Порядок исчисления НДС

 Вопрос:

    1. Прошу вас разъяснить порядок исчисления НДС (ст.157 НК РФ) с учетом того, что мы сейчас исчисляем налоговую базу "по оплате", а в следующем году будем исчислять базу по "отгрузке". Вместе с тем п.5 ст.157 установил особенности определения налоговой базы при реализации услуг международной связи, а именно: при реализации таких услуг не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные от реализации услуг иностранным покупателям. Следовательно, говорится о том, что только получив денежные средства, мы имеем право их не учитывать при исчислении базы. Каким образом мы должны применять данный пункт ст.157 НК РФ в новом, 2006 году, когда перейдем на способ определения реализации "по отгрузке"?
    
    2. Как исчислять налоговую базу по авансам, полученным по указанным выше услугам международной связи в текущем и следующем году (2006)? Можно ли сказать, что мы должны облагать НДС сумму авансов, поступивших от иностранных покупателей?
    
  

 Ответ:

    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);*
_______________
    * Просим обратить внимание, что в настоящем заключении, если иное прямо в нем не оговорено, все ссылки на нормы Налогового кодекса РФ приведены в той редакции, которая будет действовать с 1 января 2006 года.

    
    Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом в силу пункта 2 той же статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
    
    В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 главы 21 Налогового кодекса РФ.
    
    Как следует из пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ, при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ в целях главы 21 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
    
    1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
    
    2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом пункт 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ предусматривает, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
   
    Согласно пункту 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
    

    Приведенные выше нормы позволяют сделать определенные выводы.
    
    Во-первых, именно реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом для целей налога на добавленную стоимость безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, безвозмездное оказание услуг признаются объектом налогообложения. С учетом того, что объектом налогообложения принято считать те юридические факты, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ), такими юридическими фактами являются в данном случае:
    
    - передача права собственности на товары,
    
    - передача права собственности на результаты выполненных работ,
    
    - оказание услуг,
    
    - передача имущественных прав.
    
    С учетом этого норма подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой моментом определения налоговой базы по налогу является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, представляется юридической фикцией. В данной ситуации заблаговременно известно, что соответствующие юридические факты отсутствуют (передача права собственности на товары, передача права собственности на результаты выполненных работ, оказание услуг, передача имущественных прав), а, следовательно, не возникает и объект налогообложения, но законодательно установлено, что обязан исчислить налоговую базу так, как если бы соответствующий объект налогообложения уже имел место. По существу, использование законодателем в данном случае юридической фикции приводит к одной из форм авансового платежа по налогу.*
________________
    * Хотя это законодательно нигде и не отражено, но с точки зрения теории налогового права уплата налога до момента возникновения объекта налогообложения есть не что иное, как авансовый платеж по налогу. Аналогичная ситуация складывается, например, при удержании налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, когда уплата налога налогоплательщиком осуществляется до момента фактического получения дохода (налогоплательщик получает доход от налогового агента уже после уплаты налога, т.е. за минусом удержанного налоговым агентом налога).

    
    Именно ввиду данной особенности (использования законодателем юридической фикции) пункт 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ предусматривает, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Пункт 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ в дальнейшее развитие нормативного регулирования устанавливает, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
    
    Таким образом, именно реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав признается законодателем объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, а не факты заключения договоров о реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, не получение оплаты по таким договорам, не выручка и даже не стоимость соответствующих предметов сделок.
    
    Во-вторых, налоговой базой по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг) является стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисляемая по правилам пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ (исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога). Иной порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), как прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, может быть предусмотрен исключительно самой статьей 154 Налогового кодекса РФ. С учетом того, что в отношении операций по оказанию услуг международной связи статьей 154 Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что налоговая база должна определяться иначе, чем стоимость таких услуг, следует признать, что и в данном случае налоговая база подлежит определению как стоимость услуг, исчисленная по правилам пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса, а не как суммы денежных средств, полученных по договору или как выручка.
    
    В-третьих, в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 главы 21 Налогового кодекса РФ (пункт 8 статьи 154 Налогового кодекса РФ). Такие особенности определения налоговой базы в отношении операций по реализации услуг международной связи предусмотрены пунктом 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ. Таким образом, поскольку статья 154 Налогового кодекса РФ не устанавливает особого порядка исчисления налоговой базы для операций по реализации услуг международной связи, отличного от пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, а пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ предусматривает исчисление налоговой базы из стоимости товаров (работ, услуг), следует признать, что пункт 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ регулирует особенности определения стоимости услуг международной связи.
    

    С учетом сказанного, на наш взгляд, оснований для буквального толкования пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ не усматривается. Систематическое толкование статей 146, 153, 154, 157 Налогового кодекса РФ не позволяет делать такие выводы. По нашему мнению, пункт 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ следует толковать именно в ключе установления им особенностей исчисления налоговой базы по операциям реализации услуг международной связи как стоимости таких услуг. При этом стоимость таких услуг для целей налогообложения должна уменьшаться на стоимость предусмотренных пунктом 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ услуг международной связи, реализованных иностранным покупателям. При этом не имеет значение ни принятая налогоплательщиком для целей налогообложения учетная политика, ни факты предварительной или последующей оплаты таких услуг иностранными покупателями.
    
    Приведем несколько дополнительных аргументов в пользу названной выше точки зрения.
    
    Прежде всего, следует отметить, что иное толкование пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ входило бы в противоречие с международными соглашениями Российской Федерации, которые являются частью правовой системы РФ и более того, обладают приоритетом над нормами внутреннего законодательства РФ (пункт 4 статьи 15 Конституции РФ, статья 7 Налогового кодекса РФ).
    
    При оказании российскими организациями связи услуг международной электросвязи иностранным организациям необходимо учитывать положения Регламента международной электросвязи, принятого Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г.Мельбурне 9 декабря 1988 года и опубликованного в издании "Заключительные акты Конференции (ВАКТТ-88)", Женева, 1989. Регламент международной электросвязи является одним из основных документов Международного союза электросвязи, что предусмотрено статьей 4 Устава Международного союза электросвязи. Устав Международного союза электросвязи ратифицирован Российской Федерацией Федеральным законом от 30 марта 1995 года N 37-ФЗ. Поскольку статья 54 Устава Международного союза электросвязи предусматривает, что его ратификация означает также согласие соблюдать Административные регламенты, принятые на компетентных всемирных конференциях, предшествующих дате подписания данного Устава, то указанный Регламент, являющийся составной частью Устава Международного союза электросвязи, имеет силу международного договора Российской Федерации, а, следовательно, является составной частью ее правовой системы.
    
    В связи с изложенным Регламент международной электросвязи является обязательным для применения на территории Российской Федерации и, соответственно, должен применяться его пункт 6.1.3, в соответствии с которым взимание российскими продавцами услуг международной электросвязи с покупателей этих услуг налога на добавленную стоимость, выставляемого дополнительно к тарифу, возможно только в отношении российских покупателей.*
________________
    * Касательно аналогичных разъяснений см., например, письмо УМНС России по г.Москве N 24-11/11614 от 28 февраля 2003 года.

    
    Кроме того, следует обратить внимание на то обстоятельство, что редакция пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ, действующая в 2005 году, не претерпит изменений и с 1 января 2006 года. Следовательно, особенности исчисления налоговой базы, предусмотренные пунктом 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2006 года не претерпевают изменений. Пункт же 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, изменения к которому, действительно, вступят в силу с 1 января 2006 года, предусматривает не особенности исчисления налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), а лишь момент определения налоговой базы. Представляется, что само по себе изменение каким-либо образом момента определения налоговой базы по налогу никак не может влиять на необходимость обложения или необложения налогом отдельных операций, равно как и на порядок исчисления налоговой базы.
    
    Более того, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей в 2005 году, налогоплательщик может в качестве момента определения налоговой базы принять момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, если исходить из логики, изложенной в запросе, то и в 2005 году налогоплательщики, принявшие в целях налогообложения НДС момент определения налоговой базы по отгрузке, должны были бы облагать налогом операции по реализации услуг международной связи. Таким образом, сложилась бы ситуация, при которой особенности налогообложения одних и тех же операций ставились бы в зависимость лишь от факта избранной налогоплательщиком учетной политики, что бы уже входило в противоречие с принципом равенства налогообложения, предусмотренным пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ.
    
    В завершение отметим, что толкование пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ в том ключе, который приведен в запросе, лишало бы норму пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ вообще всякого смысла.
    
    Получилась бы ситуация, при которой, с одной стороны, стоимость оказанных услуг международной связи включалась бы в налоговую базу по НДС, с другой, - денежные суммы, полученные по таким операциям, не учитывались бы при определении налоговой базы. Таким образом, оказав соответствующие услуги иностранному покупателю, налогоплательщик должен был бы обложить стоимость таких услуг налогом на добавленную стоимость, а в последующем, получив оплату за оказанные услуги, признать, что такая оплата в налоговую базу не включается. В то же время оплата любых товаров (работ, услуг), реализация которых уже была обложена налогом при их отгрузке, не включается в налоговую базу по НДС. Это касается всех без исключения товаров (работ, услуг), а не только услуг международной связи. Иное приводило бы к нарушению принципа однократности налогообложения. Таким образом, специальная оговорка в пункте 5 статьи 157 Налогового кодекса РФ в отношении услуг международной связи лишается всякого смысла. Не лишним будет в данном контексте подчеркнуть, что, уплатив налог при наличии факта оказания услуг международной связи, и, в последующем, получив оплату таких услуг, налогоплательщик не может также и принять ранее уплаченные суммы налога к вычету, поскольку соответствующие налоговые вычеты статьей 171 Налогового кодекса РФ не предусмотрены.
    
    

Орлова М.А., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

1 декабря 2005 года N Ю9091