О налогообложении НДС стоимости подарков (авторучек, листовок, буклетов),
переданных неопределенному кругу лиц в рамках массовой рекламной кампании

 Вопрос:

    Облагается ли НДС стоимость подарков (авторучек, листовок, буклетов и пр.), переданных неопределенному кругу лиц в рамках массовой рекламной кампании?

    

 Ответ:

    В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:
    
    1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
    
    В целях главы 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
    
    2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
    
    3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
    
    4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    
    Не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ:
    
    1) операции, указанные в Кодексе;
    
    2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
    
    3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
    
    4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
    
    5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
    

    6) операции по реализации земельных участков (долей в них).
    
    Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
    
    Понятие реализации товаров (работ, услуг) дано в статье 39 Налогового кодекса РФ, в соответствии с пунктом 1 которой реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ определено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг:
    
    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
    
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
    
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
    
    7) передача жилых помещений в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
    
    9) иные операции в случаях, предусмотренных Кодексом.
    

    Таким образом, буквальное прочтение приведенных положений Налогового кодекса РФ позволяет констатировать, что безвозмездная передача в рамках рекламной кампании сувенирной продукции с логотипом фирмы подпадает под определение объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, как безвозмездная реализация товаров.
    
    Именно данной точки зрения придерживаются и налоговые и финансовые органы. Первоначально занятая налоговыми органами позиция о том, что в данном случае объекта налогообложения НДС не возникает, отраженная, например, в письме МНС России от 2 июля 2001 года N 01-4-03/858-Т245, а также в письме УМНС России по г.Москве от 31 июля 2001 года N 02-14/35611, вскоре была изменена налоговыми органами. В письме от 5 июля 2004 года N 03-1-08/1484/18 МНС России обосновывает со ссылками на приведенные выше нормы Налогового кодекса РФ противоположную позицию. Изменилась на текущий момент и позиция УМНС России по г.Москве, о чем могут свидетельствовать материалы судебно-арбитражной практики, из которой прослеживается позиция, прямо противоположная отраженной в письме УМНС России по г.Москве от 31 июля 2001 года N 02-14/35611 (см., например, постановления ФАС МО от 13.01.2003 по делу N КА-А40/8381-02; от 19 августа 2003 года по делу N КА-А40/5796-03П).
    
    Аналогичную позицию занимает и Минфин России (см., например, письмо от 31 марта 2004 года N 04-03-11/52; письмо от 25 ноября 2004 года N 03-04-11/209).
    
    Сторонники противоположной точки зрения в обоснование своей позиции приводят следующие аргументы. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ в состав объекта налогообложения НДС подлежат включению операции по реализации и по безвозмездной передаче соответствующих товаров (работ, услуг). Понятие реализации приводится в статье 39 Налогового кодекса РФ. Исходя из смысла этой статьи можно сделать вывод о том, что под реализацией понимается гражданско-правовая сделка, имеющая следующие обязательные элементы: стороны сделки, предмет сделки, воля сторон в совершении в отношении предмета сделки соответствующих действий. Следовательно, отсутствие хотя бы одного элемента не позволяет констатировать факт состоявшейся реализации в смысле статьи 39 Налогового кодекса РФ. Данный вывод в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ может быть распространен и на сделки по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг). При передаче имущества в рекламных целях отсутствует такой элемент, как воля на совершение собственно гражданско-правовой сделки: передавая имущество, налогоплательщик стремится донести соответствующую рекламную информацию с помощью материального носителя. Другим немаловажным аргументом в защиту интересов налогоплательщика является структура статьи 146 Налогового кодекса РФ - в подпунктах 2, 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ в качестве самостоятельных элементов объекта налогообложения предусмотрены отдельные виды расходов, однако расходы на рекламу среди них не упомянуты. Тем самым законодатель указал, что из расходов только прямо упомянутые в статье 146 Налогового кодекса РФ могут выступать в качестве объекта налогообложения.
    
    На наш взгляд, первая из приведенных позиций, т.е. позиция налоговых и финансовых органов, является более обоснованной и соответствующей действующему законодательству РФ о налогах и сборах.
    

    Что касается ссылок на то, что при передаче сувениров налицо наличие в качестве цели не передача права собственности, а проведение рекламной кампании фирмы, то положения статьи 39 Налогового кодекса РФ, определяющей понятие реализации товаров (работ, услуг), не позволяют делать вывод о том, что законодатель в качестве одного из квалифицирующих признаков реализации признает (наряду с другими признаками) наличие цели передачи права собственности. Для признания той или иной операции реализацией товаров не имеет существенного значения тот факт, является переход права собственности на товары основной или второстепенной целью передающей товары стороны либо такая цель вообще отсутствует. Из контекста пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ следует, что любая передача права собственности на возмездной основе является реализацией товаров (а в случаях, предусмотренных Кодексом, - и безвозмездная передача). При передаче сувениров в рекламных целях передача права собственности налицо. Цель передачи товаров может иметь значение для признания (непризнания) такой передачи реализацией товаров только в прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях, как это имеет место в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, где для специальных случаев передачи права собственности цель фигурирует в качестве квалифицирующего признака (цель нумизматики, инвестиционная цель, цель содержания некоммерческой организации). В остальных случаях цель передачи права собственности на товары для квалификации такой передачи в качестве реализации товаров значения не имеет.
    
    Что касается ссылок на подпункты 2, 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, то следует отметить, что речь в них идет, вопреки вышеприведенным аргументам, не об обложении НДС расходов организации, а о налогообложении передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Никакого отношения к передаче права собственности на товары третьим лицам данные нормы не имеют, и ссылки на них совершенно необоснованны.
    
    Нет, на наш взгляд, оснований говорить и о том, что сувениры в данном случае не подпадают под определение товаров, закрепленное в пункте 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ. Товары определяются Кодексом как имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В силу пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Согласно статье 128 Гражданского кодекса РФ сувениры являются вещами, которые, наряду с прочим, отнесены к категории имущества.
    
    Обосновывая позицию о том, что при передаче в рекламных целях сувениров у передающей стороны не возникает объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, нередко ссылаются на якобы существующую судебно-арбитражную практику по данному вопросу. Однако эти ссылки можно признать несколько преувеличенными. Во-первых, в открытых источниках имеется информация только по одному аналогичному делу, по которому были вынесены постановления ФАС МО от 13.01.2003 по делу N КА-А40/8381-02 и от 19 августа 2003 года по делу N КА-А40/5796-03П. Во-вторых, хотя ФАС МО в данном деле и занял сторону налогоплательщика, основанием для этого послужили в большей мере не приведенные выше аргументы, а несколько иные обстоятельства дела. А именно: в названном деле налоговым органом по операциям безвозмездной реализации подарков неправильно была определена налоговая база в соответствии с положениями статьи 154 Налогового кодекса РФ, которая требует определения налоговой базы по операциям безвозмездной реализации товаров через определение рыночной цены данных товаров, что налоговым органом сделано не было. Кроме того, обстоятельства дела позволили ФАС МО сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае вообще отсутствует безвозмездная передача товаров, т.к. подарки дарились не неопределенному кругу лиц, а только лицам, приобретающим товары у налогоплательщика, при этом стоимость подарков включалась в себестоимость товаров. Следовательно, фактически отношения по дарению не возникли, т.к. покупатели, оплачивая приобретаемый товар, оплачивали в его цене и цену так называемых подарков.
    
    Справедливости ради следует отметить, что отсутствует на текущий момент и судебно-арбитражная практика, разделяющая позицию государственных органов.
    
    Таким образом, безвозмездная передача подарков (авторучек, листовок, буклетов и пр.) неопределенному кругу лиц в рамках массовой рекламной кампании, на наш взгляд, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. В том случае если сувениры передаются лишь под условием приобретения товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком и при этом стоимость таких сувениров включается в себестоимость реализуемых товаров, работ, услуг, имеются основания утверждать, что объект налогообложения по НДС не возникает, т.к. фактически отношения по дарению (безвозмездной передаче) отсутствуют, а сувениры выступают одним из элементов комплекса реализуемых товаров, работ, услуг. С учетом позиции налоговых органов следует иметь в виду, что и в последнем случае вероятность возникновения споров весьма высока, в связи с чем позиция налогоплательщика могла бы быть подкреплена соответствующими локальными актами налогоплательщика (организации), регулирующими порядок включения стоимости сувениров в себестоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и порядок и условия передачи сувениров третьим лицам, которые увязывали бы воедино факт передачи сувениров с фактом реализации товаров (работ, услуг). Оговоримся, что из полученного запроса это не следует. Напротив, речь идет о передаче сувениров неопределенному кругу лиц, что, еще раз повторимся, на наш взгляд, составляет объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
    

Кравцова О.Е., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

14 июля 2005 года N Ю8133