О порядке учета доходов, полученных банком в виде процентов за предоставление кредита по кредитному договору в форме кредитной линии

 Вопрос:

    
    Банк-кредитор открывает заемщику кредитную линию. За период пользования кредитом у заемщика возникла просроченная задолженность по уплате процентов за пользование заемными денежными средствами, так как кредит не был погашен в сроки, предусмотренные договором. При этом заемщик в процессе работы не согласился в претензиями кредитора и отказался платить повышенные проценты и неустойку. В связи с чем банк обратился в суд с иском о взыскании с кредитора невозвращенных средств.
    
    Однако позднее кредитор и заемщик заключили дополнительное кредитное соглашение к кредитному договору, согласно которому кредитор убрал часть своих претензий к заемщику.
    
    Банк-кредитор в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации суммы просроченных и повышенных процентов относил в состав внереализационных доходов при составлении декларации по налогу на прибыль.
    
    Правомерно ли в данной ситуации отнести на доходы по налогу на прибыль только реально полученный доход в связи с подписанием дополнительного соглашения и изменения условий первоначального кредитного договора, восстановив при этом всю сумму ранее начисленных, но реально не полученных процентов, ранее отнесенных на доходы?
    
    

 Ответ:

    
    Банк учитывает доходы, полученные в виде процентов за предоставление кредита по первоначальному кредитному договору в форме кредитной линии, в следующем порядке.
    
    Проценты по кредитному договору учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 6 статьи 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
    
    Согласно пункту 1 статьи 811 Гражданского кодекса Российской Федерации если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму начисляются и подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации.
    
    Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.
    
    Данная позиция содержится и в рекомендациях по применению статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, содержащихся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума ВАС РФ от 08.10.98 N 13/14.
    
    Так, при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам рекомендовано учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных пунктом 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
    
    Следовательно, доходы в виде повышенных процентов по кредитному договору должны отражаться в составе внереализационных доходов согласно пункту 6 статьи 250 Кодекса с учетом особенностей определения доходов банков в виде процентов, установленных статьей 290 Кодекса.
    
    Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован статьей 328 Кодекса.
    

    Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
    
    При этом неустойка может быть исчислена посредством определения процентного отношения к сумме неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства или посредством установления процента от суммы несвоевременного исполнения обязательства за каждый день просрочки.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Кодекса в состав внереализационных доходов включаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
    
    Статьей 317 Кодекса определено, что внереализационные доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.
    
    Заключив дополнительное соглашение к кредитному договору, банк и организация-должник по сути заключили новый кредитный договор, содержащий условия о частичном прощении долга, возможность которого предусматривает статья 415 Гражданского кодекса Российской Федерации. Для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав.
    
    Пункт 16 статьи 270 Кодекса такие расходы не признает уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
    

    Таким образом, суммы ранее начисленных, но реально не полученных процентов, учтенных в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, которые в дальнейшем при заключении дополнительного соглашения были прощены банком должнику, не подлежат восстановлению (принятию к уменьшению налоговой базы) для целей налогообложения.

Р.Н.Митрохина,
Министерство финансов Российской Федерации

    
25 августа 2005 года N МВ3385