Переплата налогоплательщиком НДС

 Вопрос:

    При переплате налогоплательщиком в бюджет НДС возможно ли доначисление сумм НДС за другой налоговый период?

 Ответ:

    Акты сверки задолженности налогоплательщика перед бюджетом за 2002-2003 годы, а также карточки счета 68.2 за каждый из месяцев 2002-2003 годов подтверждают наличие у налогоплательщика по каждому из месяцев проверяемого периода переплаты НДС в бюджет. Причем общая сумма переплаты за 2002-2003 годы, как следует из указанного акта сверки, превышает общую сумму НДС, доначисленную налоговым органом налогоплательщику в качестве недоимки по итогам выездной налоговой проверки. По мнению налогоплательщика, наличие переплаты по НДС за каждый из месяцев проверяемого периода является самостоятельным основанием для признания обжалуемого решения налогового органа недействительным в части доначисления НДС, а также соответствующих сумм штрафов и пеней в связи со следующим.
    
    Согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ:
    
    "Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.
    
    Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику".
    
    Таким образом, в отличие от возмещения налога, которое проводится лишь по заявлению налогоплательщика (пункт 3 статьи 176 НК РФ), а также в отличие от возмещения излишне уплаченных прямых налогов (пункт 4 статьи 78 НК РФ) для зачета переплаты по НДС не требуется выражения волеизъявления налогоплательщика в виде заявления.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ: "Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов". Несмотря на ссылку в приведенной норме на статью 78 НК РФ, речь должна идти и о приведенном выше положении пункта 2 статьи 176 НК РФ, поскольку зачет, проводимый в последнем случае, представляет собой частный случай зачета, проводимого в порядке статьи 78 НК РФ. Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой:

     - постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2003 года по делу N А19-19972/02-40-Ф02-1209/03-С1;

    - постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2002 года по делу N А33-16473/02-С3с-Ф02-538/03-С1.
    
    Причем вывод судебных инстанций следует признать правильным, поскольку, как указывалось выше, пункт 2 статьи 176 НК РФ говорит о том, что "указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов". Буквальное толкование приведенной нормы позволяет сделать вывод, что после проведения зачета в порядке пункта 2 статьи 176 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов, в отношении которых проведен зачет, считается исполненной.
    
    Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ: "Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок". В приведенном определении не указывается на уплату налога или сбора каким-то конкретным из перечисленных в пункте 2 статьи 45 НК РФ способом, в связи с чем следует сделать вывод, что если сумма налога или сбора уплачена каким-либо из указанных способов (в том числе - зачетом), недоимки не возникает.
    
    Поскольку, как указывалось выше, на период проведения проверки и составления акта выездной проверки у налогового органа имелись данные о переплаченных суммах НДС, налоговый орган должен был реализовать свою обязанность и зачесть сумму переплаты в счет уплаты доначисленных налогов. Данный вывод следует из соотношения пунктов 1, 2 статьи 173 НК РФ:
    
    "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
    
    Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса.
    
    Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода".
         
    Таким образом, необходимым условием для определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, которая при определенных условиях и может рассматриваться в качестве недоимки, является применение налоговых вычетов либо возмещения НДС в порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ. Поскольку, как указывалось выше, проведение зачета переплаченных сумм НДС (не предъявленных к вычету) является обязанностью налоговых органов (пункт 2 статьи 176 НК РФ), то, определяя недоимку по НДС по итогам выездной налоговой проверки, налоговый орган должен был учесть суммы переплаты по НДС, которые, как указывалось выше, по каждому месяцу проверяемого периода превышает сумму недоимки.
         
    Между тем налоговый орган, не произведя указанный зачет, нарушил тем самым и пункт 2 статьи 176 НК РФ и порядок исчисления НДС, установленный приведенными выше нормами пунктов 1, 2 статьи 173 НК РФ.
         
    Согласно пункту 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "По смыслу пункта 1 статьи 75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога". Следовательно, поскольку при правильном исчислении налога недоимка у налогоплательщика отсутствует, то и пени не подлежат начислению.
         
    Сделанный вывод следует распространить и на штрафы, поскольку необходимым условием их начисления в соответствии со статьей 106 НК РФ является противоправность, тогда как действия налогоплательщика являются правомерными в силу сказанного выше.
    

Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

29 июля 2005 года N Ю8127