В каком случае аптека не является плательщиком НДС
при изготовлении лекарственных средств?

 Вопрос:  

    Просим пояснить положение ст.149, п.2, подпункт 24, Налогового кодекса. В каком случае аптека не является плательщиком НДС при изготовлении лекарственных средств:      

    1. В частности, аптека заключила договор на поставку лекарственных форм с больницей. Лекарственные формы изготовляются из медикаментов аптеки. Должна ли аптека в этом случае начислять НДС на услугу, оказанную больнице по изготовлению лекарственных форм?

    2. По индивидуальному рецепту аптека из своих медикаментов изготавливает лекарственную форму физическому лицу. Начисляется ли в данном случае НДС на услугу, оказанную физическому лицу?

    г.Калуга

 Ответ:  

    Согласно подпункту 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

    Вы  пишете,  что  заключили  с  больницей  договор  поставки  лекарственных  форм.
    
    Как известно, до 1 января 2002 года операции по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения не облагались НДС. При этом от уплаты НДС были освобождены лекарственные средства, получившие регистрационное удостоверение Минздрава России и помещенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
    
    С  1 января 2002 года этот порядок изменился. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 года от уплаты НДС освобождалась реализация следующих медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ:
    
    - важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, включая лекарственные субстанции;
    
    - важнейших и жизненно необходимых изделий медицинского назначения.
    
    Однако Федеральным законом от 28 декабря 2001 года  N 179-ФЗ  и этот порядок был изменен. В соответствии с этим Законом операции по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения облагаются НДС по ставке 10 процентов.
    
    Итак,  если  лекарственные средства и изделия медицинского назначения являются для аптечных учреждений товаром,  то Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, для учета  товаров  предназначен счет 41 "Товары".
    
    Согласно подпункту 4  п.2 статьи 164 НК РФ с 1 января 2002 года при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства применяется 10%-ная  ставка  НДС:
    
    лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
    
    изделий медицинского назначения.
    

    Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
    

    Что касается вычета сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, которые используются для изготовления данного лекарства, то необходимо отметить следующее. В соответствии со статьей 171 НК РФ, в случае использования приобретаемых товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по таким товарам (работам, услугам),  в  их стоимости не учитываются, а принимаются к вычету при  исчислении  сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.
    
    Таким образом, суммы НДС, уплаченные по материальным ресурсам, облагаемым по ставке 20%, налогоплательщиками, производящими продукцию, в том числе лекарства, операции по  реализации  которой облагаются налогом по ставке в размере 10%, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысит общую сумму налога, начисленную по налогооблагаемым операциям, возникающая разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщикам в порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ.
    
    Как  видим  из  приведенных  документов,  законодатель   противоречиво  изложил  норму  об  освобождении  от  НДС  услуг  по  изготовлению  лекарственных  средств:   ведь  изготовленное  лекарственное  средство  подлежит  реализации.   Возникает  вопрос:  может  ли  быть  освобождена  реализация  изготовленного  аптекой  лекарства  от  НДС  на  основании  подп.24  пункта  2  статьи  149  НК  РФ.
    
    На  наш  взгляд,  может,  если  аптека  в  своих  документах  будет  формулировать  предмет  договора  не  как  поставку,  а  как  услугу  по  изготовлению  лекарственных  средств.   Что  касается  продажи  готовых  лекарственных  форм,  то  для  этой   цели  с  больницей   можно  заключить  отдельный  договор  поставки.
    
    По  второму  вопросу,  на  наш  взгляд,   положения  подп. 24  пункта  2  статьи  149  НК  применимы  непосредственно.
    
    

М.Н.Чуприна,
    директор по аудиту
    ООО "РосЭксперт-Аудит",
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90

19 мая 2003 года N А1936