Налоговые последствия при отсутствии государственной регистрации
договора аренды объектов инфраструктуры

 Вопрос:

    Какие налоговые последствия может иметь отсутствие государственной регистрации договора аренды объектов инфраструктуры, являющихся недвижимым имуществом, для акционерного общества? Можно ли утверждать, что в данном случае расходы по аренде не могут быть отнесены в состав расходов при исчислении налога на прибыль?

 Ответ:

    В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
    
    В соответствии с п.1 ст.265 ГК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень внереализационных расходов, указанный в п.1 ст.265 НК РФ, не является исчерпывающим.
    
    В соответствии с п.1 и п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В силу пп.10 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В то же время согласно пп.6 п.1, пп.4 п.2 ст.253 НК РФ и пп.49 п.1 ст.264 НК РФ перечень указанных видов расходов, приведенный в указанных статьях НК РФ, не является исчерпывающим.
    
    При этом в силу п.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, т.е. расходы, не подтвержденные документально.
    

    Таким образом, объект налогообложения налогом на прибыль организации уменьшают расходы по выплате арендной платы, расходы на содержание и эксплуатацию арендуемого недвижимого имущества, если указанные расходы документально подтверждены.
    
    До введения в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (до 1 января 2002 года) действовал ФЗ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 года N 2116-1 (далее - ФЗ N 2116-1). В соответствии с п.1 и п.2 с ст.2 ФЗ N 2116-1 объектом обложения налогом являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными ст.2. При этом валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг) (п.3 ст.2 ФЗ N 2116-1). В соответствии с пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи.
    
    Таким образом, ранее действовавшее законодательство предусматривало включение в себестоимость арендной платы за пользование недвижимым имуществом, что приводило к уменьшению объекта налогообложения налогом на прибыль организаций.
    
    В соответствии с судебной практикой, сложившийся в ходе применения указанных положений законодательства, отсутствие государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества не имело юридического значения при отнесении затрат по аренде в состав расходов при определении объекта налогообложения налогом на прибыль организации (например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 июля 2003 года по делу N КА-А41/4560-03, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 ноября 2003 года по делу N А13-2042/03-15, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 сентября 2003 года по делу N КА-А40/7151-03-П, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 сентября 2004 года по делу N КА-А40/7839-04, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 июля 2000 года по делу N Ф04/1623-427/А45-2000, постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 мая 2004 года по делу N Ф03-А04/04-2/1033, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2001 года по делу N А33-1319/01-СЗа-Ф02-2368/01-С1). В соответствии с точкой зрения арбитражного суда, для обоснованности отнесения указанных расходов на расходы в целях налогообложения, необходимо было документальное подтверждение факта наличия расходов в пределах заявленной суммы, а не представление документов, свидетельствующих о правомерном использовании имущества. Для учета указанных расходов в целях налогообложения имело значение фактическое использование арендованного недвижимого имущества, сам факт государственной регистрации договора аренды не имел значения.
    
    Глава 25 НК РФ предусмотрела такой признак расходов, уменьшающих объект налогообложения налогом на прибыль организаций, как их документальное подтверждение. Под документальным подтверждением расходов следует в данном случае понимать подтверждение документами осуществления расходов в определенной сумме, а не наличия права пользования указанным недвижимым имуществом по следующим основаниям.
    

    В соответствии с п.1, п.2 ст.1 ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ (далее - ФЗ "О бухгалтерском учете") бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
    
    Уменьшение имущества организации (расходы) происходит в результате совершения хозяйственной операции.
    
    В соответствии с п.1 ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Согласно п.2 ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, указанные в п.2 ст.9. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п.4 ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете").
    
    Таким образом, хозяйственная операция, в результате которой может происходить уменьшение имущества организации (возникать расходы), подлежит отражению в бухгалтерском учете, если ее совершение подтверждено первичными документами.
    
    В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
    
    Согласно п.1 ст.274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ, подлежащей налогообложению. В силу п.1 ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    Следовательно, документально подтвержденными расходами по аренде недвижимого имущества следует признать расходы организации, подтвержденные соответствующими первичными учетными документами (например, счета-фактуры (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 мая 2004 года по делу N Ф03-А04/04-2/1033). Наличие документального подтверждения расходов на содержание и эксплуатацию недвижимого имущества не зависит от наличия у налогоплательщика права пользования указанным имуществом, т.е. от государственной регистрации договора аренды объектов инженерной инфраструктуры, являющихся линейно-кабельным сооружением и объектом недвижимого имущества.
    

Орлова М.А., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

16 сентября 2005 года N Ю8456