Ю.М. ЛЕРМОНТОВ

ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26_2 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
"УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ"

(с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ)

ВВЕДЕНИЕ  

Уважаемый читатель!

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются  специальные налоговые режимы.
    
    На основании пункта 2 статьи 18 НК к специальным налоговым режимам относится и упрощенная система налогообложения, которая регулируется в соответствии с Главой 26_2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", введенной в действие с 01.01.2003 в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
    
    Издание подготовлено с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.06.2007.
    
    В комментарии на конкретных примерах, в том числе и с использованием арбитражной практики, а также позиции Минфина России и налоговых органов, раскрыты наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе.
    
    Особое внимание в комментарии уделено положениям Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Далее - Закон N 85-ФЗ), которым внесены изменения в порядок применения упрощенной системы налогообложения. Отметим, что данные изменения не носят фундаментального характера, - скорее они направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике.
    
    Основная часть нововведений вступает в силу с 1-го января 2008 года, в то же время отдельные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
    
    Необходимо отметить, что автор, прежде всего, ставил перед собой задачу практической направленности комментария: положения Главы 26_2 НК РФ, отдельные её нормы иллюстрируются автором на как можно большем количестве примеров. Приводится позиция Минфина России и налоговых органов на порядок правоприменения тех или иных норм. Особое внимание автор уделяет арбитражной практике по налоговым спорам - так как именно на систему арбитражных судов ложится необходимость практического разрешения несовершенства отдельных статей НК РФ.
    

    Несколько слов о структуре издания. Комментарий к каждой статье Главы 26_2 НК РФ автономен, поэтому читать книгу можно выборочно, на каких-то ситуациях, останавливаясь, а какие-то пропуская. Издание принципиально отличается от традиционной бухгалтерской литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком.
    
    Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика", "Новая редакция".
    
    Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
    
    Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария ([email protected]).
    
    

автор
консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов

1. Комментарий к статье 346_11 НК РФ "Общие положения".

    В соответствии с пунктом 1 статьи 346_11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    "Внимание!"
    
    На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ организациями признаются  юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
    
    Под индивидуальными предпринимателями для целей НК РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
    
    "Внимание!"
    
    Здесь важно иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не вправе применять упрощенную систему налогообложения иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
    
    Подпунктом а) пункта 14 статьи 1 Закона N 85-ФЗ из формулировки подпункта 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ исключены положения распространяющие действие данной нормы исключительно на иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
    
    Таким образом, новая редакция подпункта 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, которая вступит в силу с 01.01.2008, предусматривает запрет на применение упрощенной системы налогообложения всеми иностранными организациями.
    

    Пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ также установлено, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Главой 26.2 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, Главой 26.2 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривается возможность добровольного перехода от общего режима налогообложения к упрощенной системе налогообложения и обратно. Об этом упоминает и Минфин России в Письме от 23.06.2004 N 03-05-12/58.
    
    При этом установленный Главой 26.2 НК РФ порядок применения упрощенной системы налогообложения из числа налоговых режимов, применение которых возможно одновременно с применением упрощенной системы налогообложения, не исключает лишь систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Упрощенная система налогообложения применяется по деятельности, не переведенной на единый налог на вмененный доход.
    
    При этом в отличие от единого налога на вмененный доход, переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется по решению самого налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ, и применяется в отношении организации в целом. Такая позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/76.     
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.
    
    В то же время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
    

    При этом согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
    
    "Внимание!"
    
    Учитывая, что пункт 2 статьи 346.11 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, Минфин России в Письме от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59 подчеркивает, что налоговая база по налогу на прибыль у таких налогоплательщиков не формируется.
    
    Следовательно, Минфин России указывает, что поскольку налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на него, в частности, не распространяются положения пункта 3 статьи 236 НК РФ.
    
    На основании вышеизложенного финансовое ведомство делает вывод, что произведенные работникам организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде компенсаций за питание (за исключением поименованных в статье 238 НК РФ) облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.
    
    К аналогичным выводам относительно выплаченных сумм материальной помощи, премий, оплаты обучения сотрудников Минфин России приходит в Письме от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28.
         
    Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
    

    Пунктом 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ.
    
   "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 НК РФ. Следовательно, по мнению Минфина России, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют.
    
   "Актуальная проблема"
    
    Однако может случиться так, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру.
    
    В связи с этим в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежит ли уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная в счетах-фактурах, выставленных такими налогоплательщиками, и подлежат ли они ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату указанных сумм налога на добавленную стоимость в бюджет.
    
    "Официальная позиция".
    
    В том же Письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33 Минфин России указывает, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.
    
    Такие выводы закреплены Минфином России и в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68.
    
    Налоговые органы по данному вопросу также занимают позицию, согласно которой в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885)
    

    Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат ответственности по статье 122 НК РФ.
    
   "Судебная практика".
    
    Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.
    
    Так, по мнению некоторых судов, при применении статьи 122 НК РФ следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика.
    
    В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А17-1793/5-2006 суд приходит к выводу, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, то есть указанная сумма налога не является его задолженностью в значении, придаваемом статьями 11, 44 и 45 НК РФ.
    
    Учитывая, что на основании статьи 122 НК РФ к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, а НК РФ ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании штрафа в подобной ситуации.
    
    В Постановлении от 17.11.2006 N А29-13970/2005А ФАС Волго-Вятского округа также указал, что налогоплательщик, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, неправомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, суд отмечает, что налогоплательщику неправомерно начислены пени и, так как рассматриваемые санкции и пени могут быть начислены только налогоплательщику.
    
    Аналогичные выводы также изложены также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-7765/2006(28634-А46-34), от 12.12.2006 N Ф04-8300/2006(29053-А27-27), от 20.11.2006 N Ф04-7742/2006(28606-А27-6), от 16.10.2006 N Ф04-6585/2006(27194-А45-6),  N Ф04-4198/2006(27208-А27-31), от 29.08.2006 N Ф04-5400/2006(26554-А75-27), Постановлениях ФАС Уральского округа от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 19.09.2006 N Ф09-8329/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2.
    
    Кроме того, суды отмечают, что на налогоплательщиках, применяющих упрощенную систему налогообложения, лежит лишь обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-7820/2006(28702-А27-25), N Ф04-7819/2006(28696-А27-25)).
    

    Однако по вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры, в судебной практике существует и противоположная позиция.
    
    Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с пунктом 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
    
    Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы налога на добавленную стоимость к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщиком полученный налог в бюджет перечислен, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при наличии вины обоснованно.
    
    Так, в Постановлении от 08.11.2006 N А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, неисполнение которой влечет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ. По мнению суда, неправомерное бездействие, выразившееся в неисчислении и неуплате суммы налога на добавленную стоимость при наличии соответствующей обязанности, повлекло занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.  Таким образом, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика в указанной ситуации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Такие выводы изложены также и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2005 N Ф08-3678/2005-1486А.
    

    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость.
    
    В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
    
    В силу пункта 6 статьи 80 НК РФ предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено Главой 21 НК РФ.
    
    В силу пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае, если лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, выставило счет-фактуру с выделением суммы налога на добавленную стоимость, оно обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании пунктов 5 статей 173 и 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом в случае выставляя покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.11.2003 N 21-09/64172).
    
    "Судебная практика".
    

    В случае в случае неисполнения вышеуказанной обязанности налогоплательщик, по мнению налоговых органов, может быть привлечен к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ. Однако суды, как правило, отклоняют такие доводы налоговых органов как противоречащие положениям статьи 119 НК РФ и указывают, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, поэтому у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ. Такие выводы выражены ФАС Дальневосточного округа в  Постановлениях от 29.11.2006, 22.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4257, от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4265.
    
    Аналогичной позиции придерживаются судьи также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А26-2012/2006-211, Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 N А12-4687/2006, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа  от 02.06.2006 N А74-28/06-Ф02-2554/06-С1  и Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.10.2006 N Ф09-8654/06-С1, от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Стоит отметить, что на практике может возникнуть и обратная ситуация. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают также споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на предъявление к налоговому вычету сумм налога, уплаченных ими поставщикам товаров (работ, услуг) при выставлении последними счетов-фактур с выделением в них налога на добавленную стоимость.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68 в указанной ситуации вычет налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) нормами Главы 21 НК РФ не предусмотрен.
    
    Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию финансового ведомства, указывая, что на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимают. Данные суммы налога на добавленную стоимость учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/00706, от 30.11.2006 N 18-11/3/104933@, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 16.03.2004 N 21-09/17090).
    
    "Судебная практика".
    

    Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.09.2005 N 4287/05 указал, что правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога.
    
    Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу, как правило, поддерживает вышеуказанную позицию налоговых органов. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.11.2006 N Ф08-6078/2006-2537А указал, что правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога. По мнению суда, положения Главы 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, право на предъявление к налоговому вычету сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).
    
    Аналогичные выводы также выражены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А13-14906/2005-14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2006 N А19-37957/05-18-Ф02-3884/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2006, 25.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3408, ФАС Поволжского округа от 03.08.2006 N А57-20231/05-35, ФАС Уральского округа от 06.09.2006 N Ф09-7839/06-С2.
    
    Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ также установлено, что иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
    
    Так, организация (индивидуальный предприниматель), являющаяся субъектом упрощенной системы налогообложения, является плательщиком транспортного налога в соответствии с общим режимом налогообложения согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ, если принадлежащее ей транспортное средство соответствует требованиям, установленным пунктом 1 статьи 358 НК РФ. Об этом говорит и Минфин России в Письме от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7.     
    
   Положения пункта 3 статьи 346.11 НК РФ содержат аналогичные вышеизложенным положения в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
    
    Так, применение данного специального налогового режима индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    
    Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В статье 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа.
    
    Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
    

   "Новая редакция".
    

    Пунктом 13 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в положения пункта 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ, предусматривающие освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, вносится дополнение, согласно которому налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
    
    Данное изменение вступает в силу с 01.01.2008.
    

    "Внимание!"
    

    Как указывается в статье 174.1 НК РФ, в целях Главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.
    
    При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на указанного участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость.
    

   "Официальная позиция".
    

    По мнению Минфина России, и до внесения указанных изменений осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение упрощенной системы налогообложения и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе налогом на добавленную стоимость. Так, в Письме от 22.12.2006 N 03-11-05/282 финансовое ведомство указывает, что в связи с тем что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения статьи 174.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.
    
    Пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ установлено, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
    

    "Внимание!"
    

    Пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ.
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном Главой 26.2 НК РФ.
    
    Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, т.е. в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, и Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
    
    В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
    
    Согласно пункту 1.1 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, отражают в Книге все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в хронологической последовательности позиционным способом на основе первичных документов. При этом на основании пунктов 2.5 и 3.1 Порядка графу 5 раздела I и раздела II Книги учета доходов и расходов заполняют только те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    На основании статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными документами.
    
    Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона N 129-ФЗ.
    

    Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 для учета кассовых операций утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:
    
    - приходный кассовый ордер (форма N КО-1);
    
    - расходный кассовый ордер (форма N КО-2);
    
    - журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3);
    
    - кассовая книга (форма N КО-4);
    
    - книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5).
    

    "Внимание!"
    

    Из пункта 4 статьи 346.11 НК РФ также следует, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанностей, установленных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".
    
    Согласно п. 11 Положения о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (Далее - Положение N 745) на всех ККТ в обязательном порядке применяется контрольная лента и по каждой ККТ ведется книга кассира-операциониста, заверенная в налоговом органе.
    
    Контрольные ленты, книга кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие проведение денежных расчетов с покупателями (клиентами), должны храниться в течение сроков, установленных для первичных учетных документов, но не менее пяти лет.
    
    В соответствии с пунктом 12 Положения N 745 оформление кассовых операций осуществляется согласно Порядку ведения кассовых операций в РФ, утвержденному Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.
    
    Согласно пунктам 3 и 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.
    
    Предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
    
    Для расчетов с подотчетными лицами предусмотрен унифицированный первичный документ - авансовый отчет, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "авансовый отчет".
    
    Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.
    

    Согласно Указанию Банка России от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке" предельный размер расчетов наличными деньгами не должен превышать 60 000 руб.
    
    В соответствии с совместным Письмом МНС России и Банка России от 01.07.2002 N 24-2-02/252 и от 02.07.2002 N 85-Т предельный размер расчетов наличными денежными средствами относится к расчетам в рамках одного договора.
    
    Следовательно, нормы Указания N 1050-У распространяются на случаи расчетов наличными деньгами между юридическими лицами, между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями и между индивидуальными предпринимателями.
    
    Правомерность подобных выводов подтверждена Письмами Управления ФНС России по г. Москве от 16.01.2007 N 18-12/3/002583, от 16.01.2006 N 18-11/3/1686, от 21.12.2005 N 18-11/3/94150.
    
    Пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Напомним, что обязанности налогового агента установлены, например, в следующих случаях:
    
    По налогу на добавленную стоимость.
    
    - при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) (пункты 1-2 статьи 161 НК РФ);
    
    - при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
    

    при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (пункт 4 статьи 161 НК РФ);
    
    при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (пункт 5 статьи 161 НК РФ);
    
    в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (пункт 6 статьи 161 НК РФ).
    
    По налогу на доходы физических лиц.
    
    Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент (пункт 1 статьи 226 НК РФ).
    

    По налогу на прибыль.
    
    Российские организации при выплате доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 310 НК РФ).
    
    

2. Комментарий к статье 346_12 НК РФ "Налогоплательщики".

         
    На основании части 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
    
    Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ установлено, что налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном Главой 26.2 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ организациями признаются  юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
    
    Под индивидуальными предпринимателями для целей НК РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
    
    "Новая редакция".
    
    Здесь важно иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не вправе применять упрощенную систему налогообложения иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
    
    Подпунктом а) пункта 14 статьи 1 Закона N 85-ФЗ из формулировки подпункта 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ исключены положения распространяющие действие данной нормы исключительно на иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
    
    Таким образом, новая редакция подпункта 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, которая вступит в силу с 01.01.2008, предусматривает запрет на применение упрощенной системы налогообложения всеми иностранными организациями.
         

    В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в относятся:
    
    1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
    
    2) внереализационные доходы.
    
    При этом принципы определения доходов заложены в статье 41 НК РФ.
    
    Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 из вышеизложенного положения следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.
         
    При этом величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    "Официальная позиция".
    
    В соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 N 1834-р Минэкономразвития России ежегодно не позднее 20 ноября публикует в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.
    
    Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения Главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ на 2006 г." коэффициент-дефлятор на 2006 г., необходимый для индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода и (или) применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с Главой 26.2 НК, установлен равным 1,132.
    

    На указанный коэффициент-дефлятор подлежит индексации величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2006 г. (15 млн руб.), ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2007, а также величина предельного размера доходов налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода 2006 г., не превышающая 20 млн руб.
    
    Таким образом, в 2006 г. величина предельного размера доходов, ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2007, равна 16 980 тыс. руб. (15 млн руб. х 1,132).
    
    Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения Главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ на 2007 г." (зарегистрирован в Минюсте России 17.11.2006, регистрационный N 8494) коэффициент-дефлятор на 2007 г. определен в размере 1,241. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2007 г. установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 г. в размере 1,096 х 1,132).
    
    В связи с вышеизложенным в 2007 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2008 г., равна 18 615 тыс. руб. (15 млн руб. х 1,241).
         
    Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ установлен перечень лиц, не имеющих право применять упрощенную систему налогообложения.
    

    "Внимание!"
    

    При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода обнаружено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.
         
    На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Согласно статье 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
    
    Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
    

    "Внимание!"
    

    Исходя из положений вышеизложенных норм, если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, а также не указано в качестве таковых в учредительных документах организации, то организация вправе будет продолжать применять упрощенную систему налогообложения. Организация, которая арендовала помещение для целей осуществления предпринимательской деятельности по оказанию каких-либо услуг, оборудованное стационарным рабочим местом (создание которого не отражено в учредительных документах данной организации), вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения. Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России, выраженной в Письмах от 13.10.2006 N 03-11-04/2/236, от 03.10.2006 N 03-11-04/2/196, от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14, а также мнением налоговых органов (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 22.02.2006 N 18-11/3/13506, от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14, от 28.11.2005 N 18-11/3/87292).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
         
    Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ банки не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
         
    В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
    

    "Внимание!"
    

    Запрет на применение упрощенной системы налогообложения распространяется только на банки, иные кредитные организации, не являющиеся банками, при соблюдении остальных условий вправе применять упрощенную систему налогообложения.
    
    Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ страховщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
         
    Отношения в области страхования между страховыми организациями и гражданами, предприятиями, учреждениями, организациями, отношения страховых организаций между собой, а также основные принципы государственного регулирования страховой деятельности предусмотрены Законом от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (Далее - Закон N 4015-1).
    
    На основании статьи 6 Закона N 4015-1 страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном данным Законом порядке.
    
    Исходя из положений статьи 8 Закона N 4015-1 можно сделать вывод, что страховщики могут осуществлять страховую деятельность  с привлечением страховых агентов и страховых брокеров.
    
    При этом страховыми агентами признаются постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.
    
    Страховыми брокерами являются постоянно проживающие на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые действуют в интересах страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования (перестрахования) между страховщиком (перестраховщиком) и страхователем (перестрахователем), а также с исполнением указанных договоров (далее - оказание услуг страхового брокера). При оказании услуг, связанных с заключением указанных договоров, страховой брокер не вправе одновременно действовать в интересах страхователя и страховщика.
    
    "Официальная позиция".
    

    По мнению налоговых органов, деятельность, осуществляемая страховыми агентами от имени страховщика на основе заключенных с ним агентских договоров, следует рассматривать как вспомогательную деятельность в сфере страхования, а самих страховых агентов - как посредников (доверенных лиц) в отношениях по страхованию между страховщиком и страхователями (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 08.09.2005 N 18-11/3/63812).
    
    Следовательно, учитывая, что вспомогательная деятельность в области страхования главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие УСН, страховые агенты (организации и индивидуальные предприниматели), действующие от имени и по поручению страховщика, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на общих для всех налогоплательщиков основаниях.
    
    А в Письме от 22.12.2003 N 21-09/70697 Управление МНС России по г. Москве указало, что посредническая деятельность в области страхования Главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие упрощенной системы налогообложения, и страховые брокеры, осуществляющие указанную посредническую деятельность в соответствии с действующим законодательством, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения результатов их деятельности на общих для всех налогоплательщиков основаниях.
    
    Аналогичного мнения придерживается и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11015-03).
         
    На основании подпункта 4 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения негосударственные пенсионные фонды.
         
    Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:
    
    - деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;
    
    - деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;
    

    - деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.
    
    Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
         
    Подпунктом 5 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения инвестиционные фонды.
         
    Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (Далее - Закон N 156-ФЗ) осуществляется правовое регулирование акционерных и паевых инвестиционных фондов.
    
    Согласно статье 1 Закона N 156-ФЗ инвестиционным фондом признается находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
    
    Пунктом 1 статьи 2 Закона N 156-ФЗ определено, что акционерным инвестиционным фондом признается открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные настоящим Федеральным законом, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд".
    
    Паевым же инвестиционным фондом на основании пункта 1 статьи 10 Закона N 156-ФЗ является обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
         
    Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.
         
    Профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 2 Федерального Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в данном Законе. К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:
    

    - брокерская деятельность;
    
    - дилерская деятельность;
    
    - депозитарная деятельность;
    
    - деятельность по управлению ценными бумагами;
    
    - деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
    
    - деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
    
    - деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
    
    При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
    
    На основании статьи 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
    
    "Судебная практика".
    
    ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.11.2004 N А42-5179/04-28 указал, что указание в учредительных документах налогоплательщика какого-либо вида деятельности не означает, что юридическое лицо обязательно будет осуществлять эту деятельность.
    

   "Внимание!"
    

    Таким образом, в случае если налогоплательщик не является профессиональным участником деятельности на рынке ценных бумаг, однако совершает разовые сделки с ценными бумагами или в его учредительных документах имеется на указание на осуществление таких сделок, он имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения в случае, если им соблюдены иные условия, предусмотренные положениями Главы 26.2 НК РФ.
         
    Ломбарды на основании подпункта 7 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 358 ГК РФ специализированными организациями - ломбардами в качестве предпринимательской деятельности может осуществляться  принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов.
    
    В соответствии с подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
         
    Перечень подакцизных товаров установлен пунктом 2 статьи 181 НК РФ.
    

   "Внимание!"
    

    Исходя из положений подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, связанную с добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых, имеет право на  применение упрощенной системы налогообложения.
    
    В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды относятся к полезным ископаемым.
    
    Согласно статье 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (Далее - Закон N 2395-1) к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 4 Закона N 2395-1 к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях относится установление порядка пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, участками недр местного значения, а также строительства подземных сооружений местного значения.
    
    Статьей 18 Закона N 2395-1 предусмотрено, что порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
    
    Распоряжением МПР России от 07.02.2003 N 47-р утверждены Временные Методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспраспространенным (Далее - Методические Рекомендации).
    
    Пунктом 3.3 Методических Рекомендаций установлено, что региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяются отдельно по каждому субъекту Российской Федерации.
    

    "Судебная практика".
    
    На практике может возникнуть ситуация, когда Перечень общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ официально не опубликован.
    
    В Постановлении ФАС Центрального округа от 24.10.2006 N А09-1131/06-22 суд указал, что отсутствие опубликования в установленном порядке перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ не имеет правового значения для целей НК РФ, так как статья 346.12 НК РФ содержит прямой запрет на применение упрощенной системы налогообложения при добыче и реализации полезных ископаемых. Как исключение из общего правила, является указание законодателем на возможность применения упрощенной системы налогообложения только при осуществлении деятельности, связанной с добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых. По мнению суда, отсутствие официальной публикации Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ дает основание для его неприменения, но не влечет возможность самостоятельного определения и отнесения хозяйствующими субъектами тех или иных полезных ископаемых к числу общераспространенных.
    
    Исходя из анализа вышеизложенных положений, суд указал, что до принятия органами власти субъекта Российской Федерации такого перечня любое полезное ископаемое не может быть отнесено к общераспространенным. В данном Постановлении, учитывая, что органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектом Российской Федерации в проверенный налоговым органом период в установленном законом порядке перечень общераспространенных полезных ископаемых не был принят,  суд решил, что исключение, установленное подпунктом 8 пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ, не действует и в таком случае решение налогового органа об отказе в праве применения налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с добычей и оптовой реализацией природной минеральной воды, правомерно.
    
    На основании подпункта 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом.
         
    По мнению ФНС России, выраженному в  Письме от 30.11.2005 N 22-1-11/2178 (Далее - Письмо N 22-1-11/2178), в настоящее время отсутствует специальное законодательство, регулирующее предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. При этом понятие игорного бизнеса приведено в Главе 29 НК РФ.
    

    Так, в соответствии со статьей 364 НК РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями и индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ, услуг.
    
    При этом пунктом 1 статьи 366 НК РФ установлено, что объектами игорного бизнеса, подлежащими налогообложению в соответствии с Главой 29 НК РФ, являются игровые столы, игровые автоматы, кассы тотализатора и кассы букмекерской конторы.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (Далее - Закон N 138-ФЗ) лотерея - это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 138-ФЗ выигрыш - это часть призового фонда лотереи, определяемая согласно условиям лотереи, выплачиваемая в денежной форме участнику лотереи, передаваемая (в натуре) в собственность или предоставляемая участнику лотереи, признанному выигравшим в соответствии с условиями лотереи.
    
    Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом.
    
    Деятельность по организации и проведению лотерей, включая продажу лотерейных билетов, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, классифицируется как "Деятельность по организации азартных игр" (код группы 92.71).
    
    Учитывая, что при осуществлении предпринимательской деятельности по организации и проведению лотерей отсутствуют объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в статье 366 НК РФ, налогообложение предпринимательской деятельности по организации и проведению лотерей Главой 29 НК РФ не регулируется.
    
    Возникает вопрос, а могут ли организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся деятельностью по организации и проведению лотерей, применять упрощенную систему налогообложения.
    

    "Официальная позиция".
    
    Налоговые органы в вышеуказанном Письме N 22-1-11/2178 отмечают, что такого права на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ у подобных налогоплательщиков нет и налогообложение указанного вида предпринимательской деятельности должно производиться в общеустановленном порядке, т.к. деятельность по организации и проведению лотерей подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное статьей 364 НК РФ.
    
    При этом в Письме Минфина России от 21.12.2006 N 03-11-04/2/285 указывается, что в случае, если организация занимается исключительно реализацией (распространением) лотерейных билетов и не занимается игорным бизнесом, она может применять упрощенную систему налогообложения при условии выполнения требований статьи 346.12 НК РФ.
    
    Так, Управление ФНС России по Московской области от 17.02.2006 N 19-40-И/0191 указывает, что деятельность, осуществляемая в компьютерной сети Интернет, - игры на деньги, - подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное статьи 364 НК РФ, и организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся данным видом предпринимательской деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с Главой 26.2 НК РФ. При этом налоговые органы сослались на Письмо Минфина России от 27.05.2005 N 02-03/03-233, которым финансовое ведомство подтверждает, что деятельность, осуществляемая в компьютерной сети Интернет, - игры на деньги - подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное статьей 364 НК РФ.
         
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не вправе применять также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований.
    

    "Внимание!"
    

    Вышеуказанное положение, касающееся адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований, введено в пункт 3 статьи 346.12 НК РФ с 01.01.2006 Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
    
   "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.12.2006 N 03-11-05/269, указанный запрет распространяется как на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты до 1 января 2006 г., так и на тех адвокатов, которые получили статус адвоката в 2006 г. или до указанного периода применяли общий режим налогообложения.
    
    Таким образом, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, которые до 1 января 2006 г. применяли упрощенную систему налогообложения, обязаны были с 1 января 2006 г. перейти с данного специального налогового режима на общий режим налогообложения и уведомить об этом налоговый орган.
    
    Кроме того, следует учитывать, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу 01.01.2007 внесены изменения в статью 11 НК РФ. Так, с 01.01.2007 адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, более не приравниваются к индивидуальным предпринимателям.
    

    "Внимание!"
    

    Стоит отметить, что и иные формы адвокатских образований (коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридические консультации), упомянутые в пункте 1 статьи 20 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", не вправе применять упрощенную систему налогообложения. На это обращал внимание и Минфин России в Письме от 11.01.2006 N 03-11-05/6.
         
   Согласно подпункту 10 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции не имеют право применять упрощенную систему налогообложения.
         
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (Далее - Закон N 225-ФЗ) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.
    
    Сторонами соглашения в силу пункта 1 статьи 3 Закона N 225-ФЗ являются: Российская Федерация (далее - государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации или уполномоченные им органы; инвесторы - граждане РФ, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.
         
    В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального Закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных (положений законодательных) актов Российской Федерации"" вступившим в законную силу с 01.01.2004, далее - Закон N 117-ФЗ)  не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с Главой 26.3 НК РФ.
       
    Согласно статье 9 и пункту 41 статьи 1 Закона N 117-ФЗ признан утратившим силу подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и статья 346.12 НК РФ дополнена пунктом 4, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с Главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
    

    Согласно статье10 Закона N 117-ФЗ вышеуказанные положения вступают в силу с 01.01.2004.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 11.06.2004 N 03-05-12/50, указывает, что индивидуальный предприниматель, применяющий специальный налоговый режим в виде единого налога в отношении предпринимательской деятельности в розничной торговли, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога (или в отношении аналогичных видов деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога (или в отношении аналогичных видов деятельности, осуществляемых на территории субъекта Российской Федерации, где не принято решение о введении единого налога на вмененный доход в отношений этой деятельности), с 01.01.2004 на основании пункта 4 статьи 346.12 НК РФ с учетом ограничений по размеру дохода от реализации и численности работников, установленных Главой 26.2 НК РФ.
    
   "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о праве налогоплательщика применять упрощенную систему налогообложения в отношении не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход видов деятельности до 01.01.2004.
    
    "Судебная практика".
    
    Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу свидетельствует, что налогоплательщики обладали правом применять упрощенную систему налогообложения в отношении не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход видов деятельности и до вступления в силу Закона N 117-ФЗ.
    
    В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А66-2126/2006 суд указывает, что налоговое законодательство, регулировавшее применение специальных налоговых режимов в 2003 г., не запрещало использовать упрощенную систему налогообложения в отношении тех видов деятельности, которые не облагаются единым налогом на вмененный доход. По мнению суда, трактовка налоговым органом положения подпункта 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) как запрещение применения одновременно двух специальных режимов является неправильной. ФАС Северо-Западного округа отмечает, что указанной нормой вводится запрет на применение упрощенной системы налогообложения по тем видам деятельности, по которым организация подлежит переводу на единый налог на вмененный доход. На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что имениями, внесенными Законом N 117-ФЗ, законодатель устранил возможную неясность прочтения данной нормы.
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.07.2006 N Ф04-3791/2006(23800-А46-7) указывает, что действующее до 01.01.2004 налоговое законодательство (статьи 18, 346.11 - 346.13 НК РФ) не содержало прямого запрета на применение двух специальных режимов налогообложения по разным видам предпринимательской деятельности. В данном Постановлении суд пришел к выводу о том, что внесенные в статью 346.12 НК РФ дополнения не означают, что право применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход видов деятельности возникло только с 01.01.2004, а лишь устраняют все сомнения и неясности в применении статей 346.11, 346.12 НК РФ, имевшиеся в прежней редакции НК РФ.
    

    Аналогичные выводы также изложены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2006 N А39-1957/2006-80/10, от 25.04.2006 N А11-8844/2005-К2-21/518 и ФАС Центрального округа от 19.01.2007 N А-62-3726/06, от 16.02.2006 N А64-5310/05-22, от 18.02.2005 N А-62-1172/2003.
    
    В соответствии с подпунктом 13 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, также не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.
    
    В целях настоящей главы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.
    
    Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
         

    Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлено, что применять упрощенную систему налогообложения не вправе  организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
    
    Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
    
    Пунктом 2 статьи 48 ГК РФ установлено, что в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.
    
    Пунктом 2 статьи 124 ГК РФ установлено, что к вышеуказанным субъектам гражданского права, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
    

    На основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Пунктом 2 статьи 125 ГК РФ установлено, что от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять вышеуказанные права и обязанности органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.
    
   "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, имеют ли право организации, в которых доля участия Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования составляет более 25 процентов, перейти на упрощенную систему налогообложения.
    
    "Официальная позиция".
    
    С одной стороны, по мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153, от 29.06.2005 N 03-11-02/1, от 24.02.2004 N 04-02-05/3/11 что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, являющиеся собственниками бюджетных учреждений, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. Также в Письме от 08.12.2003 N 04-02-05/3/105 Минфин России указал, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, участвующие в создании унитарных предприятий через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях НК РФ.
    
    А в Письме от 19.11.2003 N 04-02-03/152 Минфин России пришел к выводу, что подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ устанавливается ограничение на участие организаций, а не Российской Федерации, субъекта Российской Федерации либо муниципального образования.
    
    В соответствии с Решением ВАС РФ от 19.11.2003 N 12358/03 муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин. На данное Решение Минфин России ссылается и в Письме от 30.11.2005 N 03-11-04/2/142.
    
    В то же время в Письме от 08.01.2004 N 04-02-05/1/1 финансовое ведомство указало, что доля участия в организации, имеющей право перейти на упрощенную систему налогообложения, физических лиц должна быть не менее 75%. Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ напрямую разделено долевое участие организаций в уставном капитале организации, переходящей на упрощенную систему налогообложения. Акционерные общества наделены имуществом, которое разделено на акции, поэтому на них распространяется действие подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. На основании изложенного Минфин России приходит к выводу, что акционерное общество, доля участия субъекта Российской Федерации в лице Министерства имущественных отношении субъекта Российской Федерации в котором составляет более 25%, не может применять упрощенную систему налогообложения.
    

    А в Письме от 29.11.2002 N 04-00-11 финансовое ведомство указало, что при введении ограничения по применению упрощенной системы, предусмотренного подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, законодателем преследовалась цель поощрения инициативы физических лиц по созданию новых организаций малого бизнеса, а также недопущению искусственного разукрупнения уже функционирующих средних и крупных предприятий (независимо от форм их собственности) с целью перехода на новый льготный налоговый режим. В данном Письме Минфин России пришел к выводу, что муниципальное унитарное предприятие, уставный капитал которого полностью принадлежит комитету муниципального имущества, равно как и ОАО, 49% акций которого принадлежит комитету муниципального имущества, а 51% - физическим лицам, не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.
         
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по данному вопросу исходит из того, что Российская Федерация, субъект Российской Федерации и муниципальное образование не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. По мнению судов, при определении доли организаций для целей применения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, доля указанных субъектов не учитывается. К подобным выводам приходит, в частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.10.2006 N А65-7565/2006-СА2-22 в отношении организации, в которой доля Российской Федерации составляет 100 процентов.
    
    А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.06.2004 N А31-162/15 прямо указал, что "Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, имеющие вклады в акционерные общества и осуществляющие права акционеров через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ". При таких обстоятельствах суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика, являющегося открыты акционерным обществом, права на применение упрощенной системы налогообложения.
    
    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2003 N Ф04/4430-628/А67-2003 суд отметил, что муниципальное образование не является организацией в смысле статьи 11 НК РФ, а является административно-территориальной единицей, в связи с чем если уставный капитал организации принадлежит муниципальному образованию, то требование статьи 346.12 НК РФ по структуре уставного капитала соблюдено.
    
    Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А42-3067/2006-29, от 24.04.2006 N А56-4801/2005, от 11.01.2006 N А56-911/2005, от 23.03.2004 N А26-6752/03-27, от 24.07.2003 N А26-555/03-23.
    

    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 25.12.2006 N 03-11-04/2/289 указал, что налогоплательщику, желающему применять упрощенную систему налогообложения, необходимо определить, есть ли у него право применения указанного специального налогового режима на основании Главы 26.2 НК РФ. Данной Главой установлено, что упрощенную систему налогообложения не могут применять те организации, которые подпадают под признаки, указанные в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения подается налогоплательщиками по форме N 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
    
    Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что на упрощенную систему налогообложения вправе перейти любая организация, не поименованная в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, подавшая заявление о переходе на эту систему в установленном пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ порядке и отвечающая требованиям пункта 2 статьи 346.12 НК РФ. При этом налоговые органы не вправе требовать от организации выполнения иных условий, не предусмотренных Главой 26.2 НК РФ, на основании пункта 1 статьи 346.12 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика оснований для применения упрощенной системы налогообложения по подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ налоговые органы часто используют данные единого государственного реестра. По мнению судов, в случае если реестром акционеров акционерного общества подтверждено, что на момент подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения условия подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ соблюдены, у налогового органа отсутствуют основания для принятия решения об отказе в применении упрощенной системы налогообложения.
    
    Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.09.2006 N А05-4682/2006-20 признал неправомерным направленное налоговым уведомление о невозможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, основанное на данных единого государственного реестра, свидетельствующих  о том, что единственным его учредителем является федеральное государственное предприятие, и указал, что "как подтверждается реестром акционеров общества, передаточными распоряжениями ценных бумаг, договорами купли-продажи акций,  акционерами общества на момент подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения являлись только физические лица".
    
    А в Постановлении от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3148 ФАС Дальневосточного округа указал, что достоверная информация, определяющая правовой статус налогоплательщика и свидетельствующая о фактическом составе его акционеров для целей подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, отражена в учредительных документах и реестре акционеров, следовательно, решение налогового органа об отсутствии у налогоплательщика оснований для применения УСН, принятое только на основании заявления формы Р12001, где в графе "количество участников" указано "1", а также приложения к заявлению, неправомерно.
         
    В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом а) пункта 15 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в пункт 1 статьи 346.13 НК РФ внесена, поправка, в соответствии с которой, организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего года, при подаче в налоговый орган по месту своего нахождения заявления должны будут сообщить не только о размере дохода за 9 месяцев текущего года, но и о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.
    
    Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008.
    
    Заметим, что заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1) утверждена в качестве Приложения 1 к Приказу МНС России от 19.09.2002 NВГ-3-22/495. Очевидно, в ближайшее время в данную форму будут внесены соответствующие изменения.
         
    Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
    
    При этом для данных учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с Главой 25 НК РФ.
         
    Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
    
    Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.
    
    Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном настоящей главой.
    
    Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
         
    На основании подпункта 17 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения бюджетные учреждения.
         
    Согласно пункту 1 статьи 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
    
    Права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со статьей 296 ГК РФ.
    
    В силу статьи 161 БК РФ бюджетным учреждением признается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
    
    Учитывая изложенное, действие подпункта 17 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ распространяется на все бюджетные учреждения. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 05.02.2007 N 03-11-02/35.
      
    В соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не вправе применять упрощенную систему налогообложения иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
         
    Как уже было указано выше, с 01.01.2008 Законом N 85-ФЗ данный запрет распространяется на все иностранные организации.
         
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с Главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные Главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
         
    Такая формулировка породила правовую неопределенность: как определяется максимально допустимый размер полученных налогоплательщиками доходов для целей перехода на упрощенную систему налогообложения: исходя из совокупной выручки, полученной от упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход , либо только по деятельности, подлежащей переводу на упрощенную систему налогообложения?
    
    История данного вопроса довольно запутана.
    
    В Письме МНС России от 10.09.2004 N 22-1-15/1522 был сделан вывод, что доходы, полученные налогоплательщиками от деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.
    
    Однако позже ФНС России в Письме от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ изменила свою позицию и указала, что в случае, если организации или индивидуальные предприниматели применяют одновременно упрощенную систему налогообложения и единого налога на вмененный доход, то ограничения для применения упрощенной системы налогообложения, установленные Главой 26.2 НК РФ, применяются по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям, как это предусмотрено пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, по совокупности показателей относящихся и к упрощенной системе налогообложения, и к единому налогу на вмененный доход.
    
    Однако 15.08.2005 г. Минюст России обнародовал информацию, в соответствии с которой не подлежит применению ряд приказов и писем МНС (ФНС России).
    
    В ходе проверки Минюстом России, проведенной в ФНС России, был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации. В то же время данные документы на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись. Это несколько приказов и писем ФНС (МНС) России.
    
    Минюст указал, что согласно пункту 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
    
    Исходя из этого, Минюст считает, что вышеназванные акты не подлежат применению как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изм. и доп.).
    
    Одним из отмененных писем было именно Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@.
    
    Однако для налогоплательщика это мало изменило ситуацию, так как аналогичная правовая позиция содержалась в нескольких письмах Минфина России, в которых было указано, что в целях перехода на упрощенную систему налогообложения  исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не предусмотрено (см., например, Письма Минфина России от 05.12.2006 N 03-11-05/265, от 19.12.2005 N 03-11-05/120, от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184).
    

   "Новая редакция".
    

    Подпунктом б) пункта 14 статьи 1 Закона N 85-ФЗпункт 4 статьи 346.12 НК РФ был изложен в новой редакции, в соответствии с которой ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, по-прежнему, будут определяться исходя из всех видов осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ - только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения и в отношении которых осуществляется переход на общую систему налогообложения.
    

   "Внимание!"
    

    Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей.
    
    При этом, указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    И здесь внимание налогоплательщика следует обратить на порядок расчета коэффициента-дефлятора при определении предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающего право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 года, изложенную Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272, направленным письмом ФНС России от 15.12.2006 N ШС-6-02/1206@. В указанном письме выссказана следующая правовая позиция.
    
    В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 года N 1834-р Минэкономразвития России ежегодно, не позднее 20 ноября, публикует в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.
    
    Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год" (зарегистрировано в Минюсте России 17.11.2006, регистрационный N 8494) коэффициент-дефлятор на 2007 год определен в размере 1,241. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2007 год установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 год в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 год в размере 1,096 x 1,132).
    
    В связи с вышеизложенным в 2007 году величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 года, равна 18615 тыс. руб. (15 млн. руб. x 1,241), величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году, равна 24820 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,241).
    

    Проиллюстрируем логику поправки, внесенной в пункт  4 статьи 346.12 НК РФ (с учетом Письма Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272).
    
    Пример.
    
    ООО "Ромашка" осуществляет оптово-розничную торговлю. В регионе, где осуществляет деятельность ООО "Ромашка", розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. ООО "Колокольчик" с 1 января 2008 года хочет перейти на УСН по оптовой торговле.
    
    За 9 месяцев 2007 года выручка ООО "Ромашка" от реализации товаров (без НДС) составила:
    
    по оптовой торговле - 12 300 тыс. руб.;
    
    по розничной торговле - 7 500 тыс. руб.
    
    Таким образом, ООО "Ромашка" может с 1 января 2008 года применять УСН, так как лимит выручки, установленный пунктом 2 статьи 346.12 (18615 тыс. руб.), по деятельности, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения и которая переводится на упрощенную систему налогообложения не превышен.
    
    Однако, если бы налогоплательщик руководствовался прежней редакцией статьи 346.12 НК РФ и позицией, изложенной в Письмах Минфина России от 05.12.2006 N 03-11-05/265, от 19.12.2005 N03-11-05/120, от 05.09.2006  N 03-11-04/2/184, он бы не имел возможности перехода на упрощенную систему налогообложения, так как лимит выручки по всем видам деятельности (включая деятельность, переведенную на уплату ЕНВД) превысил бы установленный лимит 19 800 тыс. руб. (12 300 тыс. руб.+7 500 тыс. руб.) > 18 615. тыс. руб.
         
    

3. Комментарий к статье 346_13 НК РФ "Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения".

    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом а) пункта 15 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в пункт 1 статьи 346.13 НК РФ внесена, поправка, в соответствии с которой, организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего года, при подаче в налоговый орган по месту своего нахождения заявления должны будут сообщить не только о размере дохода за 9 месяцев текущего года, но и о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.
    
    Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008.
    
    Заметим, что заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1) утверждена в качестве Приложения 1 к Приказу МНС России от 19.09.2002 NВГ-3-22/495. Очевидно, в ближайшее время в данную форму будут внесены соответствующие изменения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о правомерности подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с нарушением срока, установленного пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ, а именно в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения.
    
   "Судебная практика".
    
    При этом сформировавшаяся судебная практика свидетельствует, что поданное за пределами вышеуказанных сроков заявление не подлежит удовлетворению. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.2006 N Ф09-10000/06-С1 суд указал на неправомерность доводов о том, что законодательством предусмотрены различные варианты сроков для подачи организациями заявлений о переходе на упрощенную систему налогообложения в зависимости от обстоятельств и оснований для подачи указанных заявлений, а также о том, что установленные пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ сроки не являются пресекательными.
    
    Следует заметить, что в отношении сроков подачи соответствующего заявления вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями суды указывают, что в таких случаях срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не является пресекательным, так как заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный характер и Главой 26.2 НК РФ налоговым органам не предоставлено право запретить или разрешить налогоплательщику применять выбранную им систему налогообложения. К таким выводам, в частности, пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.03.2007 N А44-2437/2006-14, указав, кроме того, что статьей 346.13 НК РФ не предусмотрены основания отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения, в том числе и в связи с нарушением им сроков подачи заявления в налоговый орган.
    

    "Внимание!"
    

    Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" в часть вторую НК РФ введена статьей 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (Далее - Закон  N 104-ФЗ). На основании статьи 8 Закона N 104-ФЗ данный специальный налоговый режим вводится в действие с 01.01.2003.
    
    С указанной даты переход на упрощенную систему налогообложения регулируется нормами Главы 26.2 НК РФ. Именно с указанной даты действует норма пункта 1 статьи 346.13 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    В арбитражной практике встречаются споры о том, вправе ли налогоплательщики были применять с 01.01.2003 упрощенную систему налогообложения при просрочке установленного статьей 346.13 НК РФ срок на подачу заявления о соответствующем переходе с общей системы налогообложения в связи с изменениями, внесенными Законом N 104-ФЗ.
    
    Закон N 104-ФЗ  официально опубликован в Российской газете 31.12.2002. При этом положения Закона N 104-ФЗ, касающиеся введения Главы 26.2 НК РФ, вступили в силу с 01.01.2003.
    
    Налоговые органы на местах распространяют действие положений Закона N 104-ФЗ и на период, действующий до вступления в силу данного закона, т.е. до 01.01.2003  При этом суды, как правило, в случае пропуска в 2002 г. налогоплательщиком срока, установленного пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ, находятся на его стороне (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2003 N Ф03-А73/03-2/2979,  N Ф03-А73/03-2/2986,  N Ф03-А73/03-2/2980, от 26.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2906, N Ф03-А73/03-2/2903, N Ф03-А73/03-2/2905, N Ф03-А73/03-2/2904, N Ф03-А73/03-2/2895, от 05.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2573, от 22.10.2003 N Ф03-А73/03-2/2443, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3938/2006-1689А).
    
    Однако в Постановлении от 06.05.2004 N А56-26710/03 ФАС Северо-Западного округа отметил, что требования статьи 346.13 НК РФ, которыми установлено ограничение срока подачи заявления о переходе на применение упрощенной системы налогообложения периодом с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на применение упрощенной системы налогообложения, вводятся в действие с 01.01.2003. В данном постановлении суд, с учетом того, что налогоплательщиком заявление подано 10.02.2003, то есть с нарушением порядка, установленного названными положениями статьи 346.13 НК РФ, признал уведомление налогового органа о невозможности применения с 01.01.2003 упрощенной системы налогообложения правомерным.
         

    "Внимание!"
    

    Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (Далее - Закон N 101-ФЗ) в Главу 26.2 НК РФ внесены изменения, позволяющие налогоплательщику уменьшить налогооблагаемую базу и вступающие в законную силу с 01.01.2006.
    
    С внесением дополнений и изменений в статью 346.16 НК РФ Законом N 191-ФЗ пункт 1 статьи 346.13 НК РФ дополнен абзацем вторым, согласно которому выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Данное положение Закона N 101-ФЗ вступило в силу 01.01.2003.
    

    "Внимание!"
    

    При этом согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение 3-х лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
    
    ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 04.10.2006 N А58-537/06-Ф02-5028/06-С1 указал, что абзацем 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщику предоставлено право изменять объект налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему, которое в прежней редакции главы 26.2 НК РФ. По мнению суда, довод о неправомерном применении налогоплательщиком с 01.01.2006 в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, со ссылкой на недопустимость изменения объекта налогообложения (пункт 2 статьи 346.14 НК РФ), лишает налогоплательщика возможности реально воспользоваться правом выбора объекта налогообложения в условиях переходного периода.
    
    На основании изложенного и учитывая, что в момент выбора объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не мог прогнозировать последовавшего затем изменения законодательства и исходил из действовавших в тот период правовых норм, суд пришел к выводу о незаконности отказа налогового органа в изменении объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
    
    Суд счел возможным изменить налогоплательщику объект налогообложения, при этом указав, что в данном случае усматривается противоречие между положениями закона о праве выбора налогоплательщиком объекта налогообложения и другими положениями главы 26.2 НК РФ. На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ, устанавливающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд решил, что заявив 01.11.2005 о своем желании изменить с 01.01.2006 объект налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", налогоплательщик действовал в соответствии с пунктом 346.13 НК РФ.
    
    Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2005 N А33-2386/05-Ф02-4144/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2006 N Ф08-6377/2006-2652А, от 21.06.2006 N Ф08-2546/20061090А, ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 N А12-7181/05-С42, ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2005 N А38-2284-17/272-2005, от 07.06.2005 N А28-25807/2004-998/11.
    
    А ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.11.2006 N Ф09-10445/06-С1 по аналогичной проблеме отмечает, что "выводы судов о правомерности применения предпринимателем в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" являются правильными и соответствуют практике правоприменения ВАС РФ".
         

    В соответствии с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, далее - Закон N 101-ФЗ) вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
    
    Необходимо отметить, что Законом N 101-ФЗ пункт 2 статьи 346.13 НК РФ изложен в редакции, согласно которой вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.
    
    Данные изменения вступили в силу с 01.01.2006.
    
    "Новая редакция".
    
    Стоит отметить, что Законом N 85-ФЗ слова "законодательством субъектов" заменены словами "нормативные правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Такие изменения, в свою очередь, вступают в силу с 01.01.2008.
    
   "Актуальная проблема".
    

    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о том, может ли вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель перейти на упрощенную систему налогообложения, если заявление о соответствующем переходе подано позже срока, установленного пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 25.11.2004 N 03-03-02-04/1/64 указал, что осуществление перехода на упрощенную систему налогообложения вновь созданными организациями на основании заявления, подаваемого ими после получения Свидетельства о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации является возможным. При этом, по мнению Минфина России, заявление о применении упрощенной системы налогообложения должно быть подано в отчетном периоде получения названного Свидетельства о постановке на учет. До подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения вновь созданная организация не должна осуществлять предпринимательскую деятельность.
    
    Письмом от 27.05.2004 N 09-0-10/2249 МНС России разъяснило, что в связи с принятием Закона N 185-ФЗ с 01.01.2004 в соответствии с пунктом 3 статьи 83 НК РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В целях реализации вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и учитывая, что МНС России является регистрирующим и налоговым органом, до внесения соответствующих изменений в статью 346.13 НК РФ возможна подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
    
    По мнению налоговых органов, если организация не подала заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица, то организация не вправе применять упрощенную систему с момента ее создания (с даты государственной регистрации юридического лица) (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 21.02.2005 N 18-11/3/10627). Кроме того, в данном Письме налоговые органы указывают, что  организация может перейти на данный специальный налоговый режим с 01.01.2006 при условии подачи заявления о переходе на упрощенную систему в период с 1 октября по 30 ноября 2005 г. и соблюдения ограничений применения упрощенной системы налогообложения, установленных статьей 346.12 НК РФ.
    
    Аналогичная позиция выражена и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 08.09.2004 N 21-08/57970.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу не поддерживает такую позицию налоговых органов. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.12.2006 N А19-16218/06-51-Ф02-6815/06-С1 указывает, что факт подачи заявления о переходе на упрощенную систему (16.01.2003) после подачи заявления о постановке на налоговый учет (04.12.2002) не может повлечь для заявителя последствия в виде невозможности перехода. Кроме того, заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, добровольный характер, и Глава 26.2 НК РФ не предусматривает право налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком указанной системы налогообложения.
    
    А в Постановлении от 30.11.2006 N А33-10563/06-Ф02-6466/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа суд, указывая, что налогоплательщик подал заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения по истечении пяти дней с момента постановки на учет в налоговом органе, пришел к выводу, что это не может служить основанием для отказа заявителю в выборе специального режима налогообложения. По мнению суда, "фактически вновь созданные организации заявляют не о переходе на упрощенную систему налогообложения, а о ее первоначальном выборе. Вопрос о правомерности использования упрощенной системы налогообложения вновь созданной организацией связан именно с этим выбором, то есть с реализацией права на применение упрощенной системы. При этом применение упрощенной системы налогообложения носит заявительный характер, то есть не зависит от решения налогового органа и не связано с ним»."Поскольку в период с момента государственной регистрации налогоплательщик и до обращения с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения он не осуществлял свою деятельность, суд решил, что действия налогоплательщика не противоречат требованиям налогового законодательства и отказ в применении упрощенной системы налогообложения следует признать незаконным.
    
    Поддержал налогоплательщика по данному вопросу, как видно из комментируемого Постановления, и ФАС Дальневосточного округа, в Постановлениях от 25.10.2006, 18.10.2006 N Ф03-А16/06-2/3597, N Ф03-А16/06-2/3598 и N Ф03-А16/06-2/3599, указав, что при вынесении оспариваемого уведомления налоговым органом не учтено то обстоятельство, что на момент подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика еще не возникла обязанность исчислять и уплачивать налоги в общем режиме. Следовательно, по мнению суда, подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения после постановки на налоговый учет, не влечет негативных последствий для бюджета и не может являться основанием для отказа заявителю в применении упрощенной системы налогообложения с момента государственной регистрации, поскольку такой отказ нарушает его право на выбор системы налогообложения.
    
    Кроме того, суды, разрешая подобные споры, приходят к выводу о том, что переход на упрощенную систему налогообложения при создании носит уведомительный, а не разрешительный характер, и что статья 346.13 НК РФ не содержит оснований для отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения (см. например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-1976/2006, ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 N А49-4916/06-219А/21, от 14.11.2006 по делу N А49-4130/06-215А/28, от 10.07.2006 N А72-1407/06-14/72).
    
    На стороне налогоплательщика были также судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.02.2006 N А11-3795/2005-К2-18/225, ФАС Уральского округа в Постановлениях от 03.04.2006 N Ф09-2207/06-С1, от 29.03.2006 N Ф09-2064/06-С1, ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.12.2005 N А09-6296/05-12, ФАС Московского округа в Постановлениях от 16.03.2006 N КА-А40/1548-06, от 22.12.2005 N КА-А40/12598-05.
    
    Задолженность по налогу возникла по причине того, что работником инспекции были даны устные разъяснения по написанию заявления о выборе объекта налогообложения, которые ввели предпринимателя в заблуждение.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Согласно статье 57 ГК РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица.
    
    При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) в соответствии с частью 5 статьи 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    Согласно статье 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
    
    Пунктом 3 статьи 50 НК РФ установлено, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
    
    Положением пункта 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", установлено, что  реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.
    
    Вопрос о порядке применения упрощенной системы налогообложения организацией в случае ее реорганизации путем преобразования НК РФ не регламентирован.
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о том, вправе ли вновь созданное в результате реорганизации в форме преобразования юридическое лицо продолжать применять упрощенную систему налогообложения как правопреемник реорганизованного юридического лица, которое имело право на применение данной системы налогообложения, или же на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотренный для вновь созданных организаций.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233, руководствуясь тем, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, указал, что на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, который предусмотрен пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации. В частности, финансовое ведомство разъяснило, что вновь возникшее юридическое лицо при соблюдении положений пункта 3 статьи 346.12 НК РФ может в установленный срок подать в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, указав в нем выбранный объект налогообложения ("доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов").
    
    К аналогичным выводам Минфин России приходил и в Письмах от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194, от 04.09.2006 N 03-11-04/2/183, от 17.08.2006 N 03-11-02/180.
    
    А в Письме от 23.05.2006 N 03-11-04/2/116 (Далее - Письмо от 23.05.2006) Минфин России обратил внимание, что согласно пункту 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Учитывая, что в соответствии со статьями 346.13 и 346.14 НК РФ налогоплательщиком - реорганизованным юридическим лицом, применявшим упрощенную систему налогообложения и прекратившим свою деятельность в связи с его преобразованием, была выбрана упрощенная система налогообложения, по мнению Минфина России, его правопреемник - вновь возникшее юридическое лицо при исполнении обязанностей по уплате единого налога реорганизованного юридического лица должен применять ранее выбранную систему налогообложения.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России, организация, реорганизованная путем преобразования общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество, до указанной реорганизации применявшая упрощенную систему налогообложения, переход на данный специальный налоговый режим должна осуществить в порядке, установленном пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ.
    
    Налоговые органы по данному вопросу также придерживаются аналогичной позиции (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.07.2005 N 18-11/3/49091, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 29.03.2004 N 21-09/21079). Так, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29.10.2003 N 21-09/60664 налоговые органы отмечают, что вновь возникшая в результате реорганизации организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения без соблюдения порядка, предусмотренного статьей 346.13 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. По мнению судов, поскольку при реорганизации юридического лица путем преобразования имеет место универсальное правопреемство, то к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит и право реорганизованного юридического лица на применение упрощенной системы налогообложения. Такие выводы изложены также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1 и ФАС Центрального округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20.
    
    В аналогичной ситуации ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф09-1144/07-С3, указывая на правомерность применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, отмечает также, что ссылка налогового органа  на Письмо Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180 подлежит отклонению в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ. При этом суд принял во внимание позицию Минфина России по спорному вопросу, изложенную в Письме от 23.05.2006.
    

    "Внимание!"
    

    Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007 (Далее - Закон N 137-ФЗ), в статью 6.1 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
    
    Исходя из положений данных норм и учитывая, что пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ пятидневный срок, предусмотренный на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, не установлен в календарных днях, с 01.01.2007 исчисляется в рабочих днях.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако относительно исчисления до 01.01.2007 данного срока в рабочих днях на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры. При этом сформировавшаяся судебная практика поддерживает налогоплательщика, ссылаясь, в частности, на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
    
    Поддержал по данному вопросу налогоплательщика, указав, что указаний в законе на то, что в сроки, установленные в днях, входят нерабочие дни, до 01.01.2007, не было,  ФАС Центрального округа в Постановлении от 03.11.2006 N А-62-3680/2006, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.02.2007 N А74-2161/06-Ф02-185/07.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Иногда случается так, что налогоплательщик выбирает объектом налогообложения "доходы", а исчисляет единый налог с применением объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов". В подобных случаях мнение судов не на стороне налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.06.2006 N Ф09-5840/06-С1 суд в подобном случае указал на правомерность решения налогового органа в части доначисления налогоплательщику сумм налога и соответствующих пеней за занижение налогооблагаемой базы.
    
    А в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2006 N Ф08-6513/2006-2693А суд пришел к выводу, что задолженность налогу, образовавшаяся в результате исчисления и уплаты им налога в соответствии с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", подлежит уплате в бюджет даже в случае, если заявление о выборе объекта налогообложения было написано под влиянием разъяснений налогового органа, которые ввели налогоплательщика в заблуждение. При этом суд отметил, что добросовестное заблуждение налогоплательщика, выразившееся в уплате налога по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в то время как им в налоговый орган был заявлен объект налогообложения "доходы", свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика, однако не освобождает от исполнения обязанности по уплате налога согласно выбранному объекту налогообложения.
         
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено статьей 346.13 НК РФ.
         
    На основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом в) пункта 15 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в пункт 4 статьи 346.13 внесена поправка, закрепляющая такие основания для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения как участие налогоплательщика, применяющего в качестве объекта налогообложения доходы, в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом.
    
    Напомним, что Федеральным законом от 21.07.2005 N101-ФЗ статья 346.15 НК РФ дополнена пунктом 3, вступившим в силу с 1-го января 2006 года, в соответствии с которым налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Однако данная поправка не сопровождалась внесением "зеркальной" поправки в статью 346.13 НК РФ, которая бы закрепляла соответствующие основания для утрата права на применение УСН.
    
    Заметим, что несмотря на отсутствие в НК РФ прямого указания на утрату права на применение УСН для налогоплательщиков,     являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом такой порядок де-факто применялся на основании многочисленных разъяснительных Писем Минфина России и налоговых органов.
    
    Например, в Письме Минфина России от 01.08.2006 N 03-11-02/169, доведенным Письмом ФНС России от 15.08.2006 NГВ-6-02/803@ по вопросу порядка применения с 1 января 2006 года упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, являющимися участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, разъяснено, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    В то же время, согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения указанной системы налогообложения.
    
    Кроме того, пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и выбравшим объект налогообложения в виде доходов, предоставлено право с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года.
    
    Таким образом, если налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с 1 января 2003 года, то он вправе был с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
    
    В случае, если налогоплательщик начал применять упрощенную систему налогообложения после 1 января 2003 года, то есть на 1 января 2006 года у него не истек трехлетний срок применения упрощенной системы налогообложения, то он может изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения.
    
    Поэтому если у налогоплательщика, являющегося участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 1 января 2006 года не истек трехлетний срок применения указанного объекта налогообложения, он должен был с 1 января 2006 года прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения.
    
    В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов и в течение 2006 года стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
    
    Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, 23.10.2006 N 03-11-04/2/217, Письме ФНС России от 18.05.2006 N02-0-01/225@, Письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.06.2006 N 18-03/3/50066@.
    
    Заметим, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды указывают на необоснованность отказа налоговых органов в изменении налогоплательщиком объекта налогообложения, так как тем самым налогоплательщик вообще лишается права применять УСН.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик, являясь участником договора простого товарищества, применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2004 с объектом налогообложения "доходы".
    
    Письмом налоговый орган уведомил налогоплательщика о невозможности применения им упрощенной системы налогообложения с 01.01.2006 в связи с внесением изменений в пункт 3 статьи 346.14 НК РФ.
    
    Не согласившись с указанным письмом налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    С 01.01.2003 Федеральным законом РФ от 24.07.2002 N 104-ФЗ введена в действие глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
    
    В силу статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Главой 26.2 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
    
    В соответствии со статьей 346.14 в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г., объектом налогообложения признавались: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом выбор объекта налогообложения осуществлялся самим налогоплательщиком, и объект налогообложения не мог меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
    
    На основании ст. 346.14 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.01.2006, объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
    
    В силу пункта 3 статьи 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Анализируя фактические обстоятельства дела во взаимосвязи с вышеуказанными требованиями законодательства, суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае налогоплательщик, являющийся участником договора простого товарищества и находящийся на упрощенной системе налогообложения, в силу императивного требования закона обязан с 01.01.2006 г. применять в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".     
    
    Довод налогового органа о том, что поскольку объект налогообложения, выбранный налогоплательщиком в 2004 г., "доходы", не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы и, одновременно, не может применяться налогоплательщиком в 2006 г., то налогоплательщик вообще не вправе применять в 2006 г. упрощенную систему налогообложения, признан судом несостоятельным.
    
    Из буквального содержания новой редакции пункта 2 статьи 346.14 НК РФ следует, что срок, в течение которого не может быть изменен объект налогообложения, установлен для налогоплательщиков, имеющих право выбора такого объекта, а в рассматриваемом случае право выбора объекта у налогоплательщика отсутствует.
    
    Кроме того, статья 346.13 НК РФ, устанавливающая перечень оснований для прекращения применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, не предусматривает, что налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы в случае установления законодательством определенного объекта налогообложения для участников простого товарищества.
    
    Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
    
    При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа  в применении упрощенной системы налогообложения с 01.01.2006.
    
    (Постановление ФАС Центрального округа от 27.06.2006 N А68-АП-128/11-06).
      
    Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ также установлено, что суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.
         
    Кроме того, указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 08.12.2006 N 03-11-02/27, на коэффициент-дефлятор, установленный Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2005 года N 284 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения Главы 26.2 НК РФ на 2006 год" подлежит индексации величина предельного размера доходов налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода 2006 года, не превышающая 20 млн. рублей.
    
    Величина предельного размера доходов налогоплательщика (как организации, так и индивидуального предпринимателя), ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2006 году, равна 22640 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,132).
    
    Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 года N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год" (зарегистрировано в Минюсте России 17.11.2006, регистрационный N 8494) коэффициент-дефлятор на 2007 год определен в размере 1,241. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2007 год установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 год в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 год в размере 1,096 x 1,132).
    
    В связи с вышеизложенным в 2007 году величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году, равна 24820 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,241).
         
    В соответствии с пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
    

    "Внимание!"
    

    Пунктом 11 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Далее - Закон N 268-ФЗ) в пункт 5 статьи 346.13 НК РФ внесены изменения. В новой редакции статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, срок уведомления налогового органа о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, составляет 15 календарных дней. Ранее указания на то, в каких днях - календарных или рабочих, следует исчислять данный срок, в НК РФ не было.
    
    Закон N 268-ФЗ вступает в силу 31.01.2007.
    
    Исходя из вышеизложенного, с 31.01.2007 о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик обязан сообщить в срок 15 календарных дней.
    
    Пример.
    
    О несоответствии требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ, допущенном в отчетном периоде - первом квартале 2007г., налогоплательщик обязан был уведомить налоговый орган до 15 апреля.
         
    Согласно пункту 6 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.
    

    "Внимание!"
    

    Налоговые органы указывают, что НК РФ не предусмотрен отзыв (аннулирование) уведомления о переходе с упрощенной системы налогообложения на общепринятую систему налогообложения (см., например, Письмо Управления ФНС России по Московской области от 02.04.2007 N 24-17/0263)
    
    При этом руководствоваться нормой пункта 6 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик должен при добровольном переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения. "Вынужденный" же переход связан с утратой права применения упрощенной системы и осуществляется в порядке, предусмотренном пунктами 4 и 5 статьи 346.13 НК РФ.
         
    Пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.
    
    

4. Комментарий к статье 346_14 НК РФ "Объект налогообложения".

    Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
         
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются при применении упрощенной системы налогообложения являются либо "доходы", либо "доходы, уменьшенные на величину расходов".
         
    При этом порядок определения доходов закреплен статьей 346.15 НК РФ, расходов - соответственно, статьей 346.16 НК РФ.
         
    Пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
         
    "Актуальная проблема".
    
    Иногда случается так, что налогоплательщик выбирает объектом налогообложения "доходы", а исчисляет единый налог с применением объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов". В подобных случаях мнение судов не на стороне налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.06.2006 N Ф09-5840/06-С1 суд в подобном случае указал на правомерность решения налогового органа в части доначисления налогоплательщику сумм налога и соответствующих пеней за занижение налогооблагаемой базы.
    
    А в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2006 N Ф08-6513/2006-2693А суд пришел к выводу, что задолженность налогу, образовавшаяся в результате исчисления и уплаты им налога в соответствии с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", подлежит уплате в бюджет даже в случае, если заявление о выборе объекта налогообложения было написано под влиянием разъяснений налогового органа, которые ввели налогоплательщика в заблуждение. При этом суд отметил, что добросовестное заблуждение налогоплательщика, выразившееся в уплате налога по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в то время как им в налоговый орган был заявлен объект налогообложения "доходы", свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика, однако не освобождает от исполнения обязанности по уплате налога согласно выбранному объекту налогообложения.
         
    Согласно пункту 3 статьи 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
    

    "Внимание!"
    

    Пунктом 3 статья 346.15 НК РФ дополнена Федеральным законом от 21.07.2005 N101-ФЗ. Данный пункт вступил в законную силу с 01.01.2006.
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, если налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с 01.01.2003, то он вправе был с 01.01.2006 изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
    
    В случае если налогоплательщик начал применять упрощенную систему налогообложения после 01.01.2003, то есть на 01.01.2006 у него не истек трехлетний срок применения упрощенной системы налогообложения, то он может изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения.
    
    Поэтому, по мнению Минфина России, если у налогоплательщика, являющегося участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 01.01.2006 не истек трехлетний срок применения указанного объекта налогообложения, он должен был с 01.01.2006 прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения.
    
    А в Письме от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246 финансовое ведомство указало, что если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и в течение 2006 г. стал участником договора простого товарищества, то он утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором стал участником договора простого товарищества.
    
    Аналогичные выводы изложены также Минфином России в Письмах от 22.12.2006 N 03-11-05/282, 23.10.2006 N 03-11-04/2/217, от 01.08.2006 N 03-11-02/169.
    
    По мнению налоговых органов, право на изменение с 01.01.2006 ранее избранного объекта налогообложения возникает только у тех налогоплательщиков (в том числе являющихся участниками договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом), которые перешли на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003. При этом налоговые органы указывают, что налогоплательщики (в том числе являющиеся участниками договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом), перешедшие на упрощенную систему налогообложения после 01.01.2003, могут воспользоваться данным правом не ранее чем с 01.01.2007, то есть с года (налогового периода), следующего за годом (налоговым периодом), в котором полностью истекли три года с начала применения данного специального налогового режима (см., например, Письма ФНС России от 18.05.2006 N 02-0-01/225@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения", Управления ФНС России по г. Москве от 13.06.2006 N 18-03/3/50066@).
    

    "Судебная практика".
    
    В арбитражной практике встречаются случаи отказа налоговых органов налогоплательщикам-участникам договора простого товарищества в применении  с 01.01.2006 упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а также случаи отказа таким налогоплательщикам в праве применять упрощенную систему налогообложения.
    
    Однако суды в подобных случаях находятся на стороне налогоплательщиков
    
    Суть дела.
    
    С момента создания и постановки на налоговый учет налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы". В соответствии с договором о совместной деятельности от 15.02.2005 налогоплательщик является участником простого товарищества.
    
    На основании уведомления инспекции от 23.01.2006 о возможности применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщик с 01.01.2006 продолжил применять упрощенную систему налогообложения, изменив объект налогообложения на указанный в уведомлении. Однако 13.06.2006 налогоплательщиком получено еще одно уведомление налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения с 01.01.2006 в связи с внесением изменений в пункт 3 статьи 346.14 НК РФ.
    
    Не согласившись с указанным уведомлением, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
    
    Позиция суда.
    
    Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (Далее - Закон N 101-ФЗ) статья 346.14 НК РФ была дополнена пунктом 3, согласно которому налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
    
    Учитывая, что на дату изменения условий применения упрощенной системы налогообложения для налогоплательщиков, являющихся участниками простого товарищества, налогоплательщик уже являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, судом сделан вывод о том, что вновь введенный в статью 346.14 НК РФ запрет на изменение объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения на данного налогоплательщика не распространяется.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.
    
    Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
    
    На основании вышеизложенного, суд признал недействительным новое уведомление налогового органа. По мнению суда, запрет на применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения с измененным объектом налогообложения в данном случае нарушает его права, следовательно, является незаконным.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11274/06-С1)
         
    В Постановлениях ФАС Центрального округа от 27.06.2006 N А68-АП-128/11-06 и ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-11932/06-С3  суды также указывают на необоснованность отказа налоговых органов в изменении налогоплательщиком объекта налогообложения, так как тем самым налогоплательщик вообще лишается права применять УСН.
    

    "Новая редакция".
    

    Необходимо заметить, что подпунктом в) пункта 15 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в Главы 21, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" (Далее - Закон N 85-ФЗ) в пункт 4 статьи 346.13 НК РФ внесена поправка, закрепляющая такие основания для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения как участие налогоплательщика, применяющего в качестве объекта налогообложения доходы, в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом.
    
    Данные изменения на основании статьи 3 Закона N 85-ФЗ вступают в силу с 01.01.2008.
    
    

5. Комментарий к статье 346_15 НК РФ "Порядок определения доходов".

    На основании пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются при применении упрощенной системы налогообложения являются либо "доходы", либо "доходы, уменьшенные на величину расходов".
    
    Принципы определения доходов заложены в статье 41 НК РФ.
    
    Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 из вышеизложенного положения следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.
    
    При этом порядок определения доходов для целей упрощенной системы налогообложения закреплен статьей 346.15 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают:
    
    доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
    
    внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
    
    Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
    
    1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
    
    "Официальная позиция".
    
    Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
    
    Пример.
    

    Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
    
    Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ).       
    
    2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
        
    3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
    
    Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
    
    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    
    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    

   "Внимание!"
    
    В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
    
    Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждаются решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1470/04АК).
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
    
    Пример.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
         
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
    
    "Внимание!"
    

    Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса.
    
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
    
    7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002 N 316-О и Постановлении от 15.06.2006 N 6-П принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства.
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
    
    9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, доходы, полученные при осуществлении вышеуказанных операций либо относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии с правилами статьи 250 НК РФ, либо не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании норм статьи 251 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
    
    Для целей налогообложения, как это установлено статьей 40 НК РФ, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.
    
   "Внимание!"
    
    Определение внереализационных доходов дано в статье 250 НК РФ. Так, внереализационными признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры относительно правомерности включения в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, авансовых платежей в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
    
    При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банк и (или) в кассу, получение иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению налоговых органов, полученная налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 25.05.2006 N 18-12/3/45209@, от 01.12.2005 N 18-11/3/88099, от 12.05.2005 N 18-11/3/33661).
    
    Аналогичный вывод делает и Минфин России в Письме от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74)
    
    "Судебная практика"
    
    Суть дела.
    
    Основанием для доначисления решением налогового органа единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения явилась налоговая декларация по данному налогу, в которой налогоплательщик необоснованно не включил в доходы авансовые платежи в счет предстоящей отгрузки соли.
    
    Полагая, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права, налогоплательщик обжаловал его в суд.
    

    Позиция суда.
    
    Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения являются в соответствии со статьей 316.14 НК РФ доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ.
    
    В целях применения Главы 25 НК РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в частности, в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
    
    Статья 251 НК РФ упоминается в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ (в данном случае пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).
    
    На основании изложенного, учитывая пункт 1 статьи 346.17 НК РФ, суд пришел к выводу об обоснованности вывода налогового органа о том, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном периоде их получения.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.08.2006 N А06-6691У/05).
    
    Аналогичной позиции придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.04.2006 N Ф09-2584/06-С1.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
    
    Согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
    

    В арбитражной практике возникают споры о том, включаются ли суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счетах фактурах, выставленных налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения и освобожденным от уплаты налога на добавленную стоимость, в состав его дохода, облагаемого единым налогом.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению налоговых органов, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют. При этом налоговые органы обращают внимание, что на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 21.01.2005 N 18-09/02883)
    
    Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письмах от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33 и от 09.09.2005 N 03-11-04/2/76.
    
    Также следует отметить, что в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 21-09/42904 указано, что суммы налога на добавленную стоимость, по собственному желанию выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, и уплаченные ими в бюджет, при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов не учитываются. При этом, по мнению налоговых органов, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ названные выше организации не вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).
    
   "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу указывает, что в случае если применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик выставляет покупателю счет-фактуру с выделением налога на добавленную стоимость отдельной строкой, и перечисляет полученную сумму налога в бюджет, у налогового органа не имеется оснований для включения суммы такого налога в состав дохода налогоплательщика, облагаемого единым налогом.
    
    ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 24.10.2006 N Ф08-5198/2006-2187А указывает, что поскольку налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, в случае выставления лицом, не являющимся плательщиком данного налога, покупателям в счетах-фактурах в составе стоимости товаров (работ, услуг) сумм названного налога полученные денежные средства подлежат перечислению в бюджет. В данном постановлении ФАС Северо-Кавказского округа приходит к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения в состав дохода налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость, поступивших налогоплательщику и перечисленных им в бюджет, а также доначисления единого налога, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    

    Аналогичные выводы, содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 11.10.2006 N Ф09-9054/06-С1, от 19.07.2005 N Ф09-3030/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А05-17385/05-10 и ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 N А65-6256/2006.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Нормами Главы 26.2 НК РФ не предусмотрено, что материальная выгода от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях является объектом налогообложения
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России  в Письме от 30.12.2004 N 03-05-01-05/62 относительно налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, материальной выгоды, возникающей у индивидуального предпринимателя от безвозмездного пользования денежными средствами арендаторов, находящимися у него в качестве залога, на основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ указал, что при упрощенной системе налогообложения признаются реально полученные денежные средства, имущество и имущественные права. По мнению Минфина России, так как материальная выгода не подразумевает движения денежных средств, имущества и имущественных прав, то она не признается доходом в целях Главы 26.2 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    К схожим выводам приходит и судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 N А19-15824/06-15-Ф02-6839/06-С1 суд отметил, что пунктом 2 статьи 212 НК РФ установлен порядок расчета дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, для целей формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а не для целей Главы 26.2 НК РФ. По мнению суда, предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является, а следовательно, какой-либо доход у заемщика в этом случае отсутствует.
    
    Аналогичная позиция выражена и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2005 N А52-842/2005/2, ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-3201/06-С2.
    
    "Актуальная проблема".
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 135 ЖК РФ товариществом собственников жилья признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
    
    Согласно пункту 5 статьи 155 ЖК РФ члены товарищества собственников жилья вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления товарищества собственников жилья либо органами управления жилищного кооператива или органами управления иного специализированного потребительского кооператива.
    
    Исходя из положений статьи 154 ЖК РФ, плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя, в том числе, плату за коммунальные услуги. В свою очередь, плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).
    
    Пунктом 1 статьи 157 ЖК РФ установлено, что размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления (в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации), за исключением нормативов потребления коммунальных услуг по электроснабжению и газоснабжению, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правила предоставления коммунальных услуг гражданам устанавливаются Правительством Российской Федерации.
    
    В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами во вопросу о том, включаются ли в объект обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, принимаемые товариществом собственников жилья на свой расчетный счет платежи от населения за коммунальные услуги и плату за содержание и ремонт данного жилого помещения.
    

    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 26.06.2006 N 03-11-04/2/128 (Далее - Письмо от 26.06.2006) указал, что членами товариществ собственников жилья вносятся обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления товарищества собственников жилья. Обязанность внесения таких платежей возникает не в связи с членством в товариществе собственников жилья, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме.
    
    Поэтому указанные средства, поступившие от членов товарищества собственников жилья в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, по мнению Минфина России, целевыми поступлениями не являются.
    
    Плата членов товарищества собственников жилья за услуги (работы) по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома, а также плата за коммунальные услуги являются выручкой от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются товариществом собственников жилья при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    В Письмах от 28.10.2005 N 03-11-05/91 и от 21.10.2005 N 03-11-04/2/109 Минфин России также указывал, что плата членов товарищества собственников жилья за содержание и ремонт жилого помещения, включающая в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за коммунальные услуги не признаются целевыми по смыслу статьи 251 НК РФ и квалифицируются в качестве выручки от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются таким товариществом при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.
    
    В то же время Минфин России в Письме от 14.11.2005 N 03-11-05/100 указал, что собственники жилых домов несут расходы на их содержание и ремонт, а также оплачивают коммунальные услуги в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности. В данном Письме финансовое ведомство указало, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и являющаяся управляющей по отношению к товариществу собственников жилья в силу норм ЖК РФ, обязана принимать на свой расчетный счет платежи за коммунальные услуги, которые вносятся членами товарищества собственников жилья и впоследствии перечисляются управляющей организацией юридическим лицам, предоставляющим данные услуги. Учитывая, что реализацию коммунальных услуг осуществляют коммунальные организации, Минфин России пришел к выводу, что управляющая организация, принимающая на основании заключенного договора технического обслуживания жилого дома на свой расчетный счет платежи от населения за коммунальные услуги, не учитывает вышеназванные платежи при исчислении налоговой базы по единому налогу в качестве доходов.
    

    Тем не менее, в Письме от 29.12.2006 N 03-11-04/2/299 Минфин России выразил выводы, аналогичные изложенным в Письме от 26.06.2006, при этом указав, что проблема налогообложения средств, поступающих от собственников помещений в многоквартирном доме, на содержание, эксплуатацию, текущий и капитальный ремонт многоквартирного дома, вызванная коллизией положений налогового и жилищного законодательства, комплексно может быть решена путем внесения изменений в Главу 25 НК РФ. Финансовое ведомство обратило внимание, что Минфином России совместно с Минэкономразвития России и Минюстом России ко второму чтению Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации подготовлены поправки в проект федерального закона N 294450-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающие в том числе внесение изменений в статью 251 НК РФ в части освобождения от налогообложения средств, полученных товариществами собственников жилья, жилищными кооперативами или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в соответствии с ЖК РФ, от собственников имущества в многоквартирном доме на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме.
    
    Таким образом, исходя из позиции Минфина России, полученные товариществом собственников жилья денежные средства в счет оплаты коммунальных услуг учитываются данным товариществом при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    Однако Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 30.05.2006 N 18-11/3/46148@ указало, что платежи, взимаемые товариществом собственников жилья с собственников помещений в многоквартирном доме за фактически потребленные коммунальные услуги собственниками помещений, не учитываются в составе доходов для целей Главы 26.2 НК РФ. При этом Управление ФНС России по г. Москве отметило, что  суммы превышения взимаемых платежей над суммами оплаты фактически потребленных коммунальных услуг учитываются товариществом собственников жилья в качестве дохода для целей налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы.
    
   "Судебная практика".
    

    Сформировавшаяся к настоящему моменту судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика.
    
    На стороне налогоплательщика относительно поступивших товариществу собственников жилья средств за  фактически потребленные его членами коммунальные услуги выступил, например, ФАС Восточно-Сибирского округа.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел камеральную проверку декларации налогоплательщика, являющегося товариществом собственников жилья, по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, о чем ему направлено уведомление. Налоговый орган указал, что при определении налоговой базы для исчисления единого налога налогоплательщик обязан был включить в состав доходов денежные средства в виде поступивших на его расчетный счет коммунальных платежей от собственников жилых помещений. По мнению налогового органа, коммунальные платежи членов товарищества не относятся к вступительным, членским взносам и паевым вкладам, и квалифицируются в качестве выручки от реализации работ (услуг), следовательно, должны учитываться налогоплательщиком при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи применением упрощенной системы налогообложения. Выявленное нарушение повлекло неполную уплату единого налога. Решением налогового органа товариществу предложено уплатить недоимку по налогу и соответствующие пени.
    
    Налогоплательщик указал, что уставом товарищества собственников жилья определено, что данное товарищество является некоммерческой организацией, не ставящей своей целью получение прибыли. Основной целью деятельности товарищества является управление и обеспечение эксплуатации комплекса недвижимого имущества (кондоминиума). Предметом деятельности является, в том числе, управление обслуживанием, эксплуатацией и ремонтом недвижимого имущества в кондоминиуме, обеспечение домовладельцев коммунальными и прочими услугами, заключение договоров с гражданами и юридическими лицами в соответствии с целями своей деятельности, исполнение обязательств, принятых по договорам. Товарищество имеет право заключать договоры на управление и/или обслуживание и эксплуатацию общего имущества с любым физический лицом или организацией любой формы собственности. Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, товарищество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
    
    Позиция суда.
    

    Суд установил, что за проверяемый период товарищество выступало абонентом по договорам, согласно которым специализированные организации предоставляли услуги по теплоснабжению, водоснабжению, электроснабжению, вывозу твердых бытовых отходов, а товарищество принимало на себя обязательства по их оплате. По мнению суда, перечисляя организациям, оказывающим вышеперечисленные услуги, поступающие на его счет от собственников жилых помещений коммунальные платежи, товарищество тем самым выполняло предусмотренную Уставом обязанность по обеспечению коммунальными услугами собственников жилья, то есть выступало посредником между такими организациями и потребителями услуг.
    
    Исходя из изложенного и учитывая положения пункта 1 статьи 135, пунктов 1 и 4 статьи 154, пункта 5 статьи 155, пункта 1 статьи 157 ЖК РФ, а также принимая во внимание, что предусмотренная уставом товарищества деятельность носит некоммерческий характер, суд пришел к выводу, что перечисленные на расчетный счет товарищества денежные средства от собственников жилых помещений в счет оплаты коммунальных услуг не является доходом, т.е. экономической выгодой товарищества, следовательно, основания для включения названной суммы в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и начисления налоговым органом сумм данного налога, а также соответствующих пеней, отсутствуют.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 N А19-8136/06-11-Ф02-5734/06-С1).
         
    А ФАС Уральского округа в Постановлениях от 04.05.2007 N Ф09-3114/07-С3, от 04.05.2007 N Ф09-3106/07-С3, от 20.06.2006 N Ф09-5416/06-С1 указал, что поступающие в распоряжение от товарищей - членов товарищества - денежные средства за содержание и эксплуатацию жилого дома носят строго целевую направленность, и правомерно исключаются в силу статьи 251 НК РФ из налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    Поддержал налогоплательщика и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.04.2004 N А56-34780/03.
    
    "Актуальная проблема".
    

    В соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
    
    Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
    
    Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
    
    В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в объект обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходов в виде полученных от арендаторов по договору аренды денежных средств на оплату коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг.
    
    "Официальная позиция".
    
    Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 26.06.2006 N 20-12/56624, рассматривая схожую ситуацию, когда в дополнение к договору аренды между арендодателем и арендатором заключен договор на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг, указало, что бюджетная организация-арендодатель обязана включить сумму компенсации за коммунальные и эксплуатационные услуги, полученную от арендатора, во внереализационные доходы, подлежащие налогообложению.
    
   "Судебная практика".
    
    Сформировавшая судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1 указал, что налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения и включивший в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, денежные средства в счет оплаты стоимости коммунальных услуг, предоставленных им арендаторам, действовал правомерно.
    
    ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 13.06.2006 N А66-7256/2005, от 19.10.2006 N А56-24646/2005 отметил, что индивидуальный предприниматель, который за счет денежных средств арендаторов (принципалов), непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п., оплачивал услуги, оказанные сторонними организациям, правомерно не включил в налоговую базу денежные средства, полученные им в возмещение фактических расходов.
    
    Суд указал, что в силу положений главы 34 ГК РФ возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (и аналогичных услуг) не может рассматриваться как форма арендной платы (пункт 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).  На основании изложенного суд решил, что возмещение арендаторами налогоплательщику расходов по оплате коммунальных услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя. По мнению суда, в данном случае речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Кроме того, как установил суд, налогоплательщик не оказывает услуги по энергоснабжению и приему сточных вод канализации. Таким образом, суд решил, что платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются доходами налогообложения, а следовательно, - объектом обложения единым налогом.
    

    "Актуальная проблема".
    
    Пунктом 1 статьи 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
    
    Согласно пункту 1 статьи 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
    
    В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, учитываются ли в целях Главы 26.2 НК РФ доходы, полученные организацией от реализации права требования.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 19.07.2005 N 03-11-05/18, исходя из положений пункта 1 статьи 346.15 НК РФ доходы, полученные организацией от реализации права требования (при уступке требования или перемене лиц в обязательстве), учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.
    
    Аналогичной позиции придерживался Минфин России и ранее в Письме от 03.05.2005 N 03-03-02-04/1/113.
    
    Стоит отметить, что налоговые органы также приходят к аналогичным выводам (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве в Письме от 17.05.2005 N 18-11/3/35351).
    
    Налоговые органы на местах считают, что по смыслу статьи 346.13 НК РФ, устанавливающей порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения,  под доходом следует понимать общий (фактический) доход организации, отраженный в регистрах бухгалтерского учета, независимо от того, получен он или нет в результате реализации товаров (работ, услуг или имущественных прав) и формирует ли он облагаемую единым налогом базу.
    
   "Судебная практика".
    
    В Решении N 9352/04 ВАС РФ сделан вывод о том, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения учета доходов и расходов, отражаемых в регистрах бухгалтерского учета по правилам бухгалтерского учета, а следовательно, определяют налоговую базу и сумму подлежащего уплате единого налога на основании налогового учета, регистром которого является Книга учета доходов и расходов.
    

    В Постановлении от 08.09.2006 N А56-23768/2005 ФАС Северо-Западного округа с учетом указанной позиции ВАС РФ признал выводы налогового органа неправомерными и отметил, что договор об уступке права требования по договору о долевом участии в строительстве носит инвестиционный характер, не связан с реализацией товаров (работ, услуг), исходя из чего, полученный налогоплательщиком доход от реализации имущественного права по данному договору не включается в объект обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    В Постановлении ФАС того же округа от 09.03.2005 N А56-35276/04 суд также расценил денежные средства цессионария, вложенные им в строительство объекта недвижимости, как инвестиционные.
         
    При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
         
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
    
    Тем не менее, в арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами о том, учитываются ли полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, заемные денежные средства при определении налоговой базы по единому налогу.
    
   "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России по данному вопросу, выраженному в Письме от 30.12.2004 N 03-05-01-05/62, указано, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, денежные средства, полученные по договору займа, так же как и организации, не включает в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    "Судебная практика".
    

    В Постановлении от 01.11.2006 N Ф04-7406/2006(28133-А46-41) ФАС Западно-сибирского округа  установил, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства не являются выручкой от реализации товаров, а получены по договорам займа, и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    Аналогичную позицию занимает ФАС Западно-сибирского округа  также и в Постановлении от 07.09.2006 N Ф04-5769/2006(26191-А03-32), а также ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.12.2006 N Ф08-6167/2006-2561А.
    
   "Актуальная проблема".
    
    На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
    
    При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
    
    В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о правомерности отнесения у налогоплательщика являющегося заказчиком-застройщиком, полученных им денежных средств на оплату оказанных услуг по договору о долевом участии в строительстве к доходам, включаемым в налогооблагаемую базу для расчета единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
   
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженного в Письме от 11.11.2005 N 03-11-04/2/131, суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), не учитываются при исчислении единого налога.
    
    При этом финансовое ведомство прямо указывает, что в случае если какое-либо из условий нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не выполняется, организация-застройщик должна учитывать в качестве доходов денежные средства, полученные от дольщиков, при исчислении единого налога. Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в Письмах от 09.09.2005 N 03-11-04/2/76, от 22.03.2005 N 03-03-02-04/1/83, от 15.02.2005 N 03-03-02-04/1/41.
    

    "Судебная практика".
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик исчислил и уплатил единый налог при применении упрощенной системы налогообложения с сумм, составляющих 10% от полученных от инвесторов инвестиционных средств по договорам о долевом участии в строительстве жилого дома. Согласно условиям договоров, услуги заказчика-застройщика составляли 10% от общего объема инвестиций. Полагая, что с данных 10% от сумм инвестиций налог не подлежал исчислению и уплате, налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о зачете излишне уплаченных данных сумм единого налога. Налоговый орган  в зачете данных сумм отказал.
    
    Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    Позиция суда.
    
    На основании пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (Далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости.
    
    В статье 18 Закона N 214-ФЗ зафиксирована обязанность застройщика использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона N 214-ФЗ цена договора участия в долевом строительстве может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
    
    На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и  подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, не учитываются доходы, полученные в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
    
    По мнению суда, перечисленные налогоплательщику по указанному договору средства по своему содержанию являются оплатой услуг заказчика-застройщика, а не инвестициями, направляемыми на строительство объекта.
    

    Исходя из изложенного, суд решил, что такие платежи не являются суммами целевого финансирования и  она облагаются единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2006 N А49-4719/2006-268А/17).
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и  налоговыми органами по вопросу о правомерности отнесения денежных средств дольщиков к доходам, учитываемым при формировании налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  налогоплательщиком, выполняющим одновременно функции и инвестора, и застройщика.
    
    "Судебная практика".
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения по вопросам соблюдения им налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других платежей в бюджет. На основании акта проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговые правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ему не полностью уплаченных сумм единого налога и соответствующих пеней. В решении налоговый орган указал, что за проверяемый период налогоплательщик выполнял одновременно функции застройщика и инвестора и неправомерно не включил в доходы в целях налогообложения поступившие ему денежные средства дольщиков. По мнению налогового органа, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ может применяться в отношении только застройщика, следовательно, налогоплательщик не вправе был руководствоваться при исчислении единого налога данной нормой права.
    
    Не согласившись с указанным решением налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом не учитываются в составе доходов доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ (часть 1 статьи 346.15 НК РФ).
    
    По смыслу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
    

    Согласно Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, под застройщиком понимается инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.
    
    В соответствии с письмом Минстроя России от 13.12.1995 N ВБ-29/12-347, заказчик-застройщик является юридическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке. На основании договора он распоряжается денежными средствами инвестора (инвесторов), передаваемыми для финансирования строительства производственных объектов, жилых домов, объектов социально-культурной сферы и коммунального хозяйства, имеет почтовый адрес, счет в банке и печать со своим наименованием.
    
    В силу статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (Далее - Закон N 39-ФЗ) субъектами деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. При этом субъектам инвестиционной деятельности предоставлено право совмещать функции двух и более субъектов этой деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
    
    Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик имеет лицензию на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности. Согласно инвестиционному договору и дополнительному соглашению к нему налогоплательщик является как инвестором, так и застройщиком жилого дома. В подтверждение осуществления функций застройщика налогоплательщиком представлены договор подряда, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, договор поставки строительных материалов, накладные и счета-фактуры.
    
    С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что налогоплательщик вел раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, что является условием применения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд пришел к выводу, что налогоплательщик подпадает под понятие застройщика и правомерно не включил в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы, полученные в рамках целевого финансирования в виде денежных средств дольщиков.
    

    Таким образом, суд признал решение налогового неправомерным.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2006 N Ф08-3617/2006-1563А).
    
    "Актуальная проблема".
    
    Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
    
    По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
    
    В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу включения в состав доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, перечисленных комитентом комиссионеру денежных средств по договору комиссии.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 29.12.2005 N 03-11-04/2/166 прямо указал, что из положений пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что при определении по итогам налогового (отчетного) периода дохода, не превышающего 15 млн руб., у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учитывается только сумма комиссионного, агентского или иного вознаграждения.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в Письме от 24.05.2005 N 03-03-02-05/23, направленного в Управление налогообложения малого бизнеса ФНС России, в котором финансовое ведомство отмечает, что доходом комиссионера является вознаграждение за услуги, оказываемые им комитенту.
    
    По мнению налоговых органов, комиссионер для исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в качестве дохода учитывает только суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом за оказание услуг по договору комиссии, если иное не предусмотрено договором (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 18-12/3/92987@, от 14.12.2005 N 18-11/3/91926, от 14.12.2005 N 18-12/3/91935).
    
    "Судебная практика".
    
    На местах налоговые органы для правомерности учета доходов при определении объекта обложения единым налогом учитывают конкретные условия договоров комиссии, содержащие перечень расходов, возмещаемых комитентами.
    
    ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.05.2006 N А52-6115/2005/2, признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности,  указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что суммы, перечисляемые комитентами комиссионеру для покупки товара, являются его доходом и именно исходя из этих сумм комиссионер уплачивал заработную плату работникам, налоги, социальные выплаты.
    
    А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2006 N Ф04-6838/2006(27492-А27-19) суд указывает, что так как налогоплательщик за проверяемый период действовал в качестве комиссионера и не осуществлял реализацию собственного товара, полученные им денежные средства не учитываются при формировании налоговой базы по единому налогу. К аналогичным выводам приходит ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.01.2007 N А19-11797/06-9-53-11-Ф02-7177/06-С1.
    
    А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.09.2006 N А56-56404/2005 отмечает, что доходом для целей Главы 26.2 НК РФ признаются не все денежные средства, поступающие в результате осуществления предпринимательской деятельности. В данном Постановлении суд указывает, что сумма, указанная в журналах кассира-операциониста и в отчетах фискальной памяти контрольно-кассовой машины комиссионера, равна стоимости товаров, реализованных им по поручению комитента, и не является доходом комиссионера.
    
    Тем не менее, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 05.07.2006 N А65-20684/05-СА2-34, суд, установив, что понесенные налогоплательщиком-комиссионером расходы заключенным договором комиссии не были предусмотрены, решил, что денежные средства в счет их возмещение должны быть включены в налоговую базу по единому налогу.
    
    Таким образом, по мнению арбитражных судов, денежные средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии и направленные на возмещение понесенных им расходов, не учитываются для целей Главы 26.2 НК РФ только если данные расходы обусловлены условиями заключенных договоров и производятся за комитента, а не в связи с осуществлением комиссионером самостоятельной предпринимательской деятельности.
         
    Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ также установлено, что не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.
    
    Статьей 214 НК РФ установлены особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, статьей 275 НК РФ - особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях
    

    "Новая редакция".
    

    Необходимо отметить, что в соответствии с Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 новая редакция абзаца 5 пункта 1 статьи 345.15 НК РФ устанавливает, что не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.
    
    

6. Комментарий к статье 346_16 НК РФ "Порядок определения расходов".

    На основании пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются при применении упрощенной системы налогообложения являются либо "доходы", либо "доходы, уменьшенные на величину расходов".
    
    При этом порядок определения расходов для целей упрощенной системы налогообложения закреплен статьей 346.16 НК РФ.
    
    Так, пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы:
    
    1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ);
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
    
    На основании положений статьи 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды, и к такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами ГК РФ о лизинге.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
    
    Пунктом 2 статьи 624 ГК РФ установлено, что если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге") (Далее - Закон N 164-ФЗ) договором лизинга признается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
    
    На основании пункта 1 статьи 19 Закона N 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
    

    Согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, понятие "выкупная цена" может включаться в общую сумму договора лизинга, только если при этом предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.
    
    В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, учитывается ли в составе расходов налогоплательщика,  применяющего упрощенную систему налогообложения, выкупная цена предмета лизинга.
    
    Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
    
    Следовательно, в случае если условиями договора лизинга предусмотрено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, амортизирует данное имущество в целях налогообложения прибыли также лизингополучатель.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648 указал, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.
    
    При этом в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.
    

    Исходя из вышеизложенного, Минфин России приходит к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
    
    А в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 Минфин России указывает, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.
    
    Такие выводы Минфин России высказывал и ранее в Письмах от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288.
    
    В Письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 обращено внимание, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. При этом указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России замечает, что данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04.
    
    Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России. Так, ФНС России в Письме от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ разъясняет, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу и не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Аналогичные выводы выражены и в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35846@
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 N А56-44099/2005 суд пришел к выводу, что лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат, связанных с приобретением предмета лизинга. Таким образом, по мнению суда, выделение налоговым органом в лизинговых платежах в качестве самостоятельной части платежа за приобретение предмета лизинга и исключение его из состава расходов неправомерно, следовательно, налогоплательщик правомерно отнес к расходам затраты на частичную оплату арендованных основных средств.
    
    К аналогичным выводам ФАС Северо-Западного округа приходил и в Постановлениях от 15.06.2006 N А56-29416/2005, от 23.03.2006 N А52-5269/2005/2.
    

    Учитывая пункт 2 статьи 346.16 НК РФ, необходимо отметить, что судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика. Такой позиции придерживаются суды в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-10050/2005(26881-А27-35), от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25), ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А05-4992/2006-11, от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2 и от 13.02.2006 N А52-3303/2005/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-616/2006-277А, ФАС Уральского округа от 14.09.2006  N Ф09-8251/06-С7. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А79-6704/2005 суд приходит к выводу, что лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 N А12-21318/05-С3 суд решил, что нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, и в его первоначальную стоимость включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
    
    Нормы НК РФ не дают понятия "приобретение имущества". В то же время статья 218 ГК РФ, подлежащая применению в силу статьи 11 НК РФ, в качестве оснований приобретения права собственности называет как приобретение права собственности на основании гражданско-правовой сделки, так и приобретение права собственности на новую вещь, изготовленную для себя.
    
    В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, имеет ли право налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (доходы минус расходы), уменьшать доходы на величину расходов по строительству и достройке основного средства.
    
    "Официальная позиция".
    

    В Письме от 29.12.2006 N 03-11-04/2/297 Минфин России указывает, что затраты на доработку основного средства (оружия), приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, увеличивают его остаточную стоимость и включаются в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
    
    А в пункте 1 Письма Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35 указано:
    
    "Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, содержащийся в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. При этом расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств в данном перечне не упомянуты и, следовательно, не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы".
    
    Аналогичная позиция высказана в Письме Управления ФНС России от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@.
    
    ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2005 N 11406/05 указал, что пункт 3 статьи 346.16 Кодекса определяет, что расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке: в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию; в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств с учетом срока полезного использования объекта основных средств.
    
    По мнению ВАС РФ, применение порядка, установленного пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, связано с необходимостью признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств, осуществленных как до перехода на специальный налоговый режим, так и в период применения упрощенной системы налогообложения, поскольку глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможности списания основных средств на расходы организации через амортизационные отчисления.
    
    ВАС РФ также указал, что независимо от того, на каких субсчетах счета 08 "вложения во внеоборотные активы" отражаются указанные затраты, в целях налогообложения их учет осуществляется в аналогичном порядке,
    
    "Судебная практика".
    

    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2006 N Ф08-5268/2006-2225А суд пришел к выводу, что расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника основного средства, должны учитываться единообразно.
    
    В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному пунктом 1 статьи 3 НК РФ.
    
    Аналогичной позиции придерживается ФАС Северо-Кавказского округа и в Постановлении от 18.12.2006 N Ф08-6351/2006-2633А.
    
    Поддерживает налогоплательщика по данному вопросу также ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.01.2007 N А55-10587/06-29, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 08.09.2005 N А42-561/2005-26, от 11.07.2005 N А56-27187/04, ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.03.2007 N А68-5142/06-304/11.
    
    Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (в редакции Закона N 85-ФЗ) расходы на приобретение, (сооружение и изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, принимаются в отношении расходов на приобретение, (сооружение и изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
    
    Кроме того, согласно пункту 4 статьи 346.16 НК РФ (в редакции Закона N 85-ФЗ) расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 НК РФ.
    

     В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 85-ФЗ.
    
    Закон N 85-ФЗ опубликован в "Российской газете" 02.06.2007 под N 117.
    
    Таким образом, со вступлением в силу Закона N 85-ФЗ к расходам, учитываемым по подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, относятся также затраты налогоплательщика на достройку основного средства.
    
    Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
    
    Заметим, что применительно к поправкам, внесенным в статью 346.16 НК РФ, законодатель применил интересную правовую конструкцию: Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1-го января 2008 года, но не ранее, чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования, а положения статьи 346.16 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
    
    Такая правовая конструкция позволяет сделать вывод, что налогоплательщик в течение 2007 года не вправе учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
    
    В то же время при представлении в соответствии с требованиями статьи 346.23 НК РФ налоговой декларации по единому налогу за 2007 год налогоплательщик вправе будет учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
         
    2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ);
          
    3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

    4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
  
    5) материальные расходы;
    
    "Актуальная проблема".
    

    В силу пункта 6 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
    
    В арбитражной практике встречаются споры о том, включаются ли в состав материальных расходов по смыслу подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы затраты на выполнение сторонними организациями работ и оказание ими отдельных услуг.
    
    В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью в частности обязаны: выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении от 20.12.2006 N А33-16021/05-Ф02-6867/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что санитарно-эпидемиологическая экспертиза проведена с целью обеспечения нормальной производственной деятельностью парка, расходы на ее проведение обоснованы, документально подтверждены. По мнению суда, услуги по проведению такой экспертизы непосредственно связаны с эксплуатацией основного средства и деятельностью налогоплательщика и являются услугами производственного характера, оказанными сторонней организацией.  
    
    ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735 по аналогичному спору указал, что услуги по дезинфекции магазина, оказанные сторонней организацией, непосредственно связаны с эксплуатацией основных средств (помещения магазина) и торговой деятельностью налогоплательщика, поэтому должны рассматриваться как услуги производственного характера.
    
    По мнению налоговых органов, выраженному в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.02.2006 N 18-11/3/10289, затраты по оплате услуг сторонних организаций могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае, если данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    

    Сформировавшаяся судебная практика, как правило, поддерживает позицию налоговых органов по данному вопросу. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.09.2006 N Ф09-7723/06-С1 указал, что при определении объекта налогообложения по единому налогу затрат как материальных расходов, связанных с оказанием услуг и выполнением работ сторонними организациям, такие затраты должны иметь производственный характер и быть связанными с видом деятельности налогоплательщика, который является для него производственным.
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.07.2006 N Ф04-4224/2006(24325-А46-19), указывая на неправомерность отнесения расходов по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями налогоплательщику по смыслу подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, пришел к выводу, что суть оказанный сторонними организациями услуг заключалась в предоставлении персонала, а не в непосредственном выполнении конкретных операций по производству (изготовлению) продукции. К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа и в Постановлении от 16.11.2006 N Ф04-7556/2006(28356-А46-29).
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
    
    В арбитражной практике встречаются споры о том, подлежат ли учету при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы по оплате услуг специализированных организаций по вывозу мусора и бытовых отходов.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1 указал, что статьей 254 НК РФ такие расходы не предусмотрены, следовательно, при определении налоговой базы по единому налогу они не должны.
    

    Аналогичной позиции Минфин России в Письме от 08.07.2005 N 03-11-04/2/20 придерживается и в отношении расходов по оплате услуг специализированных организаций по уборке и вывозу мусора с территории, которую налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, предоставляет в аренду.
    
    А в Письме от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6 финансовое ведомство разъяснило, что расходы по оплате услуг организаций по вывозу мусора не связаны с техническим обслуживанием основных средств и не учитываются при налогообложении.
    
    Налоговые органы также указывают, что расходы по оплате услуг вывоза мусора в перечень расходов, предусмотренных статьей 346.16 НК РФ, не включены (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 18-11/3/42465).
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу находится на стороне налогоплательщика. Так, ФАС Поволжского округа, в Постановлениях от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9 и от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9 указал на производственный характер затрат по вывозу мусора и отходов и в Постановлении от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9.
    
    ФАС Северно-Западного округа в Постановлении от 29.07.2005 N А56-23975/04 исходя из положений Закона N 52-ФЗ и санитарно-эпидемиологических правил "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов", утвержденных Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 06.09.2001, также пришел к выводу, что расходы на вывоз мусора являются затратами на транспортные услуги сторонних организаций по смыслу подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
    
    К аналогичным выводам приходит и ФАС Уральского округа в Постановлениях от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3, от 27.10.2004 N Ф09-4454/04-АК, от 04.10.2004 N Ф09-4049/04-АК.
    
    Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в данную статью введен пункт 36, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по вывозу твердых бытовых отходов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 85-ФЗ подпункт 36 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 85-ФЗ.
    

    Закон N 85-ФЗ опубликован в "Российской газете" 02.06.2007 под N 117.
    
    Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике также возникают споры о правомерности определения налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, конкретную группу расходов в случае если произведенные им затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.
    
    На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Письме от 07.03.2006 N 03-11-04/2/57 Минфин России разъяснил, что при отнесении затрат налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к материальным расходам следует учитывать положение пункта 4 статьи 252 НК РФ, согласно которому некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.07.2006 N А72-14412/05 суд пришел к выводу, что т.к. отнесение стоимости оборудования и инвентаря в состав расходов на приобретение основных средств, а не в состав материальных расходов, не повлекло занижения налогооблагаемой базы по единому налогу, у налогоплательщика не возникла обязанность уплаты дополнительной суммы налога и пени.
    
    По схожему вопросу ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.10.2006 N А48-1335/06-18 указал, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
    
    "Актуальная проблема".
    

    В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт" (Далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовой техникой, используемой при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт признаются контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.
    
    Статьей 5 Закона N 54-ФЗ установлена обязанность организаций (за исключением кредитных организаций) и индивидуальных предпринимателей, обязанности:
    
    - осуществлять регистрацию контрольно-кассовой техники в налоговых органах;
    
    - применять при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт исправную контрольно-кассовую технику, опломбированную в установленном порядке, зарегистрированную в налоговых органах и обеспечивающую надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти);
    
    - выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки;
    
    - обеспечивать ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с приобретением и регистрацией, вводом в эксплуатацию и применением контрольно-кассовой техники, а также обеспечивать должностным лицам налоговых органов, осуществляющих проверку в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона N 54-ФЗ, беспрепятственный доступ к соответствующей контрольно-кассовой технике, предоставлять им указанную документацию;
    
    - производить при первичной регистрации и перерегистрации контрольно-кассовой техники введение в фискальную память контрольно-кассовой техники информации и замену накопителей фискальной памяти с участием представителей налоговых органов.
    
    При этом статьей 2 Закона N 54-ФЗ установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
    

    В арбитражной практике возникают споры относительно правомерности учета затрат на обслуживание контрольно-кассовой техники в составе расходов при применении упрощенной системы налогообложения.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123, обоснованные и документально подтвержденные расходы по техобслуживанию кассовых аппаратов уменьшают полученные доходы при определении объекта обложения единым налогом.
    
    Аналогичную позицию финансовое ведомство выразило и позднее в Письме от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, указав, что расходы по содержанию контрольно-кассовой техники (по регистрации контрольно-кассовой техники в налоговой инспекции, их переосвидетельствованию, техническому обслуживанию и пломбированию и т.п.), осуществляемые в соответствии с законодательством, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.
    
    Кроме этого, такая точка зрения отражалась и в разъяснениях налоговых органов (см., например, Письма Управления МНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 21-09/42913, от 26.04.2004 N 21-09/42913).
    
    Однако, как видно из рассмотренного дела, налоговые органы на местах считают, что статьей 346.16 НК РФ закреплен исчерпывающий перечень затрат, которые могут быть отнесены к расходам, и данный перечень не содержит расходов на техническое обслуживание контрольно-кассовой техники.
    
    "Судебная практика”
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.02.2006 N Ф04-174/2006(19428-А46-29) пришел к выводу, что из положений пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, а также Общероссийского классификатора продукции ОК005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, следует, что используемая при осуществлении деятельности контрольно-кассовая техника относится к основным средствам, следовательно, отнесение затрат, произведенных на ее техническое обслуживание, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по единому налогу, обоснованно.
    
    А в Постановлении о т 07.09.2006 N Ф04-174/2006(25977-А46-29 ФАС Западно-Сибирского округа усилил вышеуказанную позицию, отметив, что при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Учитывая, что налогоплательщиком расходы на оплату технического обслуживания контрольно-кассовой техники надлежащим образом подтверждены, суд признал требования налогового органа об исключении таких затрат из расходов, уменьшающих доходы при применении упрощенной системы налогообложения, неправомерными.
    

    По данному вопросу поддержал налогоплательщика и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9, указав, что поскольку применение контрольно-кассовой техники является обязанностью налогоплательщика в силу Закона N 54-ФЗ, а покупка и заправка картриджей является операцией по техническому обслуживанию основного средства, то затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники, техническое обслуживание основных средств (заправка и покупка картриджей) являются услугами производственного характера и должны учитываться при определении объекта налогообложения по единому налогу. Аналогичное мнение ФАС Поволжского округа высказывал и ранее, в Постановлении от 18.11.2004 N А49-4871/04-549А/8.
    
    Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в данную статью введен пункт 35, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 85-ФЗ подпункт 35 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 85-ФЗ.
    
    Закон N 85-ФЗ опубликован в "Российской газете" 02.06.2007 под N 117.
    
    Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о правомерности учета в составе материальных расходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, затрат, связанных с приобретением питьевой воды.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 26.01.2007 N 03-11-04/2/19, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в расходы только расходы, предусмотренные в ст. 346.16 НК РФ. Минфин России прямо указывает, что расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно расходы, связанные с приобретением питьевой воды и приобретением обогревателей для административного здания, статьей 346.16 НК РФ не предусмотрены и, соответственно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы. Так, Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 14.09.2006 N 18-11/3/081330@ разъясняет, что при исчислении налоговой базы по единому налогу учитываются затраты налогоплательщика на приобретение воды, расходуемой только на технологические цели. При этом отнесение на расходы при налогообложении затрат на приобретение питьевой воды не предусмотрено.
    

    "Судебная практика".
    
    При этом судебная практика, как правило, поддерживает налогоплательщика. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.08.2006 N Ф04-5469/2006(25648-А70-29) приходит к выводу, что затраты по оплате стоимости питьевой воды связаны с осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельностью, соответствуют установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ критериям, т.е. являются обоснованными и документально подтвержденными, следовательно, учитываются при определении объекта налогообложения по единому налогу.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, являющегося плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет данного налога. В ходе проверки установлено, что в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 254, пункта 1 статьи 252, статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик завысил сумму расходов для исчисления единого налога по причине неправомерного отнесения к расходам затрат по оказанию услуг, оплата которых не определена условиями договоров аренды, а именно по обеспечению арендаторов бутилированной питьевой водой и кулером.
    
    По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым доначислил налогоплательщику суммы неуплаченного единого налога и соответствующих пеней, и привлек к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Не согласившись с данным ненормативным актам налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
    
    Судом установлено, что условиями договоров аренды предусмотрена обязанность арендодателя обеспечивать надлежащее обслуживание арендуемых помещений электроэнергией, водой, телефонной связью и другими видами коммунальных услуг. При этом материалами дела подтверждается (счета, платежные поручения, акты оказания услуг, договоры с соответствующими организациями), что налогоплательщик производил расходы по оплате работ и услуг, в том числе по поставке ключевой воды и передаче во временное пользование кулера.
    

    Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что налогоплательщик получает доход от сдачи квартир, которые являются основным средством, суд пришел к выводу, что расходы на обеспечение арендатора чистой питьевой водой связаны с предпринимательской деятельностью и экономически обоснованы, поскольку позволяют увеличивать доход. Таким образом, суд решил, что указанное решение налогового органа неправомерно.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа  от 28.08.2006 N А56-42386/2005).
         
    6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;
         
    7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
    
    "Актуальная проблема".
    
    Согласно пункту 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 «"б организации страхового дела в Российской Федерации»"объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности).
    
    В соответствии со статьей 927 ГК РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.
    
    В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу правомерности включения в состав расходов, установленный подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, затрат на виды обязательного страхования, прямо не поименованных в данном подпункте. Одними из таких затрат являются расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, на обязательное страхование ответственности.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (Далее - Закон N 127-ФЗ арбитражным управляющим (временным управляющим, административным управляющим, внешним управляющим или конкурсным управляющим) признается гражданин Российской Федерации, утверждаемый арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных установленных Законом N 127-ФЗ полномочий и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций.
    

    Пунктом 6 статьи 20 Закона N 127-ФЗ установлено, что арбитражным судом не могут быть утверждены в качестве временных управляющих, административных управляющих, внешних управляющих или конкурсных управляющих арбитражные управляющие, которые не имеют заключенных в соответствии с требованиями Закона N 127-ФЗ договоров страхования ответственности на случай причинения убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 23.08.2006 N 03-11-04/2/177, в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества, такое страхование не является обязательным.
    
    А в Письме от 19.10.2006 N 03-11-04/2/212 Минфин России по схожему вопросу отметил, что расходы по обязательному страхованию оценщика при осуществлении оценочной деятельности и расходы аудиторской организации при проведении обязательного аудита, осуществляемые соответствующими организациями, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны, хотя данные виды страхования обязательны в силу статьи 24.7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и статьи 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
    
    Следовательно, исходя из позиции Минфина России, если налогоплательщик несет расходы по обязательному страхованию, прямо не поименованному в подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, он не может такие расходы учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    МНС России в Письме от 25.07.2003 N СА 6-04/825@ "О некоторых вопросах налогообложения доходов арбитражных управляющих" указало, что страхование ответственности, которое арбитражный управляющий обязан заключить в соответствии со статьей 20 Закона N 127-ФЗ, является условием осуществления налогоплательщиком деятельности, следовательно, уплаченные суммы страховых взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда относятся в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на доходы согласно статье 263 НК РФ.
    
    Управление ФНС России по г. Москве от 20.11.2006 N 18-11/3/102521 отметило, что согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 263 НК РФ.
    

    "Судебная практика".
    
    Налоговые органы на местах признают неправомерным отнесение в состав расходов, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, затрат на страхование ответственности.
    
    Однако в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.09.2006 N А12-23912/05-С3 суд пришел к выводу, что на основании статей 927 ГК РФ, пунктов 6 и 8 статьи 20 Закона N 127-ФЗ законом установлен принцип всеобщности и обязательности страхования гражданской ответственности лиц, претендующих на утверждение арбитражным судом в качестве арбитражных управляющих, и понесенные налогоплательщиком-страхователем расходы на указанное обязательное страхование подлежат включению им в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В данном постановлении суд отклонил довод налогового органа о том, что страхование ответственности арбитражного управляющего не относится ни к страхованию работников, ни имущества, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
    
    Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в положения подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ изменены, и слова "обязательное страхование" заменены на "все виды обязательного страхования".
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 85-ФЗ подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (в редакции  Закона N 85-ФЗ) вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 85-ФЗ.
    
    Закон N 85-ФЗ опубликован в "Российской газете" 02.06.2007 под N 117.
    
    Таким образом, со вступлением в силу Закона N 85-ФЗ к видам обязательного страхования, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, относятся все виды страхования, обязательного в силу закона.
    
    Однако согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
         
    8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с статьей 346.16 НК РФ и статьей 346.17 НК РФ;
    

    На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.
    
    "Официальная позиция".
    
    В судебной практике встречаются споры, возникающие в связи с требованиями налоговых органов восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в установленном порядке до перехода на упрощенную систему налогообложения, по товарам (работам, услугам), используемым после такого перехода.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/67 обращает внимание на то, что согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006, при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с Главой 26.2 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим.
    
    По мнению Минфина России, указанный порядок применения налога на добавленную стоимость действовал также до 01.01.2006. Так, финансовое ведомство указывает, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
    
    С учетом пункта 2 статьи 346.11 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежали.
    

    На основании изложенного Минфин России приходит к выводу о том, что суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использованным в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, следовало восстановить для уплаты в бюджет. В связи с этим при переходе с 01.01.2006 на упрощенную систему налогообложения суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, которые в дальнейшем будут использоваться при применении данного режима налогообложения, подлежали восстановлению в последнем налоговом периоде 2005 г. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производилось с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.
    
    По мнению налоговых органов, положения пункта 3 статьи 170 НК РФ указывают на восстановление суммы налога на добавленную стоимость, если налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, был правомерно применен в соответствии с Главой 21 НК РФ, а указанные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, в последующих налоговых периодах использованы для операций, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость (не признаются объектом налогообложения). Следовательно, если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобожденных от налогообложения), то суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом по недоамортизированному имуществу сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость такого имущества. Таким образом, по мнению налоговых органов, суммы налога на добавленную стоимость должны быть восстановлены в последнем до перехода на упрощенную систему налогообложения налоговом периоде (см., например, Письма Управление ФНС России по г. Москве от 21.04.2006 N 18-11/3/32742@, от 23.01.2006 N 18-11/3/3684).
    
    Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.03.2004 N 15511/03 указал, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания налогоплательщика, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
    

    "Судебная практика".
    
    Сформировавшаяся судебная практика по вопросу восстановления сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, как правило, поддерживает налогоплательщика.
    
    Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.03.2006 N КА-А41/1810-06 отметил, что учет сумм налога на добавленную стоимость в стоимости товара противоречит положениям подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Суд указал, что НК РФ не содержит обязанности по восстановлению ранее уплаченного налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, так как они не попадают под действие подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ. В указанном постановлении ФАС Московского округа пришел к выводу, что применяющие упрощенную систему налогообложения налогоплательщики являются плательщиками налога в порядке Главы 26.2 НК РФ, а не Главы 21 НК РФ. Кроме того, по мнению суда,  норма подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежит применению к лицам, не являющимся плательщиками налога на добавленную стоимость на момент предъявления налоговых вычетов. Таким образом, суд пришел к выводу о правомерности отнесения спорных затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу.
    
    Правомерно признали незаконным начисление налоговым органом сумм восстановленного после перехода на упрощенную систему налогообложения налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету налогоплательщиком, судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 31.07.2006 N Ф09-6428/06-С1, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.07.2006 N Ф08-2904/2006-1223А, от 09.12.2004 N А21-1938/04-С1 и ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 20.09.2005 N А65-6679/05, от 08.09.2005 N А55-18122/04-51, от 22.02.2005 N А57-11169/04-17.
    
    9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ;
    
   "Актуальная проблема".
    

    Закрытый перечень услуг, оказываемых кредитными организациями, установлен статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (Далее - Закон N 395-1).
    
    На основании статьи 30 Закона N 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено законом.
    
    В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора.
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о правомерности учета при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затрат по обслуживанию системы "клиент - банк" как расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 15.12.2005 N 03-11-04/2/151, оплата услуг банка за пользование системой "клиент-банк" может учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.
    
    Налоговые органы по данному вопросу указывают, что при заключении договоров кредитные организации и их клиенты вправе самостоятельно определить конкретный перечень осуществляемых кредитными организациями в соответствии со статьей 5 Закона N 395-1 банковских операций и сделок, за которые взимается отдельная плата, а также их стоимость и необходимые условия их осуществления (оказания) (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 17.01.2006 N 18-11/3/2278, далее - Письмо от 17.01.2006).
    
    В Письме от 17.01.2006 Управление ФНС России прямо указывает, что к указанным условиям, в частности, может относиться и условие использования клиентами в отношениях с кредитными организациями определенных видов (средств) электросвязи (спутниковая и (или) факсимильная связь, электронная почта, Интернет и т.п.).
    
    Следовательно, по мнению налоговых органов, расходы организации на оплату указанных в статье 5 Закона N 395-1 банковских услуг, предоставляемых банком с использованием системы "клиент - банк" (например, предусмотренная договором ежемесячная плата за предоставление банковских услуг с использованием системы "клиент - банк"), учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    

    При этом налоговые органы отмечают, что услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности, систем "клиент-банк", не включены в данный перечень, следовательно, затраты организации на оплату указанных услуг не учитываются при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения. Аналогичная позиция выражена и в Письме ФНС России от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика указывает, что расходы по оплате услуг за обслуживание в системе "Клиент-банк" налогоплательщик при условии их соответствия пункту 1 статьи 252 НК РФ вправе учитывать при формировании налоговой базы по единому налогу.
    
    К таким выводам приходит ФАС Московского округа и позднее, в Постановлении от 09.08.2006, 14.08.2006 N КА-А40/7402-06.
    
    10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
    
    "Актуальная проблема".
    
    Охранная деятельность регулируется Законом от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" и Законом от 18.04.1991 N 1026 "О милиции".
    
    В соответствии со статьей 35 Закона N 1026 финансирование милиции осуществляется за счет средств, в том числе поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров.
    
    В арбитражной практике встречаются споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу о правомерности учета затрат, понесенных налогоплательщиками по договорам с вневедомственной охраной, в составе расходов для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 21.07.2005 N 03-11-04/2/30 приходит к выводу, что расходы на вневедомственную охрану могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    А в Письме от 06.09.2005 N 03-11-04/2/66 финансовое ведомство прямо указывает, что расходы по оплате услуг вневедомственной охраны учитываются при налогообложении в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
    

    По мнению налоговых органов, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, затраты по оплате услуг вневедомственной охраны (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 25.10.2005 N 18-12/3/78194). В данном Письме Управление ФНС России указало, что статьями 346.16 и 264 НК РФ предусмотрены идентичные расходы по оплате услуг охранной деятельности. При этом, по мнению налоговых органов, ограничений или запретов на использование указанных услуг из числа иных услуг охранной деятельности, в том числе оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, ни Глава 26.2, ни Глава 25 НК РФ не содержат. Следовательно, нет ограничений и запретов и на включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, затрат по оплате оказанных услуг вневедомственной охраны.
    
    Президиум ВАС РФ в Постановлении  N 5953/03 от 21.10.2003 пришел к выводу, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу свидетельствует, что, по мнению налоговых органов, налогоплательщики при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, руководствуясь положением пункта 17 статьи 270 НК РФ, не вправе учитывать для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны.
    
    Однако арбитражные суды, признают такие доводы налоговых органов неправомерными.
    
    ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.12.2006 N А54-2080/2006-С3 также указал, что денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статье 270 НК РФ, поскольку особый порядок финансирования ОВО ОВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование.
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.11.2006 N А55-6042/2006 суд приходит к выводу, что положения подпункта 10 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не содержат исключений, связанных с организационно-правовой формой или особенностями финансирования организаций, оказывающих услуги охраны. Услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации, также не являются исключением из общего правила. На основании изложенного суд признал, неправомерным решение налогового органа в части взыскания штрафа по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за занижение налоговой базы, возникшее в результате учета средств, перечисленных подразделениям вневедомственной охраны за охрану имущества, в составе расходов.
    
    А в Постановлении 06.04.2006 N А12-18442/05-С10 ФАС Поволжского округа указал, что оплата услуг по охране имущества органами вневедомственной охраны не может быть признана целевым финансированием, поскольку не обладает признаками средств целевого финансирование. В то же время суд отметил, что  в статье 251 НК РФ  установлен исчерпывающий перечень видов целевого финансирования в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, в котором оплата услуг вневедомственной охраны органов МВД не указана.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства в отношении уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). По результатам проверки налоговым органом составлен акт и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога. Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить неуплаченные суммы единого налога, и соответствующие пени. По мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно отражена стоимость услуг по охране имущества, оказанных вневедомственной охраной, в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
    
    Не согласившись с таким решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании его недействительным.
    
    Позиция суда.
    
    Статья 346.16 НК РФ содержит указание на то, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период времени) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
    
    Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    Анализ положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ позволяет выделить признаки целевого финансирования и условия, при которых получение такого финансирования не учитывается при расчете налогооблагаемой базы.
    
    По мнению суда, основным квалифицирующим признаком целевого финансирования является определение направления расходования средств такого финансирования лицом, передающим средства, либо федеральным законом.
    
    При этом суд указал, что если исходить из определения средств целевого финансирования, которое дано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, - это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Следовательно, организации-контрагенты вневедомственной охраны должны определить цели, на которые должны тратиться перечисленные ими денежные средства.
    
    При этом суд установил и материалами дела подтверждается, что охрана имущества собственника подразделениями вневедомственной охраны осуществляется на основе договора оказания охранных услуг, заключаемого обществом с отделом вневедомственной охраны, и предметом договора является оказание подразделением вневедомственной охраны услуг по охране имущества заказчика. Данный договор не определяет направления использования уплаченных в качестве цены охранных услуг средств.
    
    По мнению суда, направления расходования средств, полученных от заказчиков за охранные услуги, определяются МВД России, Главным управлением вневедомственной охраны МВД России и другими органами государственной власти в соответствии с Законом от 18.04.1991 N 1026 "О милиции" и ведомственными нормативными правовыми актами, но не заказчиком охранных услуг и не федеральным законом.
    
    На основании изложенного суд пришел к выводу, что плата за охранные услуги вневедомственной охраны не является целевым финансированием.
    
    Кроме того, суд отметил, что другим признаком целевого финансирования является наличие этого вида финансирования в исчерпывающем перечне операций, признаваемых целевым финансированием на основании Главы 25 НК РФ. Суд указал, что оплата услуг вневедомственной охраны не входит в перечень, установленный в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    Таким образом, с учетом всех вышеизложенных норм и обстоятельств суд решил, что для налогоплательщика, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые средства не являются целевыми, так как не выполняется один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию, следовательно, произведенные расходы на услуги по охране имущества правомерно отнесены им в силу статьи 264 НК РФ к расходам, связанным с охраной имущества и уменьшающим доходы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.09.2006 N А33-34398/05-Ф02-4814/06-С1).
         
    Поддержал налогоплательщика по вопросу о правомерности включения затрат по договорам с вневедомственной охраной в состав расходов по смыслу статьи 346.16 НК РФ ФАС Поволжского округа и в Постановлениях от 13.06.2006 N А49-12754/05-28А/21, от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9, от 14.03.2006 N А65-18349/2005-СА1-29.
    
    Необходимо заметить, что подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в редакции Федеральных законов от 29.05.2002  N 57-ФЗ, 06.06.2005 N 58-ФЗ, включает в себя и услуги оказываемые ОВО.
    
    11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
    
    12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
  
    В соответствии со статьей 646 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о правомерности отнесения расходов по горюче-смазочным материалам и иным расходам на содержание арендуемого автомобиля на затраты, принимаемые в целях Главы 26.2 НК РФ.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40 указывает, что привести закрытый перечень затрат, относящихся к расходам на содержание служебного транспорта, не представляется возможным. При этом, по мнению Минфина России, расходы на приобретение горюче-смазочных материалов в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству, могут быть признаны в целях налогообложения.
    
    Данные выводы финансовое ведомство развило в Письме от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/67, в котором указало, что при определении расходов на содержание служебного транспорта важно учитывать, что данное транспортное средство должно использоваться организацией для извлечения доходов. В связи с этим Минфин России приходит к выводу, что расходы на приобретение горюче-смазочных материалов в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству, и расходы по приобретению запчастей могут быть признаны в целях налогообложения при соблюдении требований, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
    
    А в Письме от 01.02.2006 N 03-11-04/2/24 Минфин России отмечает, что при решении вопроса отнесения тех или иных затрат к расходам на содержание служебного транспорта налогоплательщик должен учитывать все вышеприведенные условия. По мнению финансового ведомства, при условии, что договором аренды предусмотрено, что все расходы по содержанию автомобиля несет арендатор, организация вправе расходы по горюче-смазочным материалам и иные расходы на содержание арендуемого автомобиля отнести на затраты, принимаемые в целях налогообложения.
    
    К аналогичным выводам приходит Минфин России в Письме от 26.01.2007 N 03-11-04/2/19.
    
    Управление ФНС России в Письме от 31.03.2006 N 18-11/3/25186 указало, что для целей правомерного учета расходов на содержание служебного транспорта в составе затрат по смыслу подпункта 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ служебный транспорт должен принадлежать организации на праве собственности или использоваться на основании договора аренды. При этом налоговые органы указывают, что при наличии оформленных согласно законодательству РФ документов, подтверждающих использование в производственных (служебных) целях данных автомобилей и их пробег до места назначения и обратно (договоры с поставщиками (покупателями, заказчиками), путевые листы, акты о показаниях спидометров и т.д.), а также документов, подтверждающих приобретение и оплату бензина и смазочных материалов, организация вправе учесть в составе расходов на содержание служебного транспорта затраты, связанные с приобретением горюче-смазочных материалов для этих автомобилей, в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству.
    
    Данную позицию Управление ФНС России подтвердило и в Письме от 12.10.2006 N 18-12/3/89558@.
    
    "Судебная практика".
    
    Позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу также подтверждает и сформировавшая судебная практика.
    
    Так, ФАС Западно-сибирского округа в Постановлении от 23.05.2006 N Ф04-2874/2006, с учетом подпункта 12 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16 НК РФ, Приказа Министерства транспорта Российской Федерации от 30.06.2000 N 68 и исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ путевые листы и ведомости их учета, представленные налогоплательщиком, пришел к выводу, что затраты на приобретение горюче-смазочных материалов обоснованно включены налогоплательщиком в расходы.
    
    Аналогичные выводы выражены ФАС Западно-сибирского округа и в Постановлении от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40).
    
    13) расходы на командировки, в частности на:
    
    проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
    
    наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
    
    суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
    
    оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
    
    консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
    

    "Внимание!"
    

    Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки МДП от 14.11.1975 (Далее - Конвенция МДП), Положением о порядке применения книжки МДП, утвержденным Приказом ГТК РФ N 206 от 18.05.1994 "Об утверждении Положения о порядке применения Конвенции МДП, 1975" установлен порядок и условия применения и использования книжки МДП - таможенного документа на проезд автомашин по иностранной территории без таможенного досмотра на промежуточных таможнях.
    
    Пунктом 5.1 Конвенции МДП установлено, что дорожные транспортные средства и контейнеры должны соответствовать техническим требованиям Конвенции МДП.
    
    В соответствии с пунктом 5.2 Конвенции МДП дорожные транспортные средства должны сопровождаться свидетельством о допущении, а контейнеры должны иметь табличку о допущении. Российские дорожные транспортные средства и контейнеры должны быть допущены для перевозок товаров под таможенными печатями и пломбами в соответствии с Инструкцией о порядке допущения транспортных средств (контейнеров) для перевозки товаров под таможенными печатями и пломбами.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 962 от 26.09.1995 в целях компенсации ущерба, наносимого автомобильным транспортом, перевозящим тяжеловесные грузы, автомобильным дорогам, с 01.02.1996 введена плата с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы по федеральным дорогам.
    
    В Постановлении ФАС Центрального округа от 22.08.2006 N АА09-2039/05-12-13 суд признал, что расходы налогоплательщика, связанные с получением вышеуказанных разрешительные документы не предусмотрены перечнем расходов, установленным статьей 346.16 НК РФ и не должны учитываться при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
    
    15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
    
    16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
    
    17) расходы на канцелярские товары;
    
   "Актуальная проблема".
    
    Тем не менее, в арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно правомерности включения в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затрат на приобретение канцелярских товаров.
    
    "Официальная позиция".
    
    Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 17.06.2005 N 18-11/3/42465 указало, что расходы на приобретение бумаги формата А4, используемой в производственных или управленческих целях, учитываются для целей налогообложения единым налогом в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
    
    При этом налоговые органы обратили внимание, что для признания понесенных расходов согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, пункту 2 статьи 346.17 НК РФ и пункту 1 статьи 252 НК РФ необходимо, чтобы расходы были подтверждены документами об оплате понесенных расходов, а также имелись в наличии накладные поставщика, требования-накладные по форме N М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, и накладные на передачу товара.
    
    О правомерности учета приобретенных канцелярских товаров, в частности, бланков строгой отчетности, на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, говорит и Минфин России в Письме от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123.
    
   "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу также поддерживает налогоплательщика.
    
    Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6593/06-С1 суд признал включение в состав затрат налогоплательщика стоимости канцелярских товаров обоснованным согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
    
    ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.02.2006 N А55-14012/05-32 пришел к выводу, что указание в товарных чеках на то, что налогоплательщиком приобретались канцелярские товары, даже без их расшифровки, является достаточным основанием для отнесения этих сумм на расходы, исходя из положения подпункта 17 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
    
    А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении 28.08.2006 N А56-42386/2005 относительно правомерности учета затрат по оплате канцелярских товаров на значительные суммы без расшифровки в составе расходов по смыслу подпункта 17 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ отмечает, что нормативов отнесения канцелярских товаров на расходы нормами НК РФ не установлено.
    
    18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
         
    "Актуальная проблема".
    
    Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (Далее - Закон  N 126-ФЗ) услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
    
    В соответствии со статьей 2 Закона  N 126-ФЗ средствами связи признаются технические и программные средства, используемые для формирования, приема, обработки, хранения, передачи, доставки сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а также иные технические и программные средства, используемые при оказании услуг связи или обеспечении функционирования сетей связи.
    
    При этом услуга присоединения трактуется статьей 2 Закона  N 126-ФЗ как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможным установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.
    
    Под универсальными услугами связи понимаются услуги связи, оказание которых любому пользователю услугами связи на всей территории РФ в заданный срок с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания.
    
    Под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
    
    Согласно статье 44 Закона N 126-ФЗ на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи, утвержденными Правительством РФ.
    
    В соответствии с положениями пункта 1 статьи 57 Закона N 126-ФЗ к универсальным услугам связи в соответствии с Законом N 126-ФЗ относятся:
    
    услуги телефонной связи с использованием таксофонов;
    
    услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети "Интернет" с использованием пунктов коллективного доступа.
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о правомерности учета в составе расходов для целей Главы 26.2 НК РФ затрат налогоплательщика на оплату сети Интернет и услуг за обслуживание в системе "Клиент-банк", а также иных аналогичных затрат.
    
   "Официальная позиция".
    
    В соответствии с позицией Минфина России, выраженной в Письме от 27.03.2006 N 03-11-04/2/70, обоснованные и документально подтвержденные расходы организации на оплату услуг информационных систем, в том числе Интернет, и на обслуживание адреса электронной почты уменьшают полученные доходы в целях применения упрощенной системы налогообложения.
    
    В Письме от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 Минфин России выразил аналогичную позицию, кроме того, указав, что такие расходы могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии соответствия данных видов расходов положениям статьи 252 НК РФ. Такой же позиции Минфин России придерживался и ранее в Письмах от 15.12.2005 N 03-11-04/2/151 и от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/78.
    
    Необходимо отметить, что Письмом от 02.04.2007 N 03-11-04/2/79 финансовое ведомство закрепило данную позицию, указав, что расходы в виде абонентской платы, перечисляемой на счет специализированной организации за право сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через Интернет, могут быть учтены в составе расходов на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.
    
    По мнению налоговых органов, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, затраты по оплате стоимости оказанных операторами электросвязи любых предусмотренных действующим законодательством РФ услуг связи, включая услуги по передаче данных и предоставлению доступа к Интернету (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@,  от 12.01.2006 N 18-11/3/875).
    
    Однако ранее в Письмах от 17.06.2005 N 18-11/3/42465 и от 11.03.2004 N 21-09/16354 Управление ФНС России по г. Москве отмечало, что подпунктом 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены такие расходы, перечисленные в подпункте 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы). Следовательно, учитывая закрытость перечня расходов, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Управление ФНС России делало вывод, что расходы на услуги Интернета не могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих в целях налогообложения единым налогом полученные доходы.
    
    На отсутствие права налогоплательщика включать расходы на оплату услуг информационных систем, в том числе Интернета, в состав расходов, установленных пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, Управление ФНС России по г. Москве указывало и в Письме от 01.12.2004 N 21-09/77272, отмечая, тем не менее, что расходы на оплату услуг мобильной радиотелефонной (сотовой) связи могут быть учтены в составе затрат по оплате услуг связи, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу при соблюдении условий статьи 252 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако сформировавшаяся по данному вопросу судебная практика указывает, что расходы по оплате доступа к сети Интернет относятся к расходам по оплате услуг связи и в связи с этим такие расходы могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения единым налогом при условии соответствия данных видов расходов положениям статьи 252 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.11.2006, 22.11.2006 N КА-А40/11468-06, от 23.06.2005 N КА-А40/5511-05).
         
    19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
    
    20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
    
    21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
    
    22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
    
    Такая формулировка подталкивает отдельных налогоплательщиков к мысли, что в уменьшение налоговой базы по упрощенной системе налогообложения, можно учесть и суммы уплаченного единого налога (суммы авансовых платежей по налогу). Абсурдность подобной логики очевидна: налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не может отнести затраты по уплате единого налога к расходам уменьшающим налоговую базу по этому же налогу.
    
    Тем не менее, такая практика имеет место - подтверждение тому сформировавшаяся по данному вопросу арбитражная практика.
    
    Суть дела.
    
    По результатам камеральной проверки налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговым органом установлено, что за проверяемый период налогоплательщиком неправомерно уменьшена налоговая база в результате необоснованного включения им в расходы уплаченного единого минимального налога за предыдущий налоговый период.
    
     По результатам проверки руководитель налогового органа принял решение о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогу и пени за несвоевременную уплату данного налога.
    
    Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии со статьями 346.19 и 346.21 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по единому налогу.
    
    При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные статьей 346.16 НК РФ.
    
    В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В силу пункта 4 статьи 270 НК РФ расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения.
    
    Несмотря на то, что в Главе 26.2 НК РФ прямого указания о невключении суммы единого налога в состав расходов нет и перечень затрат, которые могут быть приняты в целях Главы 26.2 НК РФ, является закрытым, исходя из системного толкования статей 346.16, 252 и 270 НК РФ, расходы по уплате единого налога за предыдущий период не могут уменьшать налоговую базу при исчислении единого налога, в том числе единого минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения за текущий период.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2167).
         
    В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    
    Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
    
    Следовательно, принимая во внимание положения пункта 2 статьи 346.16, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 346.11 и подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, организации - плательщики единого налога вправе уменьшить полученные доходы только на суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    "Официальная позиция".
    
    Финансовое ведомство занимает по данному вопросу аналогичную позицию. Так, Минфин России в Письме от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/52 указывает, что  суммы единого налога, уплаченного в предыдущем налоговом периоде, в состав расходов текущего налогового периода не включаются.
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1/104: "…Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Причем перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, является исчерпывающим.
    
    При этом вышеназванным перечнем не предусмотрен такой вид расходов, как расходы в виде уплаченного единого налога…".
    
   "Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что включение в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, за текущий период, сумм единого налога, уплаченных за предыдущие периоды, неправомерно.
    
    Аналогичные выводы, помимо приведенного выше Постановления, изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 N А21-6217/2005, от 29.05.2006  N А21-6216/2005.
    
    Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положения подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ изменены, и из сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и уменьшающих расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения "доходы минус расходы", в новой редакции исключены суммы налога, уплаченные в соответствии с Главой 26.2 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 85-ФЗ подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (в редакции  Закона N 85-ФЗ) вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 85-ФЗ.
    
    Закон N 85-ФЗ опубликован в "Российской газете" 02.06.2007 под N 117.
    
    Таким образом, со вступлением в силу Закона N 85-ФЗ положения подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ содержат прямое указание на то, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе уменьшать полученные доходы на суммы расходов по уплате за предыдущий налоговый период сумм налога, предусмотренного Главой 26.2 НК РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии с положениями статьи 103 ЛК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ "О введении в действие ЛК РФ", далее - Закон N 201-ФЗ) платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы.
    
    Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата - при аренде участков лесного фонда.
    
    Ставки лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда.
    
    Статьей 104 ЛК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 201-ФЗ) установлено, что лесные подати взимаются за все виды лесопользования.
    
    Ставки лесных податей устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области лесного хозяйства или органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в пределах компетенции, определенной в соответствии со статьями 46 и 47 ЛК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 201-ФЗ), или определяются по результатам лесных аукционов.
    
    Лесные подати не взимаются за древесину, заготавливаемую лесхозами федерального органа исполнительной власти в области лесного хозяйства и осуществляющими ведение лесного хозяйства организациями органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации при проведении рубок промежуточного пользования, других лесохозяйственных работ, лесоустройстве, научно-исследовательских и проектных работ для нужд лесного хозяйства, а также при заготовке лесхозами федерального органа исполнительной власти в области лесного хозяйства и осуществляющими ведение лесного хозяйства организациями органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации второстепенных лесных ресурсов и осуществлении побочного лесопользования.
    
    Необходимо также отметить, что Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ Закон N 2118-1 признан утратившим силу с 01.01.2005.
    
    Согласно пункту 5 статьи 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 12 НК РФ не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.
    
    НК РФ не предусмотрен такой вид налога как платежи за пользование природными ресурсами, а пункт 1 статьи 346.16 НК РФ не предусматривает такие расходы, как уплата лесных податей.
    
    В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о правомерности отнесения в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, лесных податей.
    
   "Судебная практика".
    
    Разрешая данные споры, федеральные арбитражные суды указывают, что отнесение лесных податей к налоговым платежам подтверждается позицией ВС РФ, изложенной в Решении ВС РФ от 27.02.2002 N ГКПИ2001-1827.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и полноты внесения в бюджет налогов и сборов. В ходе проверки налоговым органом в числе других нарушений установлена неуплата налогоплательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вследствие неправомерного включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, уплаченных налогоплательщиком лесных податей. Результаты проверки отражены в акте, на основании которого вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением по эпизоду, связанному с отнесением на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по единому налогу, уплаченных налогоплательщиком лесных податей налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Решением налогового органа налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет сумму неуплаченного единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и сумму соответствующих пеней.
    
    Считая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Порядок определения расходов установлен статьей 346.16 НК РФ, в подпункте 22 пункта 1 которой предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    Согласно статье 79 ЛК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 201-ФЗ), лесопользование является платным. Платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата - при аренде участков лесного фонда. Лесные подати взимаются за все виды лесопользования. При этом ставки лесных податей устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством в соответствующих субъектах Российской Федерации или определяются по результатам лесных аукционов (статьи 103, 104 ЛК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 201-ФЗ).
    
    Подпунктом Закона от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Далее - Закон N 2118-1) платежи за пользование природными ресурсами отнесены к федеральным налогам.
    
    В подпункте "б "пункта 1 статьи 20 Закона N 2118-1 указано, что к налогам республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов относится лесной доход.
    
    В соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) лесные подати, будучи платежом за пользование лесным фондом, являются платежом за пользование природными ресурсами.
    
    Согласно Приложению N 3 к Федеральному закону от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" лесные подати включены в состав региональных налогов и сборов. Таким образом, лесные подати являются налоговыми платежами. Статьей 14 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" установлены нормативы распределения платежей за пользование лесным фондом между различными бюджетами.
    
    На основании положений вышеизложенных норм суд решил, что лесные подати подлежат включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    Таким образом, суд пришел к выводу, что решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 N А52-1755/2006/2).
         
    ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.02.2006 N А31-5677/2005-13 по данному вопросу также поддержал налогоплательщика и указал, что лесные подати подлежат включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. К аналогичным выводам приходит ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.03.2007 N А13-7646/2006-21.
    
    Однако, учитывая положения пунктов 5 и 6 статьи 12 НК РФ, лесные подати не являются налоговыми платежами и не могут быть по подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    Такая позиция подтверждается, в частности, тем, что ФАС Северо-Западного округа в принятом позднее Постановлении от 05.04.2007 N А13-8144/2006-05 указал, что лесные подати подлежат включению в состав материальных расходов, учитываемых при определении базы, облагаемой единым налогом.
    
    Законом N 201-ФЗ введен с 01.01.2007 в действие новый Лесной кодекс.
    
    Положениями статьи 94 нового Лесного кодекса предусмотрено, что использование лесов в Российской Федерации является платным. За использование лесов вносится арендная плата или плата по договору купли-продажи лесных насаждений. При этом размер арендной платы и размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений определяются в соответствии со статьями 73 и 76 нового Лесного кодекса.
    
    Частью 1 статьи 71 нового Лесного кодекса установлено, что в постоянное (бессрочное) пользование, аренду, безвозмездное срочное пользование лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются юридическим лицам, в аренду, безвозмездное срочное пользование - гражданам.
    
    Согласно части 1 статьи 73 нового Лесного кодекса размер арендной платы определяется на основе минимального размера арендной платы, устанавливаемого в соответствии с частями 2, 3 и 4 статьи 73 нового Лесного кодекса.
    
    Частью 1 статьи 76 нового Лесного кодекса предусмотрено, что плата по договору купли-продажи лесных насаждений, за исключением платы по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд, определяется на основе минимального размера платы, устанавливаемого в соответствии с частями 2 и 3 статьи 76 нового Лесного кодекса.
    
    Таким образом, положениями Закона N 201-ФЗ и нового Лесного кодекса" "лесные подати" не упоминаются.
    
    Также необходимо отметить, что Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ (Далее - Закон N 63-ФЗ), вносящим изменения в БК РФ.
    
    Статьей 18 БК РФ (в редакции Закона N 63-ФЗ) с 01.01.2008 устанавливается, что определение принципов назначения, структуры кодов бюджетной классификации Российской Федерации, а также присвоение кодов составным частям бюджетной классификации Российской Федерации, которые в соответствии с БК РФ являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, осуществляются Минфином России.
         
    23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;
    
    В арбитражной практике встречаются споры о правомерности учета в составе расходов при применили специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения затрат, осуществленных до перехода на данный режим, в частности, произведенных при осуществлении налогоплательщиком деятельности, связанной с уплатой единого налога на вмененный доход.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу соблюдения им законодательства по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты внесения в бюджет единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В процессе проведения налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщиком неправомерно включены в состав расходов затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, произведенные за предыдущий налоговый период, в котором налогоплательщик находился на системе налогообложения по уплате единого налога на вмененный доход.
    
    По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику помимо указанной суммы налоговой санкции предложено уплатить сумму единого налога и пени.
    
    Полагая, что решение налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
    
    Исходя из положений статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается календарный год.
    
    На основании данных норм суд указал, что при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются фактически понесенные расходы с начала конкретного налогового периода.
    
    Таким образом, расходы по приобретению товаров, произведенные налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, были произведены при осуществлении налогоплательщиком деятельности, связанной с уплатой единого налога на вмененный доход и не могут уменьшать полученные им доходы при применении упрощенной системы налогообложения.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).
    

    "Внимание!"
    

    Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
    
    В Постановлении ФАС Московского округа от 14.09.2006, 21.09.2006 N КА-А40/8744-06 суд пришел к выводу, что затраты, понесенные налогоплательщиком на приобретение товара, предназначенного для дальнейшей перепродажи, учитываются в качестве расходов при определении объекта налогообложения, не после фактической реализации товаров, а после их фактической оплаты.
    
    К аналогичным выводам пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.08.2006 N А29-12377/2005а, указав, кроме того, что такие расходы должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
    
    "Официальная позиция”.     
    
    Необходимо отметить, что реализация покупных товаров является обязательным условием для признания в целях признания расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке указанных товаров.
    
    Аналогичная позиция высказана Минфином России в Письме от 17.10.2006 N 03-11-05/233.
    
    Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой расходы по оплате стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
    
    В соответствии с Закона N 85-ФЗ.
    
    Закон N 85-ФЗ опубликован в "Российской газете" 02.06.2007 под N 117.
    

    Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
    

   "Внимание!"
    

    Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (Далее - Закон N 101-ФЗ)  перечень, установленный пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, дополнен дополнительными видами расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (подпункты 24 - 34 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), а именно:
    
    - расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
    
    - расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
    
    - расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;
    
    - расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
    
    - плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;
    
    - расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
    
    - расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;
    
    - судебные расходы и арбитражные сборы;
    
    - периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
    
    - расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ;
    
    - расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
    
    Данные положения Закона N 101-ФЗ вступили в силу 01.01.2006.
    

   "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и налоговыми органами по вопросу о том, включаются ли в состав расходов, предусмотренных пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, затраты налогоплательщика на приобретение, ремонт и эксплуатацию автомобиля, если автомобиль является основным средством.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20.11.2006 N 03-11-05/25, при определении налоговой базы можно учесть сумму расходов на приобретение автомобиля при условии его использования для предпринимательской деятельности. Минфин России, кроме того, отметил, что также можно учитывать при налогообложении расходы на содержание автомобиля, в том числе стоимость горюче-смазочных материалов (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ) и затраты по осуществлению его ремонта (подпункт 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).
    
    Аналогичное мнение выражено Минфином России и в Письме от 08.08.2005 N 03-11-04/2/40.
    
    "Судебная практика".
    
    Сложившаяся судебная практика свидетельствует, что для решения вопроса о правомерности учета при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, указанных затрат необходимо учитывать, приобретен и использовался ли такой автомобиль непосредственно в процессе осуществления предпринимательской деятельности с целью получения дохода от осуществляемых видов деятельности.
    
    Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.11.2006 N Ф09-10447/06-С1, поддерживая налогоплательщика по данному вопросу, указал, что т.к. поездки на автомобиле связаны с получением заказов, технических заданий от заказчиков, приобретением и транспортировкой необходимых материалов и оборудования для выполнения заказов по ремонту, установке и обслуживанию средств связи, налогоплательщик правомерного включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, стоимость автомобиля.
    
    К аналогичным выводам пришел и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.01.2006 N А33-8097/05-Ф02-6858/05-С1.
    

    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2006 N Ф08-5882/2006-2452А суд, ввиду того, что автомобиль не использовался налогоплательщиком в качестве средства, непосредственно применяемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, указал на отсутствие оснований для учета в составе расходов, уменьшающих его доходы, затрат на приобретение автомобиля.
         
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
   Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о том, наличие какие документов позволяет считать понесенные налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения (доходы минус расходы), документально подтвержденными по смыслу пункта 2 статьи 346.16 и пункта 1 статьи 252 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    

    Например, в приведенном ниже постановлении суд указал, что осуществление налогоплательщиком расчетов с применением бланков строгой отчетности без применения контрольно-кассовой техники свидетельствует о неподтвержденности понесенных им расходов.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен единый налог и соответствующие пени. В решении налоговый орган указал, что в проверяемый период налогоплательщик принимал металлолом у населения за наличные денежные средства без применения контрольно-кассовой техники, выдавая бланки строгой отчетности (квитанции приемного пункта). По мнению налогового органа, неприменение контрольно-кассовой техники и невыдача кассовых чеков при осуществлении данной деятельности является обстоятельством, не позволяющим признать понесенные налогоплательщиком расходы надлежаще подтвержденными.
    
    Считая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик оспорил его в суде.
    
    Позиция суда.
    
    На основании положений статьи 346.16 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, при определении объекта налогообложения принимаются при условии их соответствия критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Правовые основы обращения с отходами производства и потребления определяются Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (Далее - Закон N 89-ФЗ). Статья 13_1 Закона N 89-ФЗ содержит отсылочную норму, согласно которой правила обращения с ломом и отходами металлов и их отчуждения устанавливаются Правительством Российской Федерации.
    
    В утвержденных Правительством Российской Федерации "правилах обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения" (Постановление от 11.05.2001 N 369) и "правилах обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения" (Постановление от 11.05.2001 N 370) указано на то, что оплата принятых лома и отходов черных и цветных металлов осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 3 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (Далее - Закон N 54-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при приеме от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома.
    

    Согласно правой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 09.06.2005 N 222-О (Далее - Определение N 222-О), обязательное применение контрольно-кассовой техники при совершении торговых сделок, в том числе при приеме металлолома, связывается прежде всего с отражением фискальных данных на контрольной ленте и в фискальной памяти комплекса программно-аппаратных средств в составе контрольно-кассовой техники, обеспечивающих некорректируемую ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение итоговой информации, необходимой для полного учета наличных денежных расчетов в целях правильного исчисления налогов.
    
    В Определении N 222-О КС РФ указал, что к случаям продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг законодатель вправе отнести договоры купли-продажи, в том числе действия по приему металлолома от населения, распространив на организацию или индивидуального предпринимателя как профессионального участника такой сделки нормативное предписание осуществлять наличные денежные расчеты с населением, используя контрольно-кассовую технику. Такая мера призвана осуществить должный контроль со стороны налоговых органов за движением наличных денежных средств и формированием налоговой базы предпринимателей, осуществляющих сбор и заготовку металлолома.
    
    На основании изложенного, суд пришел к выводу, что понесенные налогоплательщиком расходы на приобретение металлолома не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и не могут быть признаны документально подтвержденными и уменьшать налогооблагаемую базу в соответствии со статьей 346.16 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.08.2006 N Ф08-3691/2006-1589А).
         
    Суд, кроме того, указал, что Письмо Минфина России от 11.04.1997 N 16-00-27-14 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", утвердившее форму N БСО-11 "Квитанция" как бланк строгой отчетности для приема вторичного сырья и продажи товаров, принято Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам не подлежит применению, т.к. было принято в соответствии с законодательством, действующим ранее и не устанавливающим обязательность применения контрольно-кассовый техники для оформления сделок купли-продажи металлолому у населения не требовалось.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению налоговых органов, изложенному в Письме ФНС России от 17.05.2005 N 22-3-11/868@ "О применении контрольно-кассовой техники", Законом N 54-ФЗ установлено общее правило применения контрольно-кассовой техники, включенной в Государственный реестр, на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
    
    ФНС России указало, что Законом N 54-ФЗ не предусмотрено освобождение от обязательного применения контрольно-кассовой техники организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих прием от населения металлолома, и, следовательно, наличные денежные расчеты при приеме от населения металлолома должны в обязательном порядке производиться с применением контрольно-кассовой техники.
    
    По мнению ФНС России, при приеме от населения металлолома могут применяться любые модели контрольно-кассовой техники, включенной в Государственный реестр и разрешенной для применения в торговле. При этом фиксируемые в фискальной памяти контрольно-кассовой техники данные о выручке будут соответствовать суммам, выданным сдатчикам металлолома. В этом случае в кассовом чеке следует пробивать сумму, выданную сдатчику за принятый металлолом, а порядок снятия сменного Z-отчета и фискального отчета регламентирован технической документацией на применяемую контрольно-кассовую технику. В графе 10 формы N КМ-4 (журнал кассира-операциониста) данные будут соответствовать сумме выданных денег за принятый от сдатчиков металлолом.
    
    Аналогичное мнение выражено ранее МНС России в Письмах от 01.11.2004 N 33-0-14/684@ и от 09.04.2004 N 33-0-11/281.
    
    Президиум ВАС РФ в Постановлении N 12126/04 от 08.02.2005 также указывает, что деятельность налогоплательщика по приему металлолома от населения не является деятельностью, осуществление которой возможно без применения контрольно-кассовой техники.
    
    Сформировавшаяся судебная практика также поддерживает данную позицию (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2006 N А29-6238/2005А, ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2005, 14.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4542, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2006 N Ф04-7670/2006(28515-А70-7), ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 N А57-1211АД/06-33, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 N А56-8572/2005, ФАС Уральского округа от 08.11.2006 N Ф09-9959/06-С7, ФАС Центрального округа от 07.02.2007 N А35-5217/06-С9).
    
   "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры о правомерности расчета налоговым органом налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исходя из доходов налогоплательщика, в случае если налогоплательщик выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, однако не представил подтверждающие данные расходы документы.
    
    На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2006 N А42-11025/2005 суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал на то, что налоговый орган не вправе изменять объект налогообложения, а при невозможности установить одну из составляющих объекта налогообложения он должен воспользоваться правом, предоставленным ему подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и произвести расчет налога самостоятельно по аналогии с другими аналогичными налогоплательщиками.
    
    Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2006 N А43-3231/2006-16-125, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2006 N Ф04-3853/2006.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:
    
    1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом в) пункта 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ данные положения изложены в новой редакции, согласно которой расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкции, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимается:
    
    1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкции, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
    
    Соответствующие изменения внесены и в абзац 11 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
    
    Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но применяются к правоотношениям, действующим с 01.01.2007.
    
    2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет;
    
    3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
    
    в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
    
    в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;
    
    Законом N 85-ФЗ все вышеуказанные сроки дополнены - указание на год уточнено как "календарный год".
    
    в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
    
    Законом N 85-ФЗ данное положение также дополнено - указано, что данные  основные средства и нематериальные активы включается в расходы в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
    
    При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
    

    "Внимание!"
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
    
    Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
    
    Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
    
    В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
    
    В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 НК РФ.
         
    В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ.
    
    При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с Главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения Главы 26.1 НК РФ.
    
    При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с Главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Пунктом 4 статьи 346.25 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ.
    
    Согласно пункту 3 статьи 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
    
    Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
    
    Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.
    
    Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
    
    Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
    
    К нематериальным активам, в частности, относятся:
    
    1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
    
    2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
    
    3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
    
    4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
    
    5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
    
    6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
    
    Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
    
    Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
    
    К нематериальным активам не относятся:
    
    1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
    
    2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
    
    В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с Главой  26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
    
    Пунктом 4 статьи 346.16 НК РФ установлено, что в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с Главой 25 НК РФ.
         

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом г) пункта 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗпункт 4 статьи 346.16 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой в целях Главы 26.2 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с Главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 НК РФ.
    
    Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но распространяются на соответствующие правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
    
    Пунктом 2 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
    
    К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
    
    К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
    
    К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
    

7. Комментарий к статье 346_17 НК РФ "Порядок признания доходов и расходов".

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом а) пункта 18 статьи 1 Закона N 85-ФЗпункт 1 статьи 346.17 НК РФ дополнен положением, позволяющим исключать из состава доходов суммы возвращенных авансов и предоплат, учтенных в составе доходов в момент их получения.
   
    Так в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
    
    Таким образом, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения.
    
    Однако до внесения в текст пункта 1 статьи 346.17 НК РФ данной поправки имелась правовая неопределенность: каким образом корректировать налоговую базу при возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов).
    
    В Письме Минфина России от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96 указано, что уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены.
    
    Таким образом, подход к отражению сумм возвращенных авансов и предоплат меняется.
    

    "Внимание!"
    

    Сформировавшаяся судебная практика указывает на то, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, при исчислении единого налога должен учитывать только те доходы, которые получены в текущем отчетном периоде.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил, в частности, неполную уплату налогоплательщиком единого налога, исчисляемого в связи с упрощенной системой налогообложения.
    
    Данные нарушения зафиксированы в акте, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет единый налог и пени.
    
    Налогоплательщик не согласился с принятым решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    В пункте 1 статьи 346.15 НК РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
    
    В силу статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
    
    Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 ГК РФ).
    
    Пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
    
    Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (статья 1006 НК РФ).
    
    Как видно из материалов дела, между налогоплательщиком (комитент) и предпринимателем (комиссионер) заключены договор комиссии и агентский договор, согласно которым комиссионер принял на себя обязательства по поручению налогоплательщика совершать для налогоплательщика и за его счет от своего имени за вознаграждение поиск и размещение рекламных материалов и осуществлять маркетинговые работы. Данными договорами предусмотрено, что комиссионер удерживает сумму вознаграждения и понесенные издержки из оплаты за оказанные услуги, а оставшуюся сумму перечисляет на расчетный счет налогоплательщика (комитента).
    
    При таких условиях, установленных в названных договорах, доходами налогоплательщика (комитента) в вышеуказанных целях признаются только те денежные средства, которые в соответствии с условиями данного договора поступили ему в отчетном (налоговом) периоде от комиссионера. При этом, независимо от даты получения комиссионером денежных средств от совершенных им с третьими лицами сделок, для комитента датой получения доходов является день поступления ему денежных средств от комиссионера.
    
    Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, правомерно не включил в доходы суммы комиссионного вознаграждения, удерживаемые комиссионером.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 N А28-16053/2005-526/28).
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.10.2005  N А31-9234/13.
    
    Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, кроме того, установлено, что при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях Главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
    
    1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
    
    Законом N 85-ФЗ к расходам по данному подпункту относятся и расходы по приобретению сырья и материалов.
    
    2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
    
    по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
    
    по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
    
    по средней стоимости;
    
    по стоимости единицы товара.
    
    Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;
    
    Таким образом, для учета в составе расходов для целей налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, затрат по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из указанных методов оценки покупных товаров, установив данный метод в своей учетной политике. Применение указанных методов оценки покупных товаров предполагает необходимость ведения учета движения товаров как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
    
    Порядок отражения в налоговом учете расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, зависит от выбранного метода оценки покупных товаров. Так, при методе ФИФО возможно ведение текущего учета реализованных товаров по стоимости их приобретения в течение месяца. При методе средней стоимости и ЛИФО расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут отражаться в налоговом учете на конец месяца, так как в расчете стоимости реализованных товаров участвует стоимость последней закупленной в данном месяце партии товара.
    
    3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;
    
    4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом б) пункта 18 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ внесена поправка, которая даст возможность учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов не после завершения оплаты, а в размере фактической оплаты.
    
    Правовая конструкция, применявшаяся в статье 346.17 НК РФ до этого, позволяла учитывать при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения расходы на приобретение основных средств только после полной оплаты приобретенных основных средств (см., например, Письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89).
    
    Однако судебная практика по данному вопросу поддерживала налогоплательщика.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - ЕНУСН) за 2004 г.
    
    В результате проверки выявлена неполная уплата ЕНУСН из-за неправильного, по мнению налогового органа, исчисления налоговой базы: налогоплательщиком включена в расходы сумма на приобретение основных средств без полной оплаты (принтер, компьютер, факс).
    
    Налоговым органом данные расходы исключены из расходов, уменьшающих доходы для целей УСН, и на указанную сумму был начислен штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Результаты проверки отражены в извещении и докладной записке, на основании которых вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕНУСН и соответствующие пени.
    
    Поскольку налогоплательщиком требования об уплате налогов и санкций не выполнены, налоговый орган обратился в суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
    
    В рассматриваемом случае налогоплательщик выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Согласно подпунктам 1, 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств и материальные расходы.
    
    В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.
    
    Судами установлено и материалами дела подтверждено, что принтер, компьютер и факс приобретены налогоплательщиком в 2004 г., оплата за них производилась частями, при этом в момент приобретения данные основные средства были поставлены налогоплательщиком на баланс.
    
    При таких обстоятельствах расходы на приобретение принтера, компьютера и факса были правомерно включены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения ЕНУСН.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 26.06.2006 N Ф09-5570/06-С1).
         
    5) при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
    
    Пунктом 3 статьи 346.17 НК РФ установлено, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с главой 26.2 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
    

   "Внимание".
    

    На основании пункта 3 статьи 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
    
    Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны пересчитывать доходы, выраженные в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату их получения, и учитывать их в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
    
    Следует учитывать, что в пункте 3 статьи 346.17 НК РФ содержится прямой запрет на включение в состав доходов и расходов в целях обложения единым налогом суммовых разниц в случае, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах.
    

    "Новая редакция".
    

    Законом N 85-ФЗ положения статьи 346.17 НК РФ дополнены пунктом 4, в соответствии с которым при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
    
    Данные изменения также вступают в силу с 01.01.2008, однако применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2007.
    

8. Комментарий к статье 346_18 НК РФ "Налоговая база".

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одними из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая база и налоговая ставка.
    
    Как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    На основании пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются при применении упрощенной системы налогообложения являются либо "доходы", либо "доходы, уменьшенные на величину расходов".
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
 
    Соответственно, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, то на основании пункта 2 статьи 346.18 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
    
    Пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ установлено, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
    
    Согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
    
    Таким образом, указанные доходы учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
    
    В соответствии со статьей 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы по единому налогу учесть только те расходы, которые предусмотрены пунктом 1 данной статьи. При этом расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены. В связи с этим такие расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
         
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346.18 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
    
    Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    
    При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы или услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ или услуг), либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).
    
    При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки (пункт 11 статьи 40 НК РФ).
         
    Согласно пункту 5 статьи 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5 указывает, что при применении упрощенной системы налогообложения и осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом при применении упрощенной системы налогообложения или единым сельскохозяйственным налогом, и видами деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, должны учитываться нарастающим итогом с начала налогового периода (года).
    
    В указанном порядке должны распределяться между деятельностью по предоставлению в аренду стационарных торговых мест, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и иными видами деятельности, облагаемыми в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, расходы в виде арендной платы за земельный участок, по оплате электроэнергии и питьевой воды и оплате других услуг сторонних организаций, используемых для этих видов деятельности.
         
    В силу пункта 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном  пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ.
    
    Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.
    
    Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
    
    Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 статьи 346.18 НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3596/06-С2 суд указывает, что сумма минимального налога за 2003 г. была уплачена налогоплательщиком в виде авансовых платежей. Таким образом, у налогового органа не было оснований для начисления спорной суммы налога.
    
    Аналогичная позиция высказывалась ВАС РФ, см. например, Постановление 5767/05 от 01.09.2005.
    
    "Официальная позиция".
    
    Однако в Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/83 разъяснено следующее: "принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможно только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды.

    Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику".

    "Внимание!"
    

    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2006  N А19-19046/05-20-Ф02-2377/06-С1 суд, проанализировав нормы НК РФ, регулирующие возврат и зачет излишне уплаченных сумм налога, пришел к выводу, что налоговый орган  при наличии недоимки по единому налогу обязан зачесть уплаченную налогоплательщиком сумму минимального налога, уплачиваемого в соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, так как в данном случае, сумма минимального налога является переплатой по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
         
    Согласно пункту 7 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.
    
    При этом такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
    
    Таким образом, организация вправе уменьшить налоговую базу следующего налогового периода на сумму убытка, но не более чем на 30%, при условии, что расходы, понесенные организацией в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
    

    "Внимание!"
    

    Из совокупности данных норм в Письме от 15.11.2006 N 03-11-04/2/238 Минфин России делает вывод, что требования налогового органа о сдаче уточненной налоговой декларации с уменьшением налоговой базы не более чем на 30 процентов правомерны вне зависимости от того, что у названной организации не будет возможности списать оставшуюся часть убытка в следующие налоговые периоды в связи с ликвидацией.
    
    А в Письме от 30.09.2005 N 03-11-04/2/93 Минфин России отметил, что разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, исчисляется при определении налоговой базы по единому налогу по итогам налогового периода. При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по единому налогу по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок включения вышеназванных суммовых разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов.
    
   Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
    
    Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.
    

    "Внимание!"
    

    Таким образом, налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).
    
    При переходе на упрощенную систему налогообложения право налогоплательщика на перенос убытков, полученных им при применении общего режима налогообложения, прерывается.
    
    Данная точка зрения подкреплена и Письмом Управления МНС России по г. Москве от 09.09.2003 N 21-09/49190.
    
    Пример.
    
    В этой связи организация, перешедшая с 1 января 2007 г. на общий режим налогообложения после применения в 2006 г. упрощенной системы налогообложения, не вправе учесть в целях налогообложения в 2007 г. убытки, полученные в 2005 г.
    
    На это указывает и Минфин России в Письме от 06.05.2006 N 03-11-04/2/96.
         
    Минфин России в Письме от 05.10.2006 N 03-03-02/234 отмечает, что  ограничения, устанавливающего запрет принятия к вычету из налоговой базы убытка, образовавшегося до перехода на упрощенную систему налогообложения, после возврата на общий режим налогообложения, НК РФ не содержит.
    
    Учитывая изложенное, финансовое ведомство считает возможным поддержать позицию о том, что законодательство о налогах и сборах не запрещает организациям, применявшим, например, в 2002 г. общий режим налогообложения и получившим убыток, перейдя в 2003 г. на упрощенную систему налогообложения и вернувшись в 2004 г. на общую систему налогообложения, уменьшить налоговую базу 2004 г. на сумму убытка, полученного по итогам 2002 г. (с учетом ограничений, установленных статьей 283 НК РФ).
    
    Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.
         
    Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с Главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
    
    "Официальная позиция".
    
    Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход и в связи с осуществлением видов деятельности по которым уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 28.12.2005 N 03-11-02/86.
    
    А в Письме от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492 Минфин России отмечает, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
    
    Пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ следует руководствоваться и налогоплательщикам, применяющим одновременно упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при распределении между названными специальными режимами налогообложения сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности.
    
    Данные выводы были изложены финансовым ведомством и в Письме от 13.11.2006 N 03-05-01-05/248, где Минфин России указал, что порядок, установленный пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ, распространяется и на расходы по пенсионному страхованию в виде фиксированных платежей, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем за себя в Пенсионный фонд Российской Федерации.
    

9. Комментарий к статье 346_19 НК РФ "Налоговый период. Отчетный период".

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговый период.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
    
    Пунктом 1 статьи 346.19 НК РФ установлено, что налоговым периодом  по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;
    
    При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
    
    Положения пункт 2 статьи 55 НК РФ находятся в системной связи с пунктом 2 статьи Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ  "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которому первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
    
    Кроме того, пунктом 2 статьи 14 Закона N 129-ФЗ также установлено, что данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Данное правило применяется и для заполнения налоговой декларации в соответствии со статьей 80 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
    
    Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
    
    Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
    
    Установленные пунктом 3 статьи 55 НК РФ положения не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
    
   "Внимание!"
    
    На основании статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
    
    При этом на основании пункта 2 статьи 346.19 НК РФ отчетными периодами по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
    
    "Внимание!"
    
    Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.
    
    При этом представленные указанными налогоплательщиками за предыдущий отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям, представленным ими за налоговый период.
    
    Обязанности по представлению налоговых деклараций за такой налоговый период в этом случае у налогоплательщиков не возникает.
    
    Данная обязанность возникает только у налогоплательщиков, обязанных в соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ исчислить и уплатить по итогам налогового периода сумму минимального налога.
    
    Налоговые декларации в этом случае представляются налогоплательщиками по истечении квартала, с которого они считаются перешедшими на общий режим налогообложения, не позднее срока, установленного Главой 26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций по итогам отчетного периода.
    
    Исчисленная такими налогоплательщиками по итогам соответствующего налогового периода сумма минимального налога подлежит уплате не позднее срока, установленного Главой 26.2 НК РФ, для уплаты квартальных авансовых платежей по данному налогу.
    

10. Комментарий к статье 346_20 НК РФ "Налоговые ставки".

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.
    
    Исходя из положений статьи 53 НК РФ налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
    
    На основании пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Пунктом 1 статьи 346.20 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.
    
    На основании пункта 2 статьи 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.
    
   "Внимание!”
   
    Несмотря на то, что сумма налога к уплате в бюджет определяется по-разному для налогоплательщиков, выбравших разные объекты налогообложения, существуют общие правила для обоих случаев. В частности, в одинаковом порядке исчисляются доходы.
    
    Согласно общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц","Налог на прибыль организаций" НК РФ (статья 41 НК РФ).
    
    Определение доходов организаций при упрощенной системе налогообложения происходит в том же порядке, который предусмотрен для плательщиков налога на прибыль.
    
    В соответствии со статьей 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения у организаций учитываются следующие доходы:
    
    - доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
    
    - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
    
    Также необходимо иметь в виду, что при определении налогооблагаемых доходов не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
    
    Порядок определения доходов от реализации предусмотрен статьей 249 НК РФ.
    
    Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
    
    Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
    

11. Комментарий к статье 346_21 НК РФ "Порядок исчисления и уплаты налога".

    Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
    
    Пункт 3 статьи 57 НК РФ устанавливает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
    
    В пункте 3 статьи 58 НК РФ закреплена норма, согласно которой НК РФ может предусматривается уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.21 НК РФ налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
    
    При этом на основании пункта 2 статьи 346.21 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
         
    Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
         
    Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
    
    Таким образом, сумма авансовых платежей по налогу, исчисленная за 9 месяцев текущего года, уменьшается налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения "доходы", на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени (то есть за 9 месяцев текущего года). Значит, при этом учитываются и взносы, уплаченные за I квартал этого же года.
         
    "Официальная позиция".
    
    Согласно Письму МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160@ в целях статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают (не более чем на 50%) суммы исчисленных ими за отчетный (налоговый) период налогов на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    Таким образом, сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего (расчетного периода) по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу.
    
    На это обращают внимание налоговые органы в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@.
         
    Исходя из толкования статей 346.14, 346.16 НК РФ, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 17.11.2006 N 03-11-04/2/243 следует, что при исчислении единого налога уменьшать налоговую базу на расходы, указанные в статье 346.16 НК РФ вправе лишь налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 НК РФ вправе уменьшать лишь авансовые платежи и исчисленную сумму налога на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    Также Минфин России считает, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, выбравших объект налогообложения доходы, на сумму произведенных ими расходов (см. например, Письмо от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48).
    
    Таким образом, налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, не вправе уменьшать налоговую базу по единому налогу, ссылаясь на подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу иногда поддерживает налогоплательщика.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем) представлена декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
    
    Принятым решением налоговый орган доначислил налогоплательщику единый налог, так как, по его мнению, статья 346.21 НК РФ не предусматривает уменьшение исчисленного единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных и уплаченных в связи с добровольным вступлением налогоплательщика в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию.
    
    Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания, соответственно, первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
    
    Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
    
    Подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 28 Федерального закона РФ от 28.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователи, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 6 Закона N 167-ФЗ, в том числе, и индивидуальные предприниматели, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФ РФ в виде фиксированного платежа.
    
    Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 рублей в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 рублей направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 рублей - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
    
    Согласно пункту 3 статьи 29 Закона N 167-ФЗ физические лица, уплачивающие страховые взносы в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФ РФ в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа.
    
    Таким образом, суд  пришел к выводу, что страховые взносы, уплачиваемые страхователями, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, рассматриваются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем, заявитель правомерно при исчислении единого налога учел сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа не только в минимальном размере, установленном пунктом 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ, но и в размере сверх указанного.
    
    В связи с этим оспариваемое решение налогового органа принято незаконно.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2006  N КА-А40/14087-05).
    
    Таким образом, учитывая, что авансовые платежи исчисляются исходя из фактически полученных доходов, и абзацем вторым пункта 3 статьи 346.21 НК РФ прямо предусмотрено уменьшение суммы налога, исчисленной за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налогоплательщик, по мнению суда, правомерно уменьшил сумму налога в установленных статьей 346.21 НК РФ пределах.
    
    Что касается сумм страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком по добровольным правоотношениям с ПФ РФ, суд указывает, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели уплачивают страховые пенсионные взносы в виде фиксированного платежа. Согласно пункту 3 статьи 29 Закона N 167-ФЗ, физические лица, уплачивающие страховые взносы в виде фиксированного платежа вправе осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФ РФ в части, превышающей размер фиксированного платежа, то есть страховые взносы, уплаченные по добровольным правоотношениям приравниваются к взносам на обязательное страхование, так как они так же формируют страховую и накопительную часть пенсий.
    
    Также существует противоположная арбитражная практика, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2005 N А05-14835/04-10, суд указал: "…Понятия "предприниматель" и "физические лица" в целях Закона N 167-ФЗ разделены. В данном случае предприниматель при вступлении в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлении уплаты страховых взносов в бюджет ПФ РФ осуществляет выплаты за себя, как за физическое лицо. В отличие от индивидуальных предпринимателей к отношениям по налогообложению доходов физических лиц упрощенная система налогообложения не применяется. Таким образом, правила добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, предусмотренные Законом N 167-ФЗ для физических лиц, не могут учитываться в целях исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого предпринимателями, в связи с применением ими упрощенной системы налогообложения…".
    
    Минфин России в Письме от 22.05.2006 N 03-11-05/132 также указывает, что суммы страховых взносов, уплаченные индивидуальным предпринимателем и превышающие фиксированный платеж, не могут уменьшать исчисленную сумму единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
         
    Пример-2.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, результаты которой оформил актом, и установил, что налогоплательщик, находившийся в 2003 г. на упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения - доходы), в нарушение пункта 3 статьи 346.21 НК РФ применил налоговый вычет в виде начисленных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, фактически в территориальный орган ПФ РФ уплатил страховые взносы в меньшей сумме. Разница между начисленными и уплаченными страховыми взносами признана недоимкой по данному налогу.
    
    По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    
    В добровольном порядке налоговая санкция не была уплачена, поэтому налоговый орган обратился за ее взысканием в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ).
    
    В соответствии со статьей 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих его привлечение к налоговой ответственности.
    
    В пункте 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
    
    В силу пункта 3 статьи 346.21 НК РФ сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
    
    Данная статья не содержит четкого понятия о том, на сумму каких (начисленных или уплаченных) страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию уменьшается сумма исчисленного единого налога.
    
    Налогоплательщик истолковал эту норму как предоставляющую право на уменьшение суммы налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов.
    
    Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
    
    С учетом изложенного основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ отсутствовали.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2006 N А29-5146/2005А).
         
    Однако Минфин России не согласен с такой позицией, см., например, Письмо от 02.02.2004 N 22-2-14/160@: "…сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование…".
    
    См., также Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-11-04/2/17, в котором разъяснено: "…Статья 346.17 Кодекса устанавливает, что при определении налоговой базы, исчисляемой в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы и расходы налогоплательщика признаются по кассовому методу.
    
    Так, согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
    
    В связи с этим налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в этом налоговом (отчетном) периоде".
    
    Однако необходимо заметить, что данная норма распространяется на расходы. Расходы - это затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу.
    
    В данном случае в статье 346.21 НК РФ речь идет о налоговых вычетах. Налоговые вычеты не уменьшают налоговую базу по налогу, а уменьшают непосредственно исчисленную сумму налога.
    
    Таким образом, представляется, что пункт 2 статьи 346.17 НК РФ не распространяется на налоговые вычеты, указанные в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ.
    
    Также необходимо заметить, что абзац 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, предусматривает уменьшение исчисленного единого налога только на суммы уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
         
    В соответствии с пунктом 4 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
    
    Согласно пункту 5 статьи 346.21 НК РФ ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.
         
    При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают минимальный налог в размере 1 процента от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном статьей 346.15 НК РФ.
    
    "Официальная позиция"
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 19.10.2006 N 03-11-05/234, порядок исчисления и уплаты налогов, установленных Главой 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу (календарного года) право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных статями 346.12 и 346.13 НК РФ.
    
    Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.
    
    При этом представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период (календарный год).
    
    Если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог.
    
    В этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных Главой 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период.
         
    Пунктом 6 статьи 346.24 НК РФ установлено, что уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
    
    Таким образом, уплата налога и квартальных авансовых платежей по нему не зависит от места осуществления деятельности и индивидуальному предпринимателю следует уплачивать их в том налоговом органе, в котором он состоит на учете.
    
    Пример.
    
    В этой связи организация, зарегистрированная и находящаяся в г. Москве, уплачивает единый налог, в том числе единый налог с доходов, полученных от сдачи внаем помещения, находящегося в г. Санкт-Петербурге, в г. Москве.
    

    "Внимание!"
    

    Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности (пункт 2 статьи 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
    

    "Внимание!"
    

    На основании статьи 346.22 НК РФ суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
    
    Что касается порядка представления налоговых деклараций, то в пункте 1 статьи 346.23 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.
    
    Пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели такие декларации предоставляют по месту своего жительства.
   
    При этом согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под местом жительства физического лица понимается адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    

    "Внимание!"
    

    Если по решению субъекта РФ на его территории введена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, то согласно пункту 2 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации.
    
    В отношении порядка исчисления и уплаты налогов, не поименованных в пункте 2 статьи 346.11 НК РФ, организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения и имеющим обособленные подразделения, следует руководствоваться положениями соответствующих глав НК РФ.
         
    Пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ установлено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктами 1 и 2 статьи 346.23 НК РФ.
         
    Налоговые декларации при применении упрощенной системы налогообложения по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    Налоговые декларации по итогам отчетного периода организациями представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Аналогичное требование установлено пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ и в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
    
    Пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ установлено, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
         
    Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
    
    "Судебная практика".
    

    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2006 N Ф04-2799/2006, с учетом того, что авансовые платежи уплачиваются с фактической суммы доходов (доходов, уменьшенных на величину расходов) и, что сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, уменьшается на уплаченные в течение налогового периода суммы авансовых платежей, суд сделал вывод, что авансовые платежи являются своего рода формой уплаты единого налога, обеспечивающей его равномерное поступление в бюджет  в течение всего налогового периода.
    
    На основании изложенного, суд пришел решил, что налоговым органом правомерно начислены пени на суммы несвоевременно уплаченных авансовых платежей.
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 N А33-21066/05-Ф02-1466/06-С1, суд, учитывая нормы НК РФ, регулирующие процедуру возврата и зачета излишне уплаченного налога, пришел к выводу о правомерности действий налогового органа по зачету переплаты в счет недоимки по авансовым платежам.
    
    В Постановлении ФАС Центрального округа от 24.04.2006 N А54-6226/2005-С3 суд указал на необоснованность довода налогового органа о том, что в силу различных КБК авансовые платежи не могут быть зачтены в счет уплаты минимального налога, так как согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается, в случае если сумма налога, исчисленная в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога, следовательно, минимальный налог - это одна из форм уплаты единого налога, гарантирующая интересы государства.
    
    Согласно пункту 5 статьи 346.21 НК РФ авансовые платежи, уплачиваемые в течение налогового периода, засчитываются в счет уплаты единого налога, исчисленного за налоговый период. Следовательно, суммы авансовых платежей должны также уменьшать и сумму минимального налога.
    
    

12. Комментарий к статье 346_22 НК РФ "Зачисление сумм налога".

    В соответствии со статьей 346.22 НК РФ суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ счетами Федерального казначейства признаются счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьями 56 и 146 БК РФ единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (90%), а также в бюджеты Федерального фонда обязательного медицинского страхования (0,5%), территориальных фондов обязательного медицинского страхования (4,5%), Фонда социального страхования (5%).
    
    Минимальный налог в свою очередь зачисляется в бюджеты Пенсионного фонда Российской Федерации (60%), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (2%), территориальных фондов обязательного медицинского страхования (18%).
    

13. Комментарий к статье 346_23 НК РФ "Налоговая декларация".

    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
    
    Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Налоговые декларации при применении упрощенной системы налогообложения по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    Налоговые декларации по итогам отчетного периода организациями представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Аналогичное требование установлено пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ и в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
    
    Пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ установлено, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
         
    Пунктом 7 статьи 80 НК РФ установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 346.23 НК РФ форма налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России.
    

    "Внимание!"
    

    Форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н (Далее - Приказ N 7н).
    
    Изменения, внесенные в Приказ  N 7н Приказом Минфина РФ от 19.12.2006 N 176н (Далее - Приказ N 176н), вступают в силу, начиная с представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за первый отчетный период 2007 г. (т.е. за первый квартал 2007 г.).
    
    Приказом N 176н титульный лист и раздел 1 "Сумма налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, были изложены в новой редакции.
    
    При этом Приказом N 176н установлено, что при подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в декларации организации, по строке "Руководитель" проставляется подпись руководителя организации, которая заверяется печатью организации. При этом указываются фамилия, имя, отчество полностью и проставляется дата подписания декларации.
    
    В случае передачи полномочий на подписание декларации представителю налогоплательщика достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждаются подписью представителя налогоплательщика. При этом указываются фамилия, имя, отчество полностью и проставляется дата подписания декларации. При подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в декларации, организацией - представителем налогоплательщика ставится подпись руководителя организации, которая заверяется печатью организации, и проставляется дата подписания декларации. Кроме того, при заполнении титульного листа декларации необходимо указать наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика. К декларации прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика на подписание налоговой декларации.
    
    "Актуальная проблема".
    

    Таким образом, налогоплательщик мог столкнуться с проблемой, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).
    
    "Официальная позиция"
    
    Например, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.
    
    Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.  Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ, установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция, высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 NФ04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 NА56-18597/04, от 02.11.2004 NА56-18734/04.
    
    ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:
    
    - налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;
    
    - если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
    

   "Внимание!"
    

    Стоит отметить, что декларация может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".
    

    "Внимание!"
    

    Вообще, согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
    
    В соответствии со статьей 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    "Внимание!"
    
    Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, уполномоченный представитель налогоплательщика - организации - на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    
    "Официальная позиция"
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
    
    "Внимание!"
    
    В силу пункта 1 статьи 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
    
    "Внимание!"
    
    Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08 индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
    
    Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер  является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
    
    В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ  налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.
    
    На основании абзаца 3 пункта 4 статьи 80 НК РФ при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
    
    "Актуальная проблема"
    
    В случае если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, представляет отчетность посредством почтовых отправлений, одной из наиболее частых ошибок налогоплательщиков является направление налоговых деклараций письмом без описи вложения, а обычным заказным письмом. В таком случае налогоплательщик рискует попасть в ситуацию, если письмо не получит налоговый орган, то он будет наложен штраф. Квитанция отделения постовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из неё не следует, что содержимом отправления является именно необходимая форма отчетности.
    
    "Официальная позиция"
    
    Указанная позиция нашла своё отражение, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 - первое полугодие 2004 г., доведенных Письмом Управления МНС России по  г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542, а именно: "Направление декларация заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении), не подтверждают факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, а именно: отсутствует опись вложения".
    
    "Судебная практика".
    
    Заметим, что арбитражные суды, зачастую, не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 NА33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 и ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А55-5453/2005-44).
    
    В то же время, следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.
    
    "Актуальная проблема"
    
    Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налоговиков не соответствуют законодательству - (см., например, Письмо Минфина России от 18.12.2004 N 16-00-10/3).
    
    "Актуальная проблема"
    
    В настоящее время получила распространение практика представления налоговый орган налоговой  отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции, в этой связи хотелось бы  обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Налоговый орган  может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по  статье 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензию на оказание услуг почтовой связи.
    
    "Судебная практика".
    
    На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА0А40/11460-03).
    
    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен.
    
    Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее - на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.
    
    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.
    

    "Внимание!"
    

    Учитывая изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, Приказом N 176н установлено, что при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию.
    
    Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.
    
    При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
    
    "Официальная позиция".
    
    Пунктом 1 статьи 119 НК РФ установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пунктом 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.
    
    В соответствии с порядком исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (статья 6.1 НК РФ).
    
    В случае если сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе не представленных в срок налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной систему налогообложения, равна нулю, то штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ должен быть 100 руб.
    
    Вместе с тем следует учитывать, что пунктом 2 статьи 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.
    
    На это обращает внимание в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63.
    

14. Комментарий к статье 346_24 НК РФ "Налоговый учет".

    Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (Далее - Книга учета доходов и расходов).
    
    "Актуальная проблема".
    
    Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон N 129-ФЗ) освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Они обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу при упрощенной системе налогообложения в Книге учета доходов и расходов.
    
    Пункты 1, 2 статьи 120 НК РФ предусматривают привлечение организаций к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. При этом в соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/132 Минфин России указал, что книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, является регистром налогового учета.
    
    Учитывая, что Данная Книга учета доходов и расходов является регистром налогового, а не бухгалтерского учета, а статья 120 НК РФ не предусматривает каких-либо санкций за неправильное ведение регистров налогового учета, то налогоплательщики, не отражающие хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, не подлежат привлечению к ответственности, установленной статье 120 НК РФ
    
    "Судебная практика".
    
    Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 N А56-15946/04, от 04.10.2004 N А56-4905/04, от 09.02.2004 N А56-16881/03, от 01.08.2003 N А56-2776/03, ФАС Центрального округа от 24.03.2003 N 64-2015/02-13).
    
    "Внимание!"
    
    Следует указать, что, учитывая положения статьи 4 Закона N 129-ФЗ и статьи 346.24 НК РФ, затраты по ведению налогового учета сторонней неаудиторской организации не могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы, полученные индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения. На это указывают налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС России от 11.04.2006 N 18-12/29565@).
    
     "Внимание!"
    
    Форма и Порядок заполнения такой Книги (Далее - Порядок отражения в Книге учета доходов и расходов) утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
    
    Согласно пункту 1.1 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, отражают в Книге все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в хронологической последовательности позиционным способом на основе первичных документов. При этом на основании пунктов 2.5 и 3.1 Порядка графу 5 раздела I и раздела II Книги учета доходов и расходов заполняют только те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
        

  "Внимание!"

    Таким образом, налогоплательщики должны оформлять все хозяйственные операции в соответствии с требованиями статьи 9 Закона N 129-ФЗ.
    
    На основании статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными документами.
    
    Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона N 129-ФЗ.
    
    Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 для учета кассовых операций утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:
    
  - приходный кассовый ордер (форма N КО-1);
    
    - расходный кассовый ордер (форма N КО-2);
    
    - журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3);
    
    - кассовая книга (форма N КО-4);
    
    - книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5).
    

    "Внимание!"
    

    В соответствии с пунктом 1.2 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.
    
    Ведение Книги учета доходов и расходов, а также документирование фактов предпринимательской деятельности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык (пункт 1.3 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов).
    
    Согласно пункту 1.4 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов.
    
    Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.
    
    На это указал и Минфин России в Письме от 08.02.2007 N 03-11-04/2/30.
    

    "Внимание!"
    

    В графе 2 Письме от 09.08.2006 N 03-11-04/2/159.
    

    "Внимание!"
    

    Пунктом 2.7 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотрено, что в графе 7 налогоплательщик отражает расходы, указанные в статье 346.16 НК РФ.
    
    На основании пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
    
    В целях Главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом затраты учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей.
    
    Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. При этом налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
    
    - по стоимости первых по стоимости приобретения (ФИФО);
    
    - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
    
    - по средней стоимости;
    
    - по стоимости единицы товара.
    
    Таким образом, для учета в составе расходов для целей налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, затрат по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из указанных методов оценки покупных товаров, установив данный метод в своей учетной политике. Применение указанных методов оценки покупных товаров предполагает необходимость ведения учета движения товаров как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
    
    Порядок отражения в налоговом учете расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, зависит от выбранного метода оценки покупных товаров. Так, при методе ФИФО возможно ведение текущего учета реализованных товаров по стоимости их приобретения в течение месяца. При методе средней стоимости и ЛИФО расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут отражаться в налоговом учете на конец месяца, так как в расчете стоимости реализованных товаров участвует стоимость последней закупленной в данном месяце партии товара.
    
    "Актуальная проблема".
    

    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных сырья и материалов в производство.
    
    Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают расходы в виде сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг).
    
    При этом учитываются только суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав расходов в соответствии со статьей 346.16.
    
    В связи с этим, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286  суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией при приобретении материалов, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и списанных в производство материалов.
    
    Таким образом, налогоплательщик при заполнении Книги учета доходов и расходов должен указать в графе 7 отдельной строкой стоимость материалов, списанных в производство (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), и, соответственно, отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость (подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).
    
    "Внимание!"
    
    На основании пункта 2.7 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не ведут налогового учета произведенных расходов.
    
    При этом стоит отметить, что Решением ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499 пункты 2.4 и 2.6 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов, ранее устанавливающие, что налогоплательщик отражает полученные доходы и, соответственно, расходы, как учитываемые, так и не учитываемые при обложении упрощенной системы налогообложения, признаны недействующими.
    
    "Внимание!"
    
    Пунктом 3 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, определен порядок заполнения разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период" указанной Книги.
    
    

15. Комментарий к статье 346_25 НК РФ "Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения"

    На основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
    
    При этом в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей Главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 НК РФ (по методу начисления) или статьей 273 НК РФ (по кассовому методу).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
    
    При использовании метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:
    
    1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения;
    
    2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
    
    3) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;
    
    4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
    
    1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;
    
    2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.
    
    Указанные выше доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
    
    В этой связи к операциям, осуществляемым организацией с даты перехода на общий режим налогообложения с использованием метода начисления, применяются правила статей 271 и 272 НК РФ.
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 23.10.2006 N 03-11-05/237, вышеизложенный порядок учета в целях налогообложения доходов и расходов распространяется также и на индивидуальных предпринимателей.
    
    При этом суммы доходов и расходов налогоплательщиков, начисленные, но не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, в период применения общего режима налогообложения могут быть учтены в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании пункта 10 статьи 250 и подпункта 1 пункта2 статьи 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
         

    "Новая редакция".
    

    Пунктом 19 статьи 1 Закона N 85-ФЗ внесены изменения в порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций с использованием метода начислений  при переходе организаций с УСН (в новой редакции изложен пункт 2 статьи 346.25 НК РФ).
    
    Данные поправки носят уточняющий характер.
    
    Согласно пункту 2.1 статьи 346.21 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ.
    
    Пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. При расчете суммы амортизации по указанным основным средствам ранее учтенные расходы на капитальные вложения (10%) не учитываются.
    
    Поэтому при переходе на упрощенную систему налогообложения в состав расходов включается остаточная стоимость основных средств, определяемая в виде разницы между первоначальной стоимостью основных средств, уменьшенной на сумму капитальных вложений на их приобретение (10%), и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном статьей 259 НК РФ.
    
    При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения Главы 26.1 НК РФ.
    
    При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с Главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
         
    На основании пункта 3 статьи 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин Росси в Письме от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292 поясняет, что Глава 26.2 НК РФ не предусматривает уменьшение остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", на сумму расходов, определенных в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, при переходе на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
    
    При смене объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов" остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
    
    Указанная Глава 26 НК РФ также не содержит положения, запрещающего организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения этой системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения.
    
    Поэтому остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", определяется на дату перехода на общий режим налогообложения в размере их остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.
    
    Если организация приобрела основные средства в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", то при переходе на общий режим налогообложения она учитывает их остаточную стоимость на дату такого перехода по правилам бухгалтерского учета.
    
    Остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", при изменении объекта налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов" не определяется и расходы на их приобретение не учитываются.
    
    Об этом говорит Минфин России в Письме от 10.10.2006 N 03-11-02/217.

    "Новая редакция".
    

    Пунктом 19 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в новой редакции изложен пункт 3 статьи 346.25 НК РФ. Данные поправки также носят уточняющий характер.
         
    Пунктом 4 статьи 346.25 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 настоящей статьи.
         

    "Новая редакция".
    

    Статья 346.25 НК РФ дополнена пунктами 5 и 6, что обусловлено необходимостью учета особенностей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.
    
    Так в соответствии с пунктом 5 статьи 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.
    
    Пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
    

16. Комментарий к статье 346_25.1 НК РФ "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента"

         
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.
    
    На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями для целей НК РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
    
    В случае если индивидуальные предприниматели переходят на упрощенную систему налогообложения, на них распространяются нормы, установленные статьями 346.11 - 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 346.25.1 НК РФ.
    

   "Внимание!"
    

    Следовательно, на индивидуальных предпринимателей, переходящих на упрощенную систему налогообложения на основе патента, распространяются общие положения применения упрощенной системы налогообложения, установленные статьей 346.11 НК РФ, а именно:
    

    1. Главой 26.2 НК РФ предусматривается возможность добровольного перехода от общего режима налогообложения к упрощенной системе налогообложения на основе патента и обратно;
    
    2. Применение данного налогового режима индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

    Кроме того, указанные в пункте 1 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    

    "Новая редакция".
    

    При этом на основании пункта 13 статьи 1 Закона N 85-ФЗ такие налогоплательщики с 01.01.2008 не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
    

     3. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    В статье 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа.
    

     4. Такие индивидуальные предприниматели, кроме того, уплачивают иные налоги в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

    Так, например, указанные индивидуальные предприниматели будут являться плательщиками транспортного налога в соответствии с общим режимом налогообложения, если принадлежащее им транспортное средство соответствует требованиям, установленным пунктом 1 статьи 358 НК РФ. Об этом говорит и Минфин России в Письме от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7.
    

    5. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, обязаны соблюдать действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
    

    Здесь важно заметить, что с учетом Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
    
    Кроме того, такие индивидуальные предприниматели, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном Главой 26.2 НК РФ.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом и) пункта 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ данное положение с 01.01.2008 и в статье 346_25.1 закреплено, что налогоплательщики упрощенной системы налогообложения на основе патента ведут налоговый учет в порядке, установленному статьей 346.24 НК РФ.
    

    "Внимание!"
    

    В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
    
    Согласно пункту 1.1 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, отражают в Книге все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в хронологической последовательности позиционным способом на основе первичных документов. При этом на основании пунктов 2.5 и 3.1 Порядка графу 5 раздела I и раздела II Книги учета доходов и расходов заполняют только те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    "Официальная позиция".
    
    Исходя из Писем Минфина России от 04.05.2006 N 03-11-02/108 и от 09.02.2006 N 03-11-02/34 учитываемые в указанной книге доходы используются в целях применения пункта статьи 346.13 НК РФ, согласно которому, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктом 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения, в том числе упрощенной системы налогообложения на основе патента, с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.
    
    А в Письме от 30.06.2006 N 03-11-02/149 финансовое ведомство также указывает, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, осуществляют учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном Главой 26.2 НК РФ. Поэтому в случае превышения предельного размера доходов, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, обязаны сообщить в налоговые органы о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении налогового периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года).
    
    В Письме от 09.02.2006 N 03-11-02/34 Минфин России отмечает, что согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ и пункту 1 статьи 252 НК РФ произведенные налогоплательщиками расходы должны быть подтверждены документально. Следовательно, при осуществлении расходов в наличной денежной форме индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, должны соблюдать положения Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (Письмо Банка России от 04.10.1993 N 18).
    

    Кроме того, в данном письме Минфин России указывает, что исходя из механизма исчисления и уплаты стоимости патента, предусмотренного статьей 346.25.1 НК РФ, налоговые декларации, предусмотренные статьей 346.23 НК РФ, индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения на основе патента, не представляются.
    
    В то же время на основании пункта 4 статьи 346.11 НК РФ названной категорией налогоплательщиков представляется статистическая отчетность, установленная Росстатом (Госкомстатом России) для индивидуальных предпринимателей.
    

    "Внимание!"
    

    На основании статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными документами.
    
    Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона N 129-ФЗ.
    
    Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 для учета кассовых операций утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:
    
     - приходный кассовый ордер (форма N КО-1);
    
    - расходный кассовый ордер (форма N КО-2);
    
    - журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3);
    
    - кассовая книга (форма N КО-4);
    
    - книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5).
    
    При этом индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, не освобождаются от обязанностей, установленных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".
    
    Согласно п. 11 Положения о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (Далее - Положение N 745) на всех ККТ в обязательном порядке применяется контрольная лента и по каждой ККТ ведется книга кассира-операциониста, заверенная в налоговом органе.
    
    Контрольные ленты, книга кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие проведение денежных расчетов с покупателями (клиентами), должны храниться в течение сроков, установленных для первичных учетных документов, но не менее пяти лет.
    
    В соответствии с пунктом 12 Положения N 745 оформление кассовых операций осуществляется согласно Порядку ведения кассовых операций в РФ, утвержденному Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.
    
    Согласно Указанию Банка России от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке" предельный размер расчетов наличными деньгами не должен превышать 60 000 руб.
    
    В соответствии с совместным Письмом МНС России и Банка России от 01.07.2002 N 24-2-02/252 и от 02.07.2002 N 85-Т предельный размер расчетов наличными денежными средствами относится к расчетам в рамках одного договора.
    
    С учетом положений статьи пункта 3 статьи 23 ГК РФ нормы Указания N 1050-У распространяются на случаи расчетов наличными деньгами между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями и между индивидуальными предпринимателями.
    
    6. Кроме того, указанные в пункте 1 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели также в соответствующих случаях обязаны исполнять обязанности налоговых агентов, предусмотренные НК РФ.

    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме  от 26.09.2005 N 03-11-02/44 указал, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента в соответствии со статьей 346.21 НК РФ вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
    
    Уменьшение стоимости патента на сумму страховых взносов осуществляется при оплате в соответствии с пунктом 10 статьи 346.25.1 НК РФ оставшейся стоимости патента по окончании периода, на который был получен патент.
    
    А в Письме от 30.06.2006 N 03-11-02/149 Минфин дополнительно разъяснил, что уменьшение стоимости патента должно осуществляться на сумму страховых взносов, уплаченных до уплаты оставшейся стоимости патента. На сумму страховых взносов, уплаченных индивидуальными предпринимателями после уплаты оставшейся стоимости патента, стоимость патента не уменьшается.
    
    Пример.
    
    Какие документы индивидуальный предприниматель должен представить в налоговый орган в качестве основания для уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (заявление налогоплательщика, платежные документы об уплате страховых взносов, расчет оставшейся части стоимости патента с учетом ее уменьшения на сумму уплаченных страховых взносов)?
    
    Ответ на данный вопрос указан в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 25.08.2006 N 18-03/3/75109@ и Письме ФНС России от 04.08.2006 N 02-7-11/106@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения на основе патента".
    
    Основанием для уменьшения стоимости полученных индивидуальными предпринимателями патентов на суммы уплаченных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей являются документы, подтверждающие уплату сумм страховых взносов, а также данные карточек расчетов с бюджетом по страховым взносам.
    
    Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента и уплатившие за период действия полученных ими патентов страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, вправе представить в налоговые органы по месту постановки на учет документы, подтверждающие уплату страховых взносов, а также составленные в произвольной форме расчеты исчисленной к уплате оставшейся части стоимости патентов.
         
    Согласно пункту 2 статьи 346.25.1 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и осуществляющим один из видов предпринимательской деятельности, установленных данным пунктом.
    
    “Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что иных, крое вышеуказанных, оснований для отказа в выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента закон не предусматривает (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2006, 06.12.2006 N КА-А40/11659-06)
    
    "Официальная позиция".
    
    Налоговые органы отмечают, что в случае, если индивидуальным предпринимателем получен патент и он осуществляет иную предпринимательскую деятельность, то такой предприниматель не вправе применять упрощенную систему налогообложения на основе патента в соответствии со статьей 346.25.1 НК РФ, а может применять либо упрощенную систему налогообложения, предусмотренную статьями 346.11-346.25 НК РФ, либо уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-12/3/55698).
    
    А в Письме от 09.11.2005 N 18-12/3/82213 Управление ФНС России по г. Москве разъясняет, что у индивидуального предпринимателя, осуществляющего один из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, по которым разрешается применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, и не привлекающего в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, не возникает обязанности по обязательному переходу на упрощенную систему налогообложения на основе патента, предусмотренную статьей 346.25.1 НК РФ.
    
    Следовательно, такой индивидуальный предприниматель самостоятельно решает, какую упрощенную систему налогообложения ему применять: упрощенную систему налогообложения, предусмотренную статьями 346.11-346.25 НК РФ, или упрощенную систему налогообложения на основе патента, предусмотренную статьей 346.25.1 НК РФ.
    
    То есть статья 346.25.1 НК РФ разграничивает применение индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения, предусмотренной статьями 346.11 - 346.25 НК РФ, и упрощенной системы налогообложения на основе патента, предусмотренной статьей 346.25.1 НК РФ.
    
   Таким образом, пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ установлен перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых индивидуальный предприниматель имеет право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента:
    
    1) пошив и ремонт одежды и других швейных изделий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий".
    
    2) изготовление и ремонт трикотажных изделий;
    

   "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "ремонт, окраска и пошив обуви".
    
    3) изготовление и ремонт вязаных изделий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление валяной обуви".
    
    4) пошив и ремонт изделий из меха (в том числе головных уборов);
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление текстильной галантереи".
    
    5) пошив и ремонт головных уборов из фетра, ткани и других материалов;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц".
    
    6) изготовление и ремонт обуви (в том числе валяной);
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд".
    
    7) изготовление галантерейных изделий и бижутерии;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление оград, памятников, венков из металла".
    
    8) изготовление искусственных цветов и венков;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление и ремонт мебели".
    
    9) изготовление, сборку, ремонт мебели и других столярных изделий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "производство и реставрация ковров и ковровых изделий".
    
    10) изготовление и ремонт ковровых изделий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий".
    
    11) изготовление и ремонт металлоизделий, заточку режущих инструментов, заправку и ремонт зажигалок;
    

   "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "производство инвентаря для спортивного рыболовства".
    
    12) изготовление и ремонт рыболовных приспособлений (принадлежностей);
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "чеканка и гравировка ювелирных изделий".
    
    13) ремонт часов и граверные работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "производство и ремонт игр и игрушек".
    
    14) изготовление и ремонт игрушек и сувениров;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление народных художественных промыслов".
    
    15) изготовление и ремонт ювелирных изделий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии".
    
    16) изготовление изделий народных художественных промыслов;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней".
    
    17) заготовку шкур и шерсти домашних животных;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "выделка и крашение шкур животных".
    
    18) выделку и реализацию шкур;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "выделка и крашение меха".
    
    19) чистку обуви;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "переработка давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу".
    
    20) фото-, кино- и видеоуслуги;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "расчес шерсти".
    
    21) ремонт бытовой техники, радиотелевизионной аппаратуры, компьютеров;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "стрижка домашних животных".
    
    22) изготовление, установку и ремонт надгробных памятников и ограждений;
    

   "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "защита садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней".
    
    23) ремонт и техническое обслуживание автомобилей;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика".
    
    24) парикмахерские и косметические услуги;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "ремонт и изготовление бондарной посуды и гончарных изделий".
    
    25) перевозку пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте, включая паромную перевозку;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление и ремонт деревянных лодок".
    
    26) мойку автотранспортных средств;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "ремонт туристского снаряжения и инвентаря".
    
    27) музыкальное обслуживание торжеств и обрядов, услуги тамады;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "распиловка древесины".
    
    28) ремонт и настройку музыкальных инструментов;
    

   "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике".
    
    29) выполнение живописных работ (портреты, пейзажи, натюрморты и другие аналогичные работы);
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества".
    
    30) услуги переводчика;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы".
    
    31) машинописные работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "чистка обуви".
    
    32) копировальные работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "деятельность в области фотографии"
    
    33) ремонт и обслуживание копировально-множительной техники;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "производство, монтаж, прокат и показ фильмов".
    
    34) звукозапись;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств".
    
    35) прокат и реализацию видео- и аудиокассет, видео- и аудиодисков;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка)".
    
    36) услуги нянь, домработниц, услуги по уборке квартир и служебных помещений;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "оказание услуг тамады, актера на торжествах, музыкальное сопровождение обрядов".
    
    37) услуги по стирке, глажению, химической чистке изделий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты".
    
    38) ремонт квартир;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "автотранспортные услуги".
    
    39) электромонтажные, строительно-монтажные, сантехнические, сварочно-сантехнические работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу".
    
    40) художественно-оформительские и дизайнерские работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники".
    
    41) чертежно-графические работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск. Перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск".
    
    42) переплетные работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по присмотру за детьми и больными".
    
    43) услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по уборке квартир".
    
    44) резку стекла и зеркал;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по ведению домашнего хозяйства".
    
    45) работы по остеклению балконов и лоджий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "ремонт и строительство жилья и других построек".
    
    46) банные услуги, услуги саун и соляриев;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что п
пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ".
    
    47) услуги по обучению и репетиторству;
    
    В Письме от 26.02.2007 N 03-11-05/35 Минфин Росси рассматривает ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, не привлекающий в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, осуществляет услуги по консультированию по вопросам коммерческой деятельности и управления, образования для взрослых, прочие услуги, прочую деятельность в области спорта, исследование конъюнктуры рынка и выявление общественного мнения.
    
    По мнению Минфина России, услуги по консультированию по вопросам коммерческой деятельности и управления, предоставление прочих услуг, прочая деятельность в области спорта, исследование конъюнктуры рынка и выявление общественного мнения не относятся к услугам по обучению и репетиторству, а являются самостоятельными видами предпринимательской деятельности (Постановление Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст).
    
    Следовательно, в указанной ситуации индивидуальный предприниматель, по мнению Минфина России, может применять либо упрощенную систему налогообложения, предусмотренную статьями 346.11 - 346.25 НК РФ, либо уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления".
    
    48) физкультурно-оздоровительную деятельность (шейпинг, аэробика, спортивные секции, группы здоровья);
    

   "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома".
    
    49) тренерские услуги;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "нарезка стекла и зеркал, художественная обработка стекла".
    
    50) организацию и ведение кружков и студий;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по остеклению балконов и лоджий".
    
    51) озеленительные работы;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов".
    
    52) выпечку хлебобулочных и кондитерских изделий;
    

   "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по обучению, в том числе в платных кружках, студиях, на курсах, и услуги по репетиторству".
    
    53) сдачу в аренду квартир и гаражей;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "тренерские услуги".
    
    54) услуги носильщика;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству".
    
    55) ветеринарное обслуживание;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "производство хлеба и кондитерских изделий".
    
    56) услуги консьержей и сторожей;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "сдача в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей".
    
    57) услуги платных туалетов;
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, в аэропортах, морских, речных портах, на аэровокзалах".
    
    58) ритуальные услуги.
    

    "Новая редакция".
    

    Заметим, что пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положение данного подпункта с 01.01.2008 изложено в новой редакции: "ветеринарные услуги".
    
    Также пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в данный перечень добавлены пункты 59, 60 и 61, в соответствии с которыми применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и один из таких видов предпринимательской деятельности, как услуги платных туалетов, ритуальные услуги и услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров.
    

    "Внимание!"
    

    Таким образом, благодаря изменениям, внесенным Законом N 85-ФЗ в вышеуказанный перечень, с 01.01.2008 его положения расширены и уточнены.
    
    Налоговые органы указывают, что если вид предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, входит в перечень видов предпринимательской деятельности, установленный пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленную статьей 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30 (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 09.11.2005 N 18-12/3/82213).
    
    На основании пункта 3 статьи 346.25.1 НК РФ решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации. При этом законами субъектов Российской Федерации определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ), по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента.
    
    Пример.
    
    Если индивидуальный предприниматель осуществляет реализацию продукции собственного производства в виде галантерейных изделий и бижутерии и по этому виду предпринимательской деятельности законом субъекта Российской Федерации принято решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, он вправе применять эту систему налогообложения.
         
    Принятие субъектами Российской Федерации решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента не препятствует таким индивидуальным предпринимателям применять по своему выбору упрощенную систему налогообложения, предусмотренную статьями 346.11 - 346.25 НК РФ.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом б) пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положения данного пункта дополнены нормой, согласно которой переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно может быть осуществлен только после истечения периода, на который выдается патент. Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008.
    
    Пунктом 4 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, является выдаваемый индивидуальному предпринимателю налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ.
    
    Форма патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    "Внимание!"
     

    ФНС России издан Приказ от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента" (Далее - Приказ N САЭ-3-22/417), которым утверждена форма N 26.2.П-3 "Патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента".

    Следовательно, с целью подтверждения права индивидуального предпринимателя на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента налоговый орган выдает ему патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента по форме N 26.2.П-3.
         
    Патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа квартала: квартал, полугодие, девять месяцев, год.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 30.06.2006 N 03-11-02/149 отметил, что указанные сроки устанавливаются с начала квартала (с 1 января, с 1 апреля, с 1 июля, с 1 октября) и могут переходить на следующий год.
    
    При этом перерасчет стоимости патента, полученного индивидуальным предпринимателем в текущем году на период, переходящий на следующий год, следует осуществлять только в случае изменения законом субъекта Российской Федерации стоимости патента на следующий год, или исключения вида предпринимательской деятельности, на который был выдан патент, из перечня видов деятельности, на которые распространяется упрощенная система налогообложения на основе патента.
    
    Пример.
    
    Патент, выданный на год с 1 июля 2006 года, действует до 30 июня 2007 года. Если на 2007 год законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, на который выдан патент, изменился по сравнению с 2006 годом, то окончательная стоимость патента по этому виду деятельности рассчитывается отдельно за 2006 и 2007 годы исходя из размера потенциально возможного к получению дохода, установленного законами субъекта Российской Федерации на 2006 и 2007 годы.
    
    Такая позиция выражена в Письме Минфина России от 03.10.2005 N ГИ-6-22/816@.
    

   "Новая редакция".
    

    Подпунктом в) пунктом 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положения данной нормы изменены, и с 01.01.2008 редакция данного абзаца предусматривает, что патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть, девять месяцев, календарный год.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 346.25.1 НК РФ заявление на получение патента подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе не позднее чем за один месяц до начала применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения на основе патента.
    
    Форма указанного заявления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Налоговый орган обязан в десятидневный срок выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента.
    
    Форма уведомления об отказе в выдаче патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    

    "Внимание!"
    

    Приказом N САЭ-3-22/417 установлена форма N 26.2.П-1 "Заявление на получение патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента" и форма N 26.2.П-2 "Уведомление об отказе в выдаче патента".
    
    При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе.
    
    Минфин России в Письме от 04.05.2006 N 03-11-02/108 обобщил, что в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 346.25.1 НК РФ патент может выдаваться индивидуальному предпринимателю на квартал, полугодие, девять месяцев и год на основании заявления, подаваемого им в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет не позднее, чем за один месяц до начала применения упрощенной системы налогообложения на основе патента.
    
    Если закон субъекта Российской Федерации о применении упрощенной системы налогообложения на основе патента в 2006 г. был принят и опубликован до 01.12.2005, то есть вступил в силу с 01.01.2006, то индивидуальные предприниматели, как применяющие общий режим налогообложения, так и применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе были перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента с 01.01.2006.
    
    Если индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения в общеустановленном порядке с 01.01.2006., то в течение 2006 г. до окончания налогового периода (календарного года) он не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента, так как, согласно пункту 3 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено статьей 346.13 НК РФ, то есть если этот индивидуальный предприниматель не нарушил установленные ограничения, в результате чего он обязан перейти на общий режим налогообложения в порядке, установленном Главой 26.2 НК РФ.
    
    Индивидуальный предприниматель, применяющий общий режим налогообложения, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента как с 01.01.2006 (с момента вступления в силу закона субъекта Российской Федерации о применении упрощенной системы налогообложения на основе патента в 2006 г.), так и в течение календарного года, то есть с 1 апреля, с 1 июля или с 1 октября 2006 г., при условии подачи соответствующего заявления в налоговый орган в установленный срок.
    

    "Внимание!"
    

    Таким образом, применение упрощенной системы налогообложения на основе патента возможно только по одному виду предпринимательской деятельности. Выдача патентов на несколько видов деятельности нормами главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не предусмотрена.
    
    Такая позиция подтверждается, например, Письмом Управления ФНС России по г. Москве от 26.06.2006г. N 18-12/3/55698: "…индивидуальные предприниматели, осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, не вправе применять УСН на основе патента в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ".
    

    "Новая редакция".
    

    Законом N 85-ФЗ данное ограничение частично снимается.
    
    Подпунктом г) пункта 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗпункт 5 статьи 346.25.1 НК РФ дополнен положениями, согласно которым патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан. При этом, налогоплательщик, имеющий патент, вправе подавать заявление на получение другого патента в целях применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории другого субъекта Российской Федерации.
         
    Пунктом 6 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
    
    В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев) стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент.
    
    Пример.
    
    Предположим, налогоплательщик подает заявление на получение патента на право применения УСН на период с 1 января по 30 сентября 2007 года в отношении осуществляемого им вида деятельности по настройке музыкальных инструментов.
    
    Допустим, данный вид деятельности относится к видам деятельности, по которым Законом субъекта России разрешено применение упрощенной системы налогообложения, и по данному виду деятельности установлен размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода - 180000 руб.
    
    Годовая стоимость патента на осуществление данного вида деятельности составляет соответственно 10800 руб. (180000 руб. x 6% / 100%).
    
    Однако налогоплательщик заявил период применения упрощенной системы налогообложения всего 9 месяцев. Следовательно, стоимость патента, отражаемая в форме N 26.2.П-3 "Патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента", дающего налогоплательщику право применения на территории субъекта упрощенной системы налогообложения в период с 1 января по 30 сентября 2006 года, не должна превышать 8100 руб. (10800 руб. / 4 квартала x 3 квартала) или (10800 руб. / 12 мес. x 9 мес.).
    

    "Новая редакция".
    

    С 01.01.2008 в пункт 6 статьи 346.25.1 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми слово "полугодие" заменено "шестью месяцами".
    
    Согласно пункту 7 статьи 346.25.1 НК РФ размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов Российской Федерации по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом е) пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗ пункт 7 статьи 346. 25.1 НК РФ, которая устанавливает, что если законом субъекта Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346. 25.1 НК РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента учитывается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действующий в предыдущем году. Размер потенциально возможного годового дохода ежегодно подлежит индексации на указанный в абзаце третьем пункта 2 статьи 346.12 НК РФ коэффициент-дефлятор.
         
    В случае, если вид предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, входит в перечень видов предпринимательской деятельности, установленный пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной статьей 346.29 НК РФ  в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 17.03.2006 N 03-11-03/13 указывает, что к особенностям ведения предпринимательской деятельности относится в том числе деятельность, осуществляемая по отдельным подвидам видов деятельности, перечисленных в статье 346.25.1 НК РФ.
    
    Поэтому законодательные органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода дифференцированно по отдельным подвидам предпринимательской деятельности.
    
    Пример.
    
    Размер такого дохода может быть установлен отдельно для предпринимательской деятельности по сдаче в аренду квартир и для предпринимательской деятельности по сдаче в аренду гаражей, входящих в одну группу видов деятельности, указанную в подпункте 53 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ.
         
    Пунктом 8 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента.
         

    В соответствии с пунктом 9 статьи 346.25.1 НК РФ. При нарушении условий применения упрощенной системы налогообложения на основе патента, в том числе привлечения в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера) или осуществления на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта Российской Федерации, а также при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в срок, установленный пунктом 8 статьи 346.25.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель теряет право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента в периоде, на который был выдан патент.
    
    В этом случае индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.
         

    "Внимание!"
    

    Обязанность информировать налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента положениями главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не предусмотрена.
    
    По данному вопросу в Письме Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149 разъяснено: "…факты утраты права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента … устанавливаются или на основании заявлений налогоплательщиков, подаваемых в налоговые органы в добровольном порядке, или в результате проведения налоговыми органами контрольных мероприятий"
    

   "Новая редакция".
    

    Подпунктом ж) пункта 20 статьи 1, статьей 3 Закона N 85-ФЗпункт 9 статьи 346.25.1 НК РФ дополнен положениями, в соответствии с которыми индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.
    
    При этом, индивидуальный предприниматель, перешедший с упрощенной системы налогообложения на основе патента на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента.
         
    В соответствии с пунктом 10 статьи 346.25.1 НК РФ оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом з) пункта 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗпункт 10 статьи 346.25.1 НК РФ дополнен положениями, согласно которым при оплате оставшейся части  стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
    
    Как указывалось выше, до вступления в силу данной поправки, в соответствии с позицией, изложенной в Письме Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44, индивидуальные предприниматели на основании статьи 346.21 НК РФ вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов, уплачиваемых за соответствующий период времени. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%.
    
    Таким образом, возможность уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование имелась и до внесения соответствующей поправки в пункт 10 статьи 346.25.1 НК РФ.
    

    "Новая редакция".
    

    Подпунктом и) пункта 20 статьи 1 Закона N 85-ФЗстатья 346.25.1 НК РФ дополнена пунктами 11 и 12, которыми урегулирован порядок представления налоговых деклараций и ведения налогового учета налогоплательщиками, применяющими УСН на основе патента.
    
    В указанных пунктах теперь прямо закреплено, что налогоплательщики, применяющие УСН на основе патента, освобождены от представления в налоговые органы налоговых деклараций, но за ними сохранена обязанность ведения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
    
    Заметим, что до принятия данной поправки аналогичную позицию неоднократно высказывал Минфин России. Например, в Письме Минфина России от 09.02.2006  N 03-11-02/34 разъяснено: "В соответствии с пунктом 1 статьи 346.25.1 НК РФ на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную форму налогообложения на основе патента, распространяются нормы, установленные статьями 346.11 - 346.25.1 НК РФ.

    Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что при превышении по итогам отчетного (налогового) периода предельного размера доходов в сумме 20 млн руб. налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала квартала, в котором допущено превышение.

   Эта норма распространяется и на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента.

   Такие предприниматели должны учитывать полученные доходы и произведенные расходы в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения… Исходя из механизма исчисления и уплаты стоимости патента, предусмотренного ст. 346.25.1 НК РФ, налоговые декларации, предусмотренные статьей 346.23 НК РФ, индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения на основе патента, не представляются".