Отражение в бухгалтерском и налоговом учете
операций, связанных с заключением договора лизинга

 Вопрос:

    
    Лизингодатель передал оборудование лизингополучателю 26.01.2005 Договор был заключен в июле 2004 года. До 26.01.2005 лизингополучатель платил авансовые платежи. Входит ли выкупная стоимость оборудования в авансовые платежи? Как отразить эти платежи в бухгалтерском и налоговом учете?
    
    

 Ответ:

    
    Гражданско-правовые аспекты:
    
    Согласно п.1 ст.28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" от 29.10.98 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
    
    Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст.625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
    
    Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст.624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
    
    Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральном законом от 29.10.98 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
    
    Налоговый учет:
    
    Согласно пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
    
    При этом согласно п.1 ст.28 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
    

    Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
    
    Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст.270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст.ст.256-259 НК РФ.
    
    Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается (письмо Минфина РФ от 24 мая 2005 года N 03-03-01-04/1/288).
    
    В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письмо Минфина РФ от 8 апреля 2005 года N 03-03-01-04/1/174).
    
    Однако следует отметить, что в НК РФ никаких оговорок насчет выкупной цены не содержится. В пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ четко сказано, что лизинговые платежи включаются в прочие расходы. Поэтому требования Минфина России можно оспорить.
    
    Таким образом, выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения не учитывается, поскольку является расходом на создание амортизируемого имущества; ее следует включать в первоначальную стоимость оборудования после перехода на него права собственности к лизингополучателю.
    
    Выкупная цена должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении к договору. Если величина выкупной цены прямо не указана, то в целях налогообложения прибыли вся сумма лизинговых платежей считается расходами на приобретение амортизируемого имущества. Иная точка зрения допустима, исходя из содержания НК РФ, но не совпадает с позицией налоговых органов.
    

    Оптимальным вариантом для фирмы-лизингополучателя будет такой вариант договора лизинга, в котором выкупная цена будет уплачиваться отдельно по окончании срока действия договора лизинга. Таким образом можно будет обойти вышеназванные спорные вопросы.
    
    Что касается части общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемой лизингодателю авансом при заключении договора, то для целей налогового учета данная сумма учитывается в составе расходов равномерно в течение срока действия договора лизинга.
    
    Это обусловлено следующим:
    
    Согласно п.14 ст.270 НК РФ расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Указанные расходы могут быть учтены в составе расходов только после выполнения лизингодателем своих обязательств по договору лизинга, то есть после передачи оборудования лизингополучателю, по мере пользования полученным оборудованием (п.1 ст.272 НК РФ) ежемесячно, равными долями в течение всего срока действия договора лизинга.
    
    Бухгалтерский учет:
    
    На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, выбытие активов в виде авансов не признается расходами организации.
    
    Таким образом, выплаченная лизингодателю при заключении договора лизинга сумма может быть учтена в составе расходов только после выполнения лизингодателем своих обязательств по договору лизинга, то есть после получения автомобиля от лизингодателя.
    
    Поскольку уплаченная лизингодателю сумма, как часть общей суммы договора лизинга, обусловливает получение лизингополучателем доходов от пользования лизинговым имуществом в течение всего срока действия договора лизинга, на основании п.19 ПБУ 10/99 указанная сумма расходов должна признаваться в отчете о прибылях и убытках путем ее обоснованного распределения между отчетными периодами, то есть в течение всего срока действия договора лизинга.
    
    Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно) в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).
    

    Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
    
    Д 76 К 51 - перечислен авансовый платеж лизингодателю
    
    На дату получения оборудования:
    
    Д 001 - получено оборудование (по стоимости, указанной в договоре с лизингодателем)
    
    Д 97 К 76 - авансовый платеж отражен в составе расходов будущих периодов (сумма без НДС)
    
    Д 19 К 76 - отражен НДС, уплаченный в составе авансового платежа
    
    Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
    
    Д 20 К 76 - начислен текущий лизинговый платеж
    
    Д 20 К 97 - часть авансового платежа отражена в составе текущих расходов
    
    Д 19 К 76 - отражена сумма НДС, начисленная на лизинговый платеж
    
    Д 76 К 51 - уплачен ежемесячный платеж по договору лизинга
    
    Д 68 К 19 - НДС по текущему лизинговому платежу принят к вычету
    
    Д 68 К 19 - НДС по соответствующей части авансового платежа принят к вычету
    
    

ООО "ЦБО БАЛАНС ПЛЮС",
г.Москва,
тел./факс (095) 775-31-42 (доб. 50-54)
[email protected]

7 декабря 2005 года N А4160