Отражение закупки импортного оборудования в бухгалтерском учете

 Вопрос:

    
    Нашей организацией закуплено импортное оборудование за валюту. Оборудование полностью оплачено до поступления. Принято нами на счет 07. Принято в состав основных средств (Д 01 К 07) по истечении некоторого времени. Возникают ли при этом суммовые разницы (курс валюты изменился за то время, пока оборудование числилось на счете 07)? Если возникают, то должны ли мы учитывать их в составе внереализационных расходов, уменьшают ли они прибыль в целях налогообложения или эти суммовые разницы следует отнести на стоимость оборудования?
    
    

 Ответ:

    
    В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость материальных запасов и иного имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности на них. Следовательно, валютная стоимость импортируемых основных средств пересчитывается в рубли на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету, т.е. на дату записей по дебету счета 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", и в дальнейшем не пересчитывается.
    
    В то же время в п.16 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Это же требование содержится и в п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н .
    
    Таким образом, получается, что валютная стоимость импортируемого основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России дважды: при принятии актива к бухгалтерскому учету и при принятии этого актива к учету в качестве основного средства. В п.33 Методических указаний определено, что стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов. Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.
    
    Однако ряд специалистов не соглашается с данным требованием Методических рекомендаций и придерживается точки зрения, согласно которой вторичный пересчет не соответствует требованиям бухгалтерского законодательства.
    
    Сторонники данной точки зрения полагают, что, применяя ПБУ 3/2000 для оценки валютной составляющей стоимости основных средств, бухгалтер имеет объективную оценку всех фактических затрат (как в рублях, так и в иностранной валюте), из которых складывается стоимость основного средства. При этом внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц дополняют комплекс фактических расходов, связанных с приобретением основных средств. Указанные специалисты видят противоречие между нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний в том, что п.16 ПБУ 6/01 определяет момент оценки актива как момент оприходования на балансе будущих объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы, а п.33 Методических указаний предписывает производить оценку в момент ввода объекта в эксплуатацию, т.е. в момент постановки на баланс объекта в составе основных средств.
    
    Цепочка рассуждений здесь следующая. В п.16 ПБУ 6/01 речь идет о дате принятия объекта к бухгалтерскому учету. Под объектами согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует понимать имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе их деятельности. Под имуществом в соответствии с п.7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97, понимаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. После перехода права собственности на объект этот актив контролируется организацией и должен принести ей экономические выгоды. Следовательно, дата принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету - это его отражение на счете 07 или счете 08.
    
    Кроме того, ПБУ 3/2000 имеет приоритет над Методическими указаниями. Из п.16 ПБУ 6/01 однозначно необходимость повторного пересчета объекта основных средств не вытекает - данный порядок установлен именно Методическими указаниями. Поэтому п.33 Методических указаний как противоречащий документу более высокого уровня применяться не должен.
    
    Кроме того, что указанный пересчет может привести к существенным расхождениям значений первоначальной стоимости импортируемых основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Из-за этого будут возникать временные разницы и неизбежно придется выполнять требования положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
    
    Что касается аргументов сторонников пересчета, то они сводятся к следующим.
    
    Во-первых, ПБУ 6/01 не распространяется на капитальные вложения, о чем прямо сказано в его п.3, а в п.16 речь идет именно об "основных средствах".
    
    Для учета капитальных вложений следует применять письмо Минфина России от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций". Однако в нем не содержится норм, связанных с расчетами в иностранной валюте. Поэтому в отношении капитальных вложений, связанных с такими расчетами, необходимо применять нормы ПБУ 3/2000. Когда же капитальные вложения "превращаются" в основные средства, вступает в силу ПБУ 6/01.
    
    Таким образом, в рассматриваемом вопросе области действия обоих указанных ПБУ не пересекаются. Следует учесть, что возникающая разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы не является курсовой разницей, о чем сказано в п.33 Методических указаний. Норму п.16 ПБУ 6/01 можно трактовать как уточнение стоимости объекта, определенной в соответствии с положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятия к учету в составе основных средств.
    
    Во-вторых, спорный пересчет позволяет на самом деле приблизить фактические затраты на приобретение основного средства к той стоимости, по которой оно будет числиться в бухгалтерском учете. Ведь согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
    
    Разница, устанавливаемая п.33 Методических указаний, представляет собой нечто среднее между суммовой и курсовой разницей. Фактически она позволяет учитывать курсовую разницу, возникающую до постановки основного средства на учет как суммовую разницу.
    
    Таким образом, по нашему мнению, налицо явная неопределенность законодательства в части бухгалтерского учета вышеуказанных операций. Налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему п.7 ст.3 НК РФ о толковании всех противоречий законодательства в его пользу.
    
    Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п.1 ст.257 НК РФ). Следовательно, стоимость объекта основных средств в налоговом учете будет отличаться от стоимости в бухгалтерском учете на суммы таможенных сборов и пошлин, которые в соответствии со ст.264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов и не увеличивают стоимость объекта основных средств, а также отрицательных курсовых разниц, которые в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.

Ю.О.Жеденко,
директор
ООО "Оптима-Аудит"

30 января 2006 года N А4220