Учет процентов по договору займа

 Вопрос:

    Организация получила в банке кредит на сумму 2000 руб. сроком на год под 21% годовых (с ежемесячной уплатой процентов) для предварительной оплаты товара. 16 сентября 2004 года на расчетный счет были перечислены деньги 2000 руб. (кредит). 17 сентября 2004 года произведена предварительная оплата товара в сумме 2000 руб. 22 сентября 2004 года товары получены от поставщика. Какие записи должны быть сделаны в учете с даты получения до даты погашения кредита?

 Ответ:

    
    Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
    
    На основании п.п.3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, при выдаче аванса под поставку товаров в бухгалтерском учете признается не расход, а дебиторская задолженность.
    
    Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
    
    В соответствии с п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию этих кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).
    
    Начисление процентов по кредиту не должно искажать сумму дебиторской задолженности поставщика товаров по перечисленному авансу, относимые в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" суммы процентов до принятия товаров к учету можно учитывать на отдельном субсчете, например субсчет "Проценты".
    
    Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 главы 42 ГК РФ.
    
    В рассматриваемом случае заемные средства от кредитной организации используются для приобретения товаров. Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары, приобретенные для перепродажи, являются частью материально-производственных запасов.
    
    В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 товары, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. Оприходование прибывших на склад товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 по стоимости, установленной договором поставки. Одновременно сумма процентов по кредиту банка, начисленная до момента оприходования товаров, списывается с кредита счета 60, субсчет "Проценты" в дебет счета 41.
    
    После оприходования товаров в соответствии с п.п.12, 14 ПБУ 15/01 проценты, начисленные к уплате заимодавцу, включаются в текущие расходы организации в качестве операционных расходов. Начисленные проценты по договору займа отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
    
    Получение кредита бухгалтер отразит следующими записями:
    
    16 сентября 2004 года.
    
    Д-т 51, К-т 66 - 2000 руб. - получен кредит на приобретение товара;
    
    17 сентября 2004 года.
    
    Д-т 60, К-т 51 - 2000 руб. - произведена предварительная оплата товара;
    
    22 сентября 2004 года.
    
    Д-т 41, К-т 60 - 1695 руб. - оприходован товар, полученный от поставщика;
    
    Д-т 19, К-т 60 - 305 руб. - отражен НДС со стоимости товара;
    
    30 сентября 2004 года.
    
    Д-т 60, субсчет "Проценты", К-т 66, субсчет "Проценты" - 17,213 руб. - начислены проценты за пользование кредитом;
    
    Д-т 41, К-т 60, субсчет "Проценты" - 8,033 руб. - включены в стоимость товара проценты, начисленные за период с 16 по 22 сентября 2004 года;
    
    Д-т 91, К-т 66, субсчет "Проценты" - 9,180 руб. - отнесены к прочим расходам проценты, начисленные за период с 23 по 30 сентября 2004 года.
    
    В дальнейшем операции будут отражаться всегда одинаково: Д-т 91, К-т 66, субсчет "Проценты". При этом меняться будет только сумма.
    
    По сумме НДС к возмещению до даты погашения кредита необходимо принять во внимание наличие налоговых рисков, связанных с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О (с учетом разъяснения, данного в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О).
    
    В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В этом случае в налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц) при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п.1 ст.269 НК РФ) (в ред. от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
    
    Процентная ставка по займу 21% превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза: 13 х 1,1 = 14,3%.
    
    В бухгалтерском учете по состоянию на 1 октября 2004 года проценты составили: 8,033 + 9,180 = 17,213. В налоговом учете во внереализационные расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, можно отнести проценты в сумме, не превышающей 14,3%, т.е. (2000 х 14,3/366) х (7 дней + 8 дней) = 11,721.
    
    При использовании расчетов за кредит в текущем году следует учитывать изменения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, о применении ставки рефинансирования.
    
    На основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в результате применения различных правил учета процентов за кредит для целей бухгалтерского учета и налогообложения образуются налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налога на прибыль и отражаются в бухгалтерском учете обособленно (п.13 ПБУ 18/02).
    

Л.Жадан
Консалтинговая группа "РУНА"
"Финансовая газета.
Региональный выпуск",
N 26(551), июль, 2005 год

4 июля 2005 года N Э5765