О вопросах налогообложения при заключении договора займа

 Вопрос:

    
    Юридическое лицо (ООО) взяло займы у трех физических лиц на строительство здания под проценты.
    
    1) Возникает ли у ООО обязанность в начислении и уплате в бюджет подоходного налога (13%) с суммы начисленных процентов?
    
    2) Когда возникает эта обязанность: при начислении или только при фактической уплате процентов?
    
    3) По условиям договора займа при неуплате процентов в срок начисляются пени, облагаются ли они какими-либо налогами?
    
    4) Как возможно совместить стоимость ОС (здания) в НУ и БУ?
    
    

 Ответ:

    
    Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
    
    Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса датой фактического получения дохода для целей исчисления НДФЛ является день выплаты дохода (кроме заработной платы), в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
    
    Таким образом, с суммы начисленных в пользу физических лиц процентов за пользование заемными средствами вам следует исчислить НДФЛ и уплатить его в бюджет в день фактической выплаты процентов.
    
    Аналогично начисляется и перечисляется в бюджет НДФЛ с сумм пеней при неуплате процентов в срок.
    
    По поводу совмещения стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете заметим следующее.
    
    Согласно пунктам 23-24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
    
    Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
    
    Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
    
    суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
    

    суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
    
    суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
    
    регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
    
    таможенные пошлины и таможенные сборы;
    
    невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
    
    вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;
    
    иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
    
    Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
    
    Таким образом, уплаченные по договорам займа проценты не указаны непосредственно в качестве составляющей первоначальной стоимости основных средств.
    
    Сравним приведенную норму бухгалтерского учета с Налоговым кодексом. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
    
    Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
    
    Вместе с тем согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года N 60н, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
    
    При этом для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
    

    К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.
    
    Согласно пункту 23 указанного Положения (ПБУ 15/01) затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
    
    А к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов, относятся в том числе и проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам.
    
    В то же время в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК, проценты по кредитам и займам заемщика для целей налогообложения относятся к внереализационным (т.е. текущим) расходам вне зависимости от того, для чего получены эти заемные средства, - главное, чтобы они использовались в предпринимательской деятельности, направленной на получение доходов.
    
    Как же совместить первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете в случае получения займа на приобретение основного средства и выплаты процентов по займу?
    
    Нам представляется, что организация может предусмотреть в своей учетной политике включение суммы процентов по займу в текущие расходы, а не в стоимость основного средства.
    
    При этом для обоснования такого шага можно руководствоваться указанным выше Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01.
    
    Так, в Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (см. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету (под ред. А.С. Бакаева) (2-е издание, дополненное). - "Юрайт-Издат", 2005 год) автор обращает внимание на следующий момент:
    
     "В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета введена новая категория - "инвестиционный актив". В настоящее время основными видами инвестиционных активов являются объекты ОС и имущественные комплексы. Инвестиционная собственность из-за отсутствия полноценного правового обеспечения этого вида имущества в ГК пока не включена для целей бухгалтерского учета в состав инвестиционных активов. Не должны признаваться инвестиционными активами и объекты ОС, не требующие длительного времени для подготовки к производству. На практике этот срок, как правило, составляет три месяца".
    
    Таким образом, если приобретаемый вами объект основных средств не требует длительного времени для подготовки к производству, то он не будет являться инвестиционным активом, в первоначальную стоимость которого требуется включать сумму уплаченных по займу процентов.
    

    Следовательно, уплаченные вами проценты будут включаться и в налоговом, и в бухгалтерском учете в текущие расходы.

М.Н.Чуприна,
генеральный директор
ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

29 октября 2005 года N А4089