В каком случае аптека не является плательщиком НДС
при изготовлении лекарственных средств?
Вопрос:
Просим пояснить положение ст.149, п.2, подпункт 24, Налогового кодекса. В каком случае аптека не является плательщиком НДС при изготовлении лекарственных средств:
1. В частности, аптека заключила договор на поставку лекарственных форм с больницей. Лекарственные формы изготовляются из медикаментов аптеки. Должна ли аптека в этом случае начислять НДС на услугу, оказанную больнице по изготовлению лекарственных форм?
2. По индивидуальному рецепту аптека из своих медикаментов изготавливает лекарственную форму физическому лицу. Начисляется ли в данном случае НДС на услугу, оказанную физическому лицу?
г.Калуга
Ответ:
Согласно подпункту 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
Вы пишете, что заключили с больницей договор поставки лекарственных форм.
Как известно, до 1 января 2002 года операции по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения не облагались НДС. При этом от уплаты НДС были освобождены лекарственные средства, получившие регистрационное удостоверение Минздрава России и помещенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
С 1 января 2002 года этот порядок изменился. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 года от уплаты НДС освобождалась реализация следующих медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ:
- важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, включая лекарственные субстанции;
- важнейших и жизненно необходимых изделий медицинского назначения.
Однако Федеральным законом от 28 декабря 2001 года N 179-ФЗ и этот порядок был изменен. В соответствии с этим Законом операции по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения облагаются НДС по ставке 10 процентов.
Итак, если лекарственные средства и изделия медицинского назначения являются для аптечных учреждений товаром, то Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, для учета товаров предназначен счет 41 "Товары".
Согласно подпункту 4 п.2 статьи 164 НК РФ с 1 января 2002 года при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства применяется 10%-ная ставка НДС:
лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
изделий медицинского назначения.
Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
Что касается вычета сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, которые используются для изготовления данного лекарства, то необходимо отметить следующее. В соответствии со статьей 171 НК РФ, в случае использования приобретаемых товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по таким товарам (работам, услугам), в их стоимости не учитываются, а принимаются к вычету при исчислении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.
Таким образом, суммы НДС, уплаченные по материальным ресурсам, облагаемым по ставке 20%, налогоплательщиками, производящими продукцию, в том числе лекарства, операции по реализации которой облагаются налогом по ставке в размере 10%, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысит общую сумму налога, начисленную по налогооблагаемым операциям, возникающая разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщикам в порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ.
Как видим из приведенных документов, законодатель противоречиво изложил норму об освобождении от НДС услуг по изготовлению лекарственных средств: ведь изготовленное лекарственное средство подлежит реализации. Возникает вопрос: может ли быть освобождена реализация изготовленного аптекой лекарства от НДС на основании подп.24 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
На наш взгляд, может, если аптека в своих документах будет формулировать предмет договора не как поставку, а как услугу по изготовлению лекарственных средств. Что касается продажи готовых лекарственных форм, то для этой цели с больницей можно заключить отдельный договор поставки.
По второму вопросу, на наш взгляд, положения подп. 24 пункта 2 статьи 149 НК применимы непосредственно.
М.Н.Чуприна,
директор по аудиту
ООО "РосЭксперт-Аудит",
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90
19 мая 2003 года N А1936