Применение статьи 270 НК РФ к хозяйственным операциям
государственного музея по оплате труда сотрудников музея

 Вопрос:

    Прошу дать заключение по применению статьи 270 НК РФ (пунктов 21, 23, 26) применительно к хозяйственным операциям государственного музея по оплате труда сотрудников музея.
    
    

 Ответ:

     
    Понятие и виды расходов на оплату труда урегулированы статьей 255 Налогового кодекса РФ.
    
    Оплата труда в соответствии со статьей 129 Трудового кодекса РФ - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно статье 255 Налогового кодекса РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
    
    Отметим, что в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ состав расходов организации, которые подлежат включению в расходы на оплату труда, не сформулирован исчерпывающим образом; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, подлежат учету в качестве расходов на оплату труда, если эти расходы предусмотрены законодательством РФ, трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, Налоговый кодекс РФ исходит из того, что любая организация, включив в индивидуальный трудовой договор особые условия оплаты труда работников, может тем самым уменьшить свою налогооблагаемую базу. Следует, однако, обратить внимание, что ряд расходов организации не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль вне зависимости от того, закреплены ли они в трудовом (коллективном) договоре или нет. Состав таких расходов определен статьей 270 Налогового кодекса РФ.
    
    В связи с тем, что глава 25 Налогового кодекса РФ придает весьма существенное значение индивидуальному трудовому договору, целесообразно со всеми работниками подписать письменные трудовые договоры, в которых хотя бы предусмотреть ссылки на действующие в учреждении локальные нормативные акты, регулирующие вопросы оплаты труда. Это позволит избежать спорных ситуаций с налоговыми органами и упростить учет расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Не следует также забывать, что расходы, которые прямо не указаны в статье 255 Налогового кодекса РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы только в том случае, если соответствующие расходы предусмотрены договорами с работниками. Не лишним будет также подчеркнуть, что в соответствии со статьей 67 Трудового кодекса РФ трудовой договор подлежит заключению в письменной форме.
    
    В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Приведенная норма исключает возможность отнесения на расходы по оплате труда каких-либо вознаграждений работникам и руководству, помимо вознаграждения, выплачиваемого на основании трудового договора. Следовательно, приведенная норма лишний раз свидетельствует о важности заключения письменных трудовых договоров с каждым из работников. Отсутствие письменных договоров и выплата вознаграждений лишь на основании локальных нормативных актов может повлечь споры с налоговыми органами, особенно, в части тех выплат, которые прямо статьей 255 Налогового кодекса РФ не предусмотрены, но прописаны в локальных нормативных актах.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. С учетом того, что термины "руководство", "работник", использованные в пункте 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ, не нашли своего раскрытия в нормах Налогового кодекса РФ, в целях их толкования необходимо обратиться к содержанию норм иных отраслей законодательства. Исходя из содержания статьи 56 Трудового кодекса РФ можно констатировать вывод, что работником является сторона трудового договора, обязующаяся лично выполнять определенную трудовым договором трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
    
    Что касается термина "руководство", то его определение в том виде, в котором он использован в пункте 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ, вообще в законодательстве РФ не раскрыто. Однако законодательство РФ определяет категорию руководителей организации через закрытый перечень тех лиц, которые относятся к категории руководителей. Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденный постановлением Минтруда РФ от 21 августа 1998 года N 37) (с изменениями от 12 ноября 2003 года) относит к числу руководителей организации следующие категории лиц:
    
    Директор (генеральный директор, управляющий) предприятия,
    
    Финансовый директор (заместитель директора по финансам),
    
    Главный бухгалтер,
    
    Главный диспетчер,
    
    Главный инженер,
    
    Главный конструктор,
    
    Главный металлург,
    
    Главный метролог,
    
    Главный механик,
    
    Главный сварщик,
    
    Главный специалист по защите информации,
    
    Главный технолог,
    
    Главный энергетик,
    
    Директор (начальник) вычислительного (информационно-вычислительного центра),
    
    Директор гостиницы,
    
    Директор котельной,
    
    Директор типографии,
    
    Заведующая машинописным бюро,
    
    Заведующий архивом,
    
    Заведующий бюро пропусков,
    
    Заведующий камерой хранения,
    
    Заведующий канцелярией,
    
    Заведующий копировально-множительным бюро,
    
    Заведующий жилым корпусом пансионата (гостиницы),
    
    Заведующий научно-технической библиотекой,
    
    Заведующий общежитием,
    
    Заведующий производством (шеф-повар),
    
    Заведующий складом,
    
    Заведующий столовой,
    
    Заведующий фотолабораторией,
    
    Заведующий хозяйством,
    
    Заведующий экспедицией,
    
    Заместитель директора по капитальному строительству,
    
    Заместитель директора по коммерческим вопросам,
    
    Заместитель директора по управлению персоналом,
    
    Мастер контрольный (участка, цеха),
    
    Мастер участка,
    
    Менеджер,
    
    Менеджер по персоналу,
    
    Менеджер по рекламе,
    
    Начальник автоколонны,
    
    Начальник гаража,
    
    Начальник (заведующий) мастерской,
    
    Начальник инструментального отдела,
    
    Начальник исследовательской лаборатории,
    
    Начальник производственной лаборатории (по контролю производства),
    
    Начальник лаборатории (бюро) по организации труда и управления производством
    
    Начальник лаборатории (бюро) социологии труда,
    
    Начальник лаборатории (бюро) технико-экономических исследований,
    
    Начальник нормативно-исследовательской лаборатории по труду,
    
    Начальник отдела автоматизации и механизации производственных процессов,
    
    Начальник отдела автоматизированной системы управления производством,
    
    Начальник отдела информации,
    
    Начальник отдела кадров,
    
    Начальник отдела капитального строительства,
    
    Начальник отдела комплектации оборудования,
    
    Начальник отдела контроля качества,
    
    Начальник отдела маркетинга,
    
    Начальник отдела материально-технического снабжения,
    
    Начальник отдела организации и оплаты труда,
    
    Начальник отдела охраны окружающей среды,
    
    Начальник отдела охраны труда,
    
    Начальник отдела патентной и изобретательской работы,
    
    Начальник отдела подготовки кадров,
    
    Начальник отдела (лаборатории, сектора) по защите информации,
    
    Начальник отдела сбыта,
    
    Начальник отдела социального развития,
    
    Начальник отдела стандартизации,
    
    Начальник планово-экономического отдела,
    
    Начальник производственного отдела,
    
    Начальник ремонтного цеха,
    
    Начальник смены,
    
    Начальник технического отдела,
    
    Начальник финансового отдела,
    
    Начальник хозяйственного отдела,
    
    Начальник центральной заводской лаборатории,
    
    Начальник цеха (участка),
    
    Начальник цеха опытного производства,
    
    Начальник юридического отдела,
    
    Производитель работ (прораб),
    
    Руководитель группы по инвентаризации строений и сооружений,
    
    Управляющий отделением (фермой, сельскохозяйственным участком).
    

    В соответствии с пунктом 23 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
    
    На наш взгляд, приведенная норма полностью исключает возможности включения в состав расходов на оплату труда материальной помощи, выплачиваемой в пользу работников, даже если соответствующие положения зафиксированы в трудовом или коллективном договоре. Исключение составляют только случаи, когда в трудовом договоре материальная помощь указывается не в качестве разовых выплат, а обуславливается результатами работы и входит в систему оплаты труда. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 июня 2005 года по делу N А55-13066/04-51 и в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 марта 2004 года по делу N А09-7432/03-29:
    
    "Кроме того, судом первой инстанции обоснованно указано, что включение государственным предприятием "УВСУЗ" в состав расходов выплаты материальной помощи руководителю предприятия сделано в соответствии со ст.255 и п.23 ст.270 Налогового кодекса РФ, поскольку данные выплаты были предусмотрены трудовым договором (контрактом), входят в систему оплаты труда и не носят единовременного, исключительного характера.
    
    Согласно ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами".
    
    В соответствии с пунктом 23 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
    

    Приведенная норма ограничивает возможность учета в составе расходов на оплату труда затрат организации по оплате проезда работников к месту работы и обратно. Иное возможно только при соблюдении двух условий:
    
    - в силу технологических особенностей производства. К таковым может быть отнесено, например, выполнение работы в другой местности (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 марта 2005 года по делу N КА-А41/1387-05), выполнение работы в месте, проезд до которого не обслуживается транспортом общего пользования (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 января 2005 года по делу N Ф09-6065/04АК), иные аналогичные обстоятельства;
    
    - расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, включение в индивидуальный трудовой договор или коллективный договор условия об оплате работодателем проезда работника к месту работы и обратно, создает для налогоплательщика возможности учесть соответствующие затраты в составе расходов на оплату труда.
    

Орлова М.А., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

1 декабря 2005 года N Ю9099