НДФЛ: аванс, полученный индивидуальным
предпринимателем от контрагента

 Вопрос:

    Индивидуальный предприниматель в декабре 2004 года получил от покупателя авансовый платеж по счету от 14 ноября 2004 года. Согласно условиям договора поставки от 5 декабря 2004 года предоплата была произведена в размере 100%. Заказанный покупателем товар был закуплен предпринимателем в октябре 2004 года, т.е. расходы по этой сделке он также произвел в 2004 году. Поставку (отгрузку) товара покупателю в соответствии с условиями договора он осуществил в I квартале 2005 года. При этом выявилась излишне уплаченная покупателем сумма по данной сделке, которая была возвращена контрагенту в июне 2005 года. Кроме того, в договоре поставки содержится положение, согласно которому сумма предварительной оплаты признается коммерческим кредитом. Следует ли индивидуальному предпринимателю при декларировании доходов за 2004 год учитывать в составе доходов от предпринимательской деятельности полученную им от контрагента в налоговом периоде сумму авансового платежа?

 Ответ:

    
    В соответствии со ст.209 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст.216 НК РФ признается календарный год. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета). Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде. Согласно п.13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами. В соответствии с п.14 Порядка учета в разделе I "Учет доходов и расходов" книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.ст.218-221 НК РФ. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. При этом на основании ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами.
    
    Авансом признается предварительная выплата заказчиком определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, услуги. Аванс обязателен при поставках на условиях кредита и обычно составляет от 10 до 50% стоимости контракта, 100%-ный аванс применяется редко. Кроме того, авансом признается любой платеж, произведенный покупателем-заказчиком до отгрузки товара или оказания услуг. Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договорного обязательства. При неисполнении обязательств, а также в случае расторжения договора аванс подлежит полному или частичному возврату. Коммерческий кредит - это разновидность кредитного договора, который должен быть заключен в письменной форме. Предоставление коммерческого кредита в договоре оформляется отдельным пунктом, либо заключается дополнительное соглашение к договору, в котором оговариваются условия коммерческого кредитования.
    
    В рассматриваемой ситуации договор поставки был заключен сторонами в декабре 2004 года после предварительного выставления покупателю в ноябре 2004 года счетов на поставляемые товары, при этом 100%-ная предоплата за указанные в счетах товары поступила на расчетный счет индивидуального предпринимателя в декабре 2004 года. Денежные средства в оплату за предназначенные для поставки товары были перечислены индивидуальным предпринимателем в октябре 2004 года, договор поставки в 2004 году уже не мог быть расторгнут ни по инициативе одной из сторон, ни в связи с неисполнением обязательств. Следовательно, на основании п.13 Порядка учета можно заключить, что при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в 2004 году, предоплата в виде авансового платежа, полученная налогоплательщиком в указанном налоговом периоде, подлежит учету в составе его доходов. Что касается расходов предпринимателя по приобретению товаров в рамках заключенной им в декабре 2004 года сделки, произведенных в 2004 году, то их следует принимать к учету как расходы по приобретению фактически реализованных в 2004 году товаров.
    
    При рассмотрении положения указанного договора поставки о признании суммы предварительной оплаты коммерческим кредитом необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. В соответствии с п.1 ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. В договоре поставки товара предоставление покупателем продавцу коммерческого кредита должно быть оформлено отдельным пунктом, либо должно заключаться дополнительное соглашение к договору поставки, в котором оговариваются условия коммерческого кредитования. Между тем в данном случае договором поставки товара в нарушение п.2 ст.823 ГК РФ, согласно которому к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, не предусмотрены условия коммерческого кредитования. В частности, не определены условия и размер взыскания процентов по коммерческому кредиту и процентов за пользование чужими денежными средствами в течение длительного периода, как это имело место в рассматриваемом случае. Как следует из данного договора, между покупателем товара и продавцом был заключен договор поставки товара, в котором воля сторон при заключении договора была направлена в основном на определение сроков и порядка оплаты товара - в виде аванса в размере 100%-ной предоплаты, а не на предоставление коммерческого кредита. Поэтому содержащееся в договоре поставки товара положение, согласно которому сумма предварительной оплаты товара, перечисленная покупателем продавцу, признается коммерческим кредитом, не соответствует нормам гражданского права, в связи с чем с правовой точки зрения оно несостоятельно.
    

Т.Левадная,
советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета"
N 43(723), октябрь, 2005 год

31 октября 2005 года N Э6171