переход права собственности на предмет лизинга является отдельной сделкой регулируемой нормами гл.30 "Купля - продажа" Гражданского кодекса.
    
    Выкупная цена, предусмотренная договором лизинга, учитывается для целей бухгалтерского и налогового учета в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей-продажей имущества.
    
    При этом необходимо отметить, что до перехода права собственности на арендованное имущество к лизингополучателю, платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль у лизингодателя не учитываются. Указанные платежи рассматриваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса Российской Федерации не облагаются налогом на прибыль при условии, что налогоплательщик (арендодатель) определяет доходы и расходы по методу начисления.
    

    Таким образом, авансовые платежи признаются доходом в течение срока действия договора лизинга, а выкупные платежи до момента перехода права собственности не признаются доходами ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, а формируют доходы в момент передачи права собственности на предмет лизинга.
    
    По порядку оформления первичных документов поясняем следующее.
    
    В соответствии со ст.9 Закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Одним из обязательных реквизитов первичных учетных документов является содержание хозяйственной операции. То есть по оказании услуг финансовой аренды лизингополучателю необходимо выставлять первичные документы (акты и счета-фактуры) на услуги по финансовой аренде (без выкупной стоимости), при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то есть при реализации, предмета лизинга оформляются первичные документы (накладные и счет-фактуры) на выкупную стоимость.
    
    Для целей гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ услуги по предоставлению имущества в аренду, на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ облагаются НДС. Причем данная услуга оказывается лизингодателем непрерывно в течение всего срока действия договора лизинга.
    
    При реализации услуг по договору лизинга лизинговая компания должна уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных услуг (пп.1 п.1 ст.146, п.1 ст.154 НК РФ). При этом на основании п.п.1, 3 ст.168 НК РФ лизингодатель обязан выставлять лизингополучателю счета-фактуры на лизинговые платежи не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг.
    
    В письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъясняется, что при отгрузке товаров и оказании услуг, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг, допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
    
    Таким образом, лизингодатель обязан выставлять акты и счета-фактуры лизингополучателю ежемесячно на сумму ежемесячного лизингового платежа, а также на часть суммы, уплаченной лизингополучателем при заключении договора лизинга.
    

    Лизингополучателю на первоначальный платеж и ежемесячные лизинговые платежи и на выкупную стоимость выставляются платежно-расчетные документы (счета на оплату).
    
    При переходе права собственности на предмет договора лизинга оформляются документы (накладные и счета-фактуры) в соответствии с законодательством.
    
    

Позднякова Т.В.,
зам. ген. директора
аудиторской фирмы "Наше Дело"

19 апреля 2005 года N А3813