ЕНВД: организация решила хозяйственным способом построить нежилой комплекс, в котором часть площадей будет предназначена для офиса, часть - под розничную торговлю, часть - под сдачу в аренду

 Вопрос:

    
    Организация решила хозяйственным способом построить нежилой комплекс, в котором часть площадей будет предназначена для офиса, часть - под розничную торговлю, часть - под сдачу в аренду.
    
    Все расходы и затраты будут произведены в 4 кв. 2004 года и 1 кв. 2005 года.
    
    Доходы в свою очередь планируются во 2 кв. 2005 года. Организация является плательщиком ЕНВД.
    
    1) Будет ли считаться строительство комплекса для собственных нужд? И считаться объектом налогообложения по НДС?
    
    2) Как учесть фактически произведенные затраты, если они предназначены для разных видов деятельности:
    
    А) либо учесть в 4 кв. 2004 года и списать за счет прибыли по ЕНВД?
    
    Б) либо отнести на расходы будущих периодов и потом впоследствии получения доходов пропорционально выручке распределить между видами деятельности?
    
    3) Что делать с НДС с фактически произведенных расходов, если отсутствует объект налогообложения с реализации товаров (работ, услуг)?
    
    

 Ответ:

    
    1. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено.
    
    Вместе с тем следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
    
    Таким образом, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.
    
    В соответствии с пунктом 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (в ред. от 14.01.2004), по строке 36 формы N П-1 "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, указанной инструкцией предусмотрено относить работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами, т.е. силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
    
    Таким образом, в стоимость строительства хозяйственным способом включаются только работы, осуществленные силами самой организации, а отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются.
    
    В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.
    
    Согласно пункту 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
    

    Соответственно, стоимость строительства хозяйственным способом, выполненная силами самой организации, будет являться объектом обложения НДС.
    
    2. По вопросу учета затрат необходимо отметить следующее.
    
    Затраты на создание, приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, являются для организаций долгосрочными инвестициями. В данном случае, долгосрочные инвестиции связаны со строительством нового здания (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.93 N 160)).
    
    Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о долгосрочных инвестициях предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" которого учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
    
    Построенный нежилой комплекс принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС) на основании п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету основного средства определяется на основании п.8 ПБУ 6/01 как сумма фактических затрат организации на его строительство (без НДС и иных возмещаемых налогов, за исключением случаев, установленных законодательством РФ).
    
    После государственной регистрации права собственности сформированная первоначальная стоимость нежилого комплекса, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов; п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В дальнейшем, в соответствии с п.17 ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
    
    Таким образом, все затраты, осуществленные до момента ввода в эксплуатацию, необходимо учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". В момент ввода в эксплуатацию здания следует дать бухгалтерскую проводку Дт 01 Кт 08/3 и с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, осуществлять начисление амортизации.
    

    В то же время при строительстве хозспособом предприятие, находящееся на обычном режиме налогообложения, имеет право на налоговые вычеты, установленные НК РФ.
    
    В соответствии с абзацем 1 п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями с даты начисления амортизации.
    
    В соответствии с абзацем 2 того же пункта вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками со стоимости строительно-монтажных работ, осуществленных для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, после уплаты в бюджет суммы начисленного налога.
    
    Учитывая вышеизложенное, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, являющихся объектом налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ, принимаются к вычету в порядке, установленном абзацем первым пункта 5 статьи 172 НК РФ.
    
    Поскольку из запроса следует, что объект будет использоваться для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то согласно пункту 2 и 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, учитываются в стоимости данного основного средства и подлежат вычету в порядке, определенном п.4 данного ответа.
    
    Таким образом, произведенные вашей организацией работы собственными силами по строительству нежилого комплекса хозяйственным способом являются объектом налогообложения по НДС. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, по нашему мнению, вычету подлежат, а суммы НДС, начисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету и включению в состав построенных основных средств.
    
    4. Уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п.4 ст.346.26 НК РФ).
    

    Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (п.7 ст.346.26 НК РФ). При этом расходы организаций, переведенных на ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п.9 ст.274 НК РФ).
    
    В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
    
    учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
    
    принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
    
    принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
    
    Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
    

    При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
    
    Из текста вопроса следует, что организация планирует ввести в эксплуатацию объект основных средств, который будет использоваться при осуществлении как деятельности, облагаемой ЕНВД, так и деятельности, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке. Следовательно, часть амортизации по данному объекту будет учтена для целей исчисления налога на прибыль и, соответственно, часть суммы НДС, начисленной на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, может быть принята к вычету. Указанную часть, по нашему мнению, целесообразно определить в соответствии с размером площадей, предназначенных для каждого вида деятельности. То есть в нежилом комплексе необходимо выделить три части:
    
    - помещение, предназначенное для розничной торговли (ЕНВД);
    
    - помещение, предназначенное для сдачи в аренду (общая система налогообложения);
    
    - помещение, предназначенное для офиса (ЕНВД и общая система налогообложения).
    
    По помещению, предназначенному для розничной торговли, сумму НДС, исчисленную при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления, необходимо учитывать в первоначальной стоимости нежилого комплекса. Амортизацию начислять только в бухгалтерском учете.
    
    По помещению, предназначенному для сдачи в аренду, сумму НДС, исчисленную при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления, необходимо предъявить к вычету в установленном порядке. Амортизацию начислять и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
    
    Поскольку исходя из текста запроса на момент ввода в эксплуатацию нежилого комплекса доходы от деятельности по сдаче помещения в аренду не планируются, в соответствии с изложенными выше нормами п.4 ст.170 НК РФ по помещению, предназначенному для офиса, сумму НДС, исчисленную при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления, необходимо учитывать в первоначальной стоимости нежилого комплекса. В дальнейшем амортизацию начислять в бухгалтерском учете в полном объеме, а в налоговом учете начислять амортизацию пропорционально доле выручки, подлежащей налогообложению по общей системе, в общем объеме выручки.
    

Поздняков М.И.,
генеральный директор
аудиторской фирмы "Наше Дело"

19 апреля 2005 года N А3825