Практический комментарий к главе 25 Налогового Кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" / Ю.М. Лермонтов, 2007

(с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.07.2006  N 144-ФЗ,
от 03.11.2006 N 175-ФЗ, от 30.12.2006 N 268-ФЗ).     
    

(Автор: Лермонтов Юрий Михайлович - Консультант Департамента бюджетной политики Минфина России)

ВВЕДЕНИЕ

Уважаемый читатель!

    
    Глава 25 НК РФ, регулирующая вопросы налогообложения прибыли, вступила в силу с 1 января 2002 года. В то же время в неё постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной Главы. Поэтому в издании освещены все наиболее свежие веяния и изменения налогового законодательства (в том числе Федеральные законы от 27 июля 2006 года N137-ФЗ, от 27 июля 2006 года N 144-ФЗ, от 3 ноября 2006 года N 175-ФЗ).
    
    При подготовке данного комментария, кроме того, учтены положения Федерального закона от 30 декабря 2006 года N 268-ФЗ, которым в Главу 25 НК РФ введена новая статья 264_1, устанавливающая порядок и условия признания затрат на приобретение права на земельные участки в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также внесены многие другие поправки и изменения.
    
    Издание подготовлено с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 1 апреля 2007 года.
    
    В комментарии большое внимание уделено составу доходов и расходов, которые организация вправе учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли, а также вопросом подготовки и сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль.
    
    На конкретных примерах, в том числе и с использованием арбитражной практики, а также позиции Минфина России и налоговых органов, раскрыты наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе вопросы учета и отнесения тех или иных затрат в целях Главы 25 НК РФ.
    
    Особое внимание в комментарии уделено положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которое представляет собой пример формирования судебной доктрины и при разработке которого был учтен европейский и мировой опыт по сложным вопросам правоприменительной практики признания деловой цели деятельности налогоплательщика.
    
    Необходимо отметить, что автор, прежде всего, ставил перед собой задачу практической направленности комментария: положения Главы 25 НК РФ, отдельные её нормы иллюстрируются автором на как можно большем количестве примеров. Приводится позиция Минфина России и налоговых органов на порядок правоприменения тех или иных норм. Особое внимание автор уделяет арбитражной практике по налоговым спорам - так как именно на систему арбитражных судов ложится необходимость практического разрешения несовершенства отдельных статей НК РФ.
    
    Несколько слов о структуре издания. Комментарий к каждой статье Главы 25 НК РФ автономен, поэтому читать книгу можно выборочно, на каких-то ситуациях останавливаясь, а какие-то пропуская. Издание принципиально отличается от традиционной бухгалтерской литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком.
    

    Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика".
    
    Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:
    
    - при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;
    
    - учитывая автономность комментария к каждой статье Главы 25 НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.
    
    Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
    
    Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария ([email protected]).
    
    

    автор
    консультант Минфина России
    Ю.М. Лермонтов

Принятые сокращения.

ГЛАВА 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.

    
    На основании статей 12 и 13 НК налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) относится к федеральным налогам и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.
    
    Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление налога на прибыль включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.
    
    

1. Комментарий к статье 246 НК РФ "Налогоплательщики".

    
    Определение налогоплательщиков налога на прибыль дано в статье 248 НК РФ.
    
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.     
    
    "Внимание!"
    
    Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются:
    
    1) российские организации;
    
    2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
    
    На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
    
    Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами. МНС России в письме от 2 марта 1999 года N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
    
    Исходя из изложенного, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006г. N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).     

    "Внимание!"
    
    Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
    
    Исходя из норм статьи 246 НК РФ, иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в случае, если осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации является филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
    
    пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
    
    проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
    
    продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
    
    осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.
    
    Положениями статей 306 - 309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.     
    

    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 3 статьи 346_1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога в соответствии с правилами Главы 26_1 НК РФ, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций.
    
    Аналогичное исключение предусмотрено в отношении организаций, применяющих специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения в соответствии с правилами Главы 26_2 НК РФ или в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с правилами Главы 26_3 НК РФ (пункт 2 статьи 346_11 НК РФ, пункт 4 статьи 346_26 НК РФ).
    
    При этом пунктом 7 статьи 346_26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. Следовательно, такие налогоплательщики в указанных случаях могут являться плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.
    
    Освобождается от уплаты налога прибыль также инвестор по правилам Главы 26_4 НК РФ при выполнении соглашений, предусматривающих условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".
    
    Вышеизложенное подтверждается также положениями пункта 10 статьи 274 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
    
    Кроме того, учитывая положения пункта 9 статьи 274 НК РФ, а также статей 364-365 НК РФ, организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес, не являются плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, т.е. предпринимательской деятельности, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
    
    

2. Комментарий к статье 247 НК РФ "Объект налогообложения".

    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
    
    Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ одним из таких элементов является объект налогообложения.
    
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
    
    При этом согласно статье 248 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
    
    Исходя из этого НК РФ установлено определение прибыли для конкретной категории плательщиков налога на прибыль.
    
    "Внимание!"
    
    Так, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    Прядок определения и классификация доходов установлены статьей 248 НК РФ, определение расходов в целях налогообложения прибыли и их группировка приведены в статье 252 НК РФ.
    
    Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
    
    Положениями статей 306 - 309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.
    
    Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:
    
    доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;
    
    доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
    
    другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
    
    Доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
    
   

3. Комментарий к статье 248 НК РФ "Порядок определения доходов. Классификация доходов".    

    Принципы определения доходов заложены в статье 41 НК РФ.
    
    Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 из вышеизложенного положения следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся:
    
    1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
    
    2) внереализационные доходы.
    
    Пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 11 ТК РФ товаром является любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства, за исключением морского (речного) судна (включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи, а также судно на подводных крыльях), судна на воздушной подушке, воздушного судна, автотранспортного средства (включая прицепы, полуприцепы и комбинированные транспортные средства) или единиц железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатных запасных частей, принадлежностей и оборудования, содержащихся в их штатных баках горюче-смазочных материалов и топлива, если они перевозятся вместе с транспортными средствами.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
    

    В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
    
    1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
    
    "Официальная позиция".
    
    Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
    
    Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ).
    
    2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
    
    3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    На основании пункта 2 статьи 38 НК РФ, а также статьи 128 ГК РФ имущественные права, являясь объектом гражданских прав, для целей НК РФ не включаются в имущество.
    
    Пример.
    
    Примером имущественного права являются права (требования), принадлежащие кредитору на основании обязательства, которые могут быть переданы кредитором другому лицу по сделке (уступка требований) или перейти к другому лицу на основании закона (статья 382 ГК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 494 ГК РФ положения, предусмотренные ГК РФ к договорам купли-продажи, применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.
    

   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
    
    На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик налога на добавленную стоимость (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
    
    Согласно пункту 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в объектом обложения акцизами, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов), а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
    
   "Внимание!"
    
    Пунктом 1 статьи 248 НК РФ, кроме того, закреплено основание определения доходов в целях налогообложения прибыли. Так, Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерскому учете" (Далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
    

    Пунктом 2 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
    
    а) наименование документа;
    
    б) дату составления документа;
    
    в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
    
    г) содержание хозяйственной операции;
    
    д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
    
    е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
    
    ж) личные подписи указанных лиц;
    
    В соответствии с пунктом 4 Закона N 129-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
    
    "Внимание!"
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, первичные документы относятся к совершенной хозяйственной операции.
    
    Положение же пункта 1 статьи 248 НК РФ об определении доходов в целях налогообложения прибыли в том числе и на основе других, помимо первичных, документов обусловлено тем, что работы (услуги) могут носить длящийся непрерывный характер, в процессе выполнения которых обязательного составления первичного документа может быть не предусмотрено. В таком случае полученные налогоплательщиком доходы могут быть подтверждены на основании других документов (акт приемки-передачи имущества и условия договора при аренде, товарно-транспортная накладная и путевой лист при транспортировке ценностей и т.д.).
    
    Пример.
    
    По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (статья 886 ГК РФ).
    
    В течение срока хранения для отражения на отчетную дату доходов хранителя обосновывающими документами может выступать, наряду с первичным документом - справкой бухгалтера - акт передачи ценностей на хранение и соответствующий договор, условия которого позволяют оценить стоимость услуги.
    
    В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
    

    Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
    
    Подтверждением данных налогового учета являются:
    
    1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
    
    2) аналитические регистры налогового учета;
    
    3) расчет налоговой базы.
    
    Понятие и порядок ведения аналитических регистров налогового учета приведено в статье 314 НК РФ. Так, аналитическими регистрами налогового учета являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
    
    Данными налогового учета признаются данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
    
    Пунктом 1 статьи 248 НК РФ, кроме того, указано, что доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 с учетом положений Главы 25 НК РФ.
    
   "Актуальная проблема".
    
    Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о сборах могут устанавливаться обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований сборы. При этом данными нормативными актами сбор соответствующих средств может быть поручен уполномоченному лицу. По мнению налоговых органов, денежные средства, полученные таким лицом, являются его доходом.
    
    Однако судебная практика в таких случаях поддерживает налогоплательщика. Суды указывают, что если налогоплательщик, получая денежные средства, действует как уполномоченное муниципальным органом лицо, осуществляя его функции (например, по договору поручения), то данные средства не признаются доходами налогоплательщика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.06.2006г. N А31-6514/10 принимая во внимание, что в силу императивных предписаний администрации города налогоплательщик выполнял функции по сбору платежей, установленных администрацией, а также то, что данные платежи перечислялись в бюджет города, указывает, что налогоплательщик лишь исполнял предписания администрации и не получал от сбора таких платежей экономической выгоды, то есть дохода. Следовательно, по мнению суда, средства, полученные налогоплательщиком от вмененной ему обязанности по сбору платежей, установленных городской администрацией не являются доходом и не образуют объект налогообложения по налогу на прибыль.
    
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.03.2006г. N А65-14943/2004-СА2-22: "…денежные средства за проезд зачислялись на специальный внебюджетный фонд заявителя в порядке, установленном Постановлением Кабинета Министров Республики Татарстан, для покрытия расходов по содержанию и ремонту автодорожных мостов в городах и рабочих поселках Республики Татарстан, и данные средства не являются доходом предприятия…".
    

    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
    
    Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества независимо от того, юридическим или физическим лицом оно было передано, за исключением имущества, перечисленного в статье 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу отчетного (налогового) периода.
    
    При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик не учитывает доходы, приведенные в статье 251 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    По мнению налоговых органов, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (см., например, Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 18.03.2005г. N 20-12/17819).
    
    "Судебная практика".
    
    Президиум ВАС РФ в Постановлении 3009/04 от 03.08.2004 указал, что денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.
    
    ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662 указал, что так как в статье 251 НК РФ не поименованы доходы, полученные налогоплательщиком в виде процентов по договору займа, и такие доходы отнесены законодателем к внереализационным доходам, они подлежат налогообложению на общих основаниях.
    
    "Внимание!"
    

    В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике могут возникнуть вопросы относительно определения доходов при реализации и ином выбытии долговых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 06.10.2005 N 03-03-04/2/73 указал, что при определении доходов при реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. По мнению Минфина России, текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
    
    Положения пункта 3 статьи 248 НК РФ находится в системной связи с пунктом 1 статьи 140 ГК РФ, пунктом 1 статьи 317 ГК РФ и положениями статьи 75 Конституции.
    
    Согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
    
    Пунктом 3 статьи 248 НК РФ установлено, что пересчет вышеуказанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.
    

    Для организаций, применяющих метод начисления, пересчет таких доходов осуществляется в соответствии с положениями пункта 8 статьи 271 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
    
    Аналогичную точку зрения выразило Управление ФНС РФ по г. Москве в Письме от 03.11.2004 N 26-12/71401.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ, суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
    
    Пример.
    
    Минфин России в Письмах от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/289, от 26.11.2004 N 03-03-01-04/4/25 указывает, что суммы процентов по выданному члену потребительского кооператива займу должны включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.
    
    В случае если кооператив страхует риск невозврата займов и неуплаты процентов по ним в связи со смертью или потерей трудоспособности заемщика, и такой страховой случай наступает, суммы, получаемые от страховой организации в возмещение неполученных доходов в виде процентов по займу, повторно в состав доходов организации не включаются на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ.
    
    

4. Комментарий к статье 249 НК РФ "Доходы от реализации".

    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
    
    Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
    
    1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
    
    "Официальная позиция".
    
    Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
    
    Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ).
    
    2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
    
    3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
    
    Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
    

    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    
    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
    
    Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждаются решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1470/04АК).
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
    
    Пример.
    

    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
    
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
    
    "Внимание!"
    
    Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса.
    
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
    
    7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
    
    "Официальная позиция".
    

    Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002 N 316-О и Постановлении от 15.06.2006 N 6-П принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства.
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
    
    9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, доходы, полученные при осуществлении вышеуказанных операций либо относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии с правилами статьи 250 НК РФ, либо не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании норм статьи 251 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
    
    Для целей налогообложения, как это установлено статьей 40 НК РФ, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.
    
    Пример.
    

    Так, например, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 10.11.2005 N 07-05-06/297, в целях налогообложения прибыли выручка от реализации содержащего драгоценные и сопутствующие металлы сырья формируется на основании существенных условий договора, исходя из цены реализации такого сырья либо исходя из методики ее определения с учетом паспортов и актов изменения качественного состояния сырья, составленных аффинажными заводами, в зависимости от конкретных условий договора.
    
    В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
    
    Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
    
    При этом в силу пункта 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
    

    "Внимание!"
    
    На основании пункта 3 статьи 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ.
    
    "Официальная позиция"
    
    Минфин России в Письме от 04.10.2002 N 04-00-11 разъяснил, что статьями 290, 293, 295, 298, 302, 303 НК РФ регулируются особенности определения доходов отдельными категориями налогоплательщиков.
    
    Исходя из изложенного, отдельные особенности определения доходов установлены в отношении: банков, страховых организаций (страховщиков), негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг.
    
    Кроме того, такие особенности установлены в отношении страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование в соответствии со статьей 294_1 НК РФ и иностранных организаций в соответствии со статьями 306-309 НК РФ.
    
    Главой 25 НК РФ также установлены особенности определения некоторых доходов. Такими доходами, в частности, являются:
    
    в соответствии со статьей 276 НК РФ - доходы, полученные участниками договора доверительного управления имуществом (такая позиция подтверждена и Письмом Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/1/108),
    
    в соответствии со статьей 280 НК РФ - доходы, получаемые по операциям с ценными бумагами (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 21-09/53945),
    
    в соответствии со статьей 281 НК РФ - доходы, получаемые по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (см., например, Письмо Управления МНС России от 04.12.2003 N 21-09/67488),
    
    в соответствии со статьей 275 НК РФ - доходы, полученные от долевого участия в других организациях,
    
    в соответствии со статьей 277 НК РФ - доходы, полученные при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда),
    
    в соответствии со статьей 278 НК РФ - доходы, полученные участниками договора простого товарищества,
    
    в соответствии со статьей 279 НК РФ - доходы, полученные при уступке (переуступке) права требования ,
    

    в соответствии со статьей 282 НК РФ - доходы, полученные по сделкам РЕПО с ценными бумагами ,
    
    в соответствии со статями 301-305 НК РФ - доходы, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
    

5. Комментарий к статье 250 НК РФ "Внереализационные доходы".

    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся, в частности, внереализационные доходы.
    
    Определение доходов от реализации дано в статье 250 НК РФ. Так, внереализационными признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    При определении объекта налогообложения организациями, кроме того, не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. На это обращают вниминие и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 26.01.2004 N 21-09/05150).
    
    Статьей 250 НК РФ закреплен перечень внереализационных доходов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 250 НК РФ к ним относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 27.04.2006 N 03-03-04/3/7 разъяснил, что в случае если после принятия решения о выплате дивидендов организация (акционерное общество) осуществляет увеличение уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций, сумма начисленных налогоплательщику дивидендов, направленная на оплату дополнительных акций, не является доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли. В этом случае, по мнению финансового ведомства, организация, являющаяся налоговым агентом по доходам в виде дивидендов, при определении суммы налога, удерживаемого с указанных доходов, не учитывает суммы дивидендов, которые зачтены акционеру в счет оплаты дополнительных акций.
    
    Исходя из изложенного, для применения льготы, предусмотренной пунктом 1 статьи 250 НК РФ решение об увеличении уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций должно быть принято до момента выплаты акционерам начисленных дивидендов и удержания с них суммы налога.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ для налогоплательщиков, являющихся российскими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями - физическими лицами - резидентами Российской Федерации, по доходам в виде дивидендов, за исключением дивидендов от иностранной организации, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных пунктом 2 статьи 275 НК РФ.
    
    Так, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 НК РФ.
    

    При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном пунктом 2 статьи 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
    
    Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае, если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
    
   "Актуальная проблема".
    
    На практике часто возникают вопросы относительно обложения налогом на прибыль у органов государственной власти доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации или субъектам Российской Федерации.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Письме от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119 Минфин указал, что дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации и являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации или казны субъекта Российской Федерации, не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль организаций, в силу того, что указанные публично-правовые образования не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
    
    Таким образом, обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации или казны субъекта Российской Федерации, НК РФ не предусмотрено. Следовательно, дивиденды, выплачиваемые по указанным акциям, не учитываются при определении общей суммы налога, рассчитываемой в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ.
    
    Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72958).
    

    Необходимо отметить, что ранее Минфин России придерживался противоположной точки зрения и в Письме от 12.12.2005 N 03-03-04/4/99 по данному поводу указывал, что доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль организаций в установленном НК РФ порядке.
    
    "Внимание!"
    
    Минфин России в Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732 указал, что при увеличении обществом с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли прошлых лет уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
    
    Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие иностранной валюты определяется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (Далее - Закон N 173-ФЗ).
    
    Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 1 Закона N 173-ФЗ под иностранной валютой подразумеваются денежные знаки (в виде банкнот, казначейских билетов, монет), находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки или средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах. Также иностранной валютой являются средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
    
    Официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю устанавливаются и публикуются Центральным Банком Российской Федерации в соответствии с пунктом 15 статьи 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О центральном банке Российской Федерации (Банке России)" в порядке, предусмотренном Положением об установлении Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю от 18.04.2006 N 286-П.
    

    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51 указывает, что при погашении векселей, выписанных в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, в момент погашения могут возникать курсовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов согласно статье 250 НК РФ. При этом согласно положениям статье 250 НК текущая переоценка валютных векселей с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте не производится.
    
    "Внимание!"
    
    Особенности определения доходов банков от операций, указанных в пункте 2 статьи 250 НК РФ, установлены статьей 290 НК РФ.
    
   "Внимание!"
    
    Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ к внереализационнным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
    
    В соответствии со статьей 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, которое причинило этот вред.
    
    При этом согласно статье 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, сумма ущерба, которую лицо, ответственное за причинение вреда, возмещает юридическому лицу, включается в состав внереализационных доходов организации для целей налогообложения прибыли. Аналогичную позицию занимают и налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 18.01.2006 N 20-12/2896)
    
    В соответствии со статьей 330 ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней). Неустойка (штраф, пени) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
    
   "Судебная практика".
    

    Суммы пеней, полученные поставщиком от покупателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг) в полном объеме в силу пункта 3 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006г. N А42-4619/2005).
    
   "Актуальная проблема".
    
    Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике могут возникнуть споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в таком случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.
    
    "Официальная позиция".
    
    В соответствии с Письмом МНС России от 27.09.2002 N02-4-10/318-АЖ194 если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания из должником, либо по мере вступления в законную силу решения суда.
    
   "Судебная практика".
    
    По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.
    
    Согласно Решению ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
    
    ВАС РФ указал, что содержавшееся во втором предложении абзаца второго Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК РФ.
    

    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа.
    
    При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании, данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.
    
    К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05, признав неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты вышеназванных санкций к должнику, а должником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить их. Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, и пришел к выводу об отсутствии основания для признания названных сумм договорной неустойки внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли.
    
    "Судебная практика".
    
    В целях пункта 3 статьи 250 НК РФ средства, носящие компенсационный характер, поступающие из бюджета различных уровней налогоплательщику для покрытия его убытков, подлежат налогообложению как внереализационные доходы. Такой вывод подтверждается судебной практикой.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой было принято решение о доначислении налога на прибыль, пеней по этому налогу и штрафа за его неуплату.
    
    Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик был обязан рассматривать суммы компенсации выпадающих доходов в результате предоставления льгот отдельным категориям граждан по оплате за природный и сжиженный газ как дебиторскую задолженность бюджета, подлежащую включению в состав выручки от реализации в соответствующем налоговом периоде, без учета фактического поступления денежных средств. По мнению налогового органа, налогоплательщик занизил сумму доходов от реализации, что привело к уменьшению налогооблагаемой прибыли.
    

    Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
    
    В пункте 1 статьи 249 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
    
    В соответствии с пунктом 2 этой же статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
    
    Основной деятельностью налогоплательщика в проверяемый период являлось оказание услуг по обеспечению населения природным и сжиженным газом по государственным регулируемым ценам и тарифам с учетом скидок (льгот), установленных федеральным и региональным законодательством для определенных категорий населения. Стоимость реализации своих услуг по иным ценам (без учета установленных законодательством льгот по коммунальным услугам) налогоплательщик установить не имел возможности. В состав выручки от реализации налогоплательщик включал выручку от реализации газа по государственным ценам и тарифам с учетом скидок. Компенсация налогоплательщику убытков, образовавшихся при применении регулируемых цен (тарифов), предусмотрена бюджетом Костромской области.
    
    Следовательно, средства, предназначенные для покрытия убытков налогоплательщика, возникших вследствие отпуска газа населению по льготным ценам, не являются выручкой от реализации и не могут рассматриваться как дебиторская задолженность бюджета перед налогоплательщиком.
    
    Соответствующие суммы, поступающие из бюджета различных уровней налогоплательщику, носят компенсационный характер, предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006г. N А31-1758/2005-7).
    

   "Внимание!"
    
    Доходы налогоплательщика от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, относятся к внереализационным доходам на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ.
    
    Таким образом, организация может в учетной политике для целей налогообложения классифицировать доходы, полученные от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду).
    
    "Официальная позиция".
    
    В соответствии с данным пунктом учитываются, в частности, арендные и коммунальные платежи по договорам аренды (субаренды). Такая позиция выражена в Письме Минфина России от 04.08.2005г. N 03-03-04/2/41.
    
    Положение об отнесении доходов от сдачи в аренду земельных участков к внереализационным доходам внесено в статью 250 НК РФ пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2006г. N 268-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007г.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Согласно статье 1 Федерального закона от 21.12.2001г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (Далее - Закон N 178-ФЗ) под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
    
    При этом государственное и муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе (за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество) на основании пункта 2 статьи 2 Закона N 178-ФЗ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Президиум ВАС РФ в пункте 5 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" (Далее - Письмо разъяснил, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.
    
    По мнению ВАС РФ, наличие титула права хозяйственного ведения предполагает возможность реализации унитарным предприятием полномочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ. Пункт 2 статьи 295 ГК РФ, устанавливая данные пределы и указывая на необходимость получения предприятием согласия собственника на сдачу имущества в аренду, не определяет при этом ни пропорции, ни общего правила о перечислении предприятием или непосредственно арендатором части арендной платы в бюджет.
    

    В пункте 4 Письма N 98 ВАС РФ разъяснил, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Минфин России в Письме от 20.02.2006г. N 03-03-04/4/34 поддержал позицию ВАС РФ и указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ организации независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду, получают от этой деятельности внереализационные доходы в виде арендных платежей.
    
    По мнению Минфина России, средства от реализации земли, приватизации и аренды муниципального имущества, полученные бюджетными учреждениями, в том числе и органами местного самоуправления, от коммерческой деятельности не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений и, соответственно, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном Главой 25 НК РФ. При этом такие доходы при определении налоговой базы могут быть уменьшены на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.
    
    При этом в случае сдачи в аренду имущества казны и продажи такого имущества объекта обложения налогом на прибыль организаций у администрации муниципального образования не возникает.
    
    Аналогичное мнение Минфин России выражал и в Письмах от 26.10.2006г. N 03-03-02/263, от 24.01.2006г. N 03-03-04/4/17, от 04.04.2005г. N 03-03-01-04/4/33. Позицию Минфина России по данному вопросу разделяют и налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 25.04.2006г. N 20-12/34458@).
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика также подтверждает правомерность таких выводов. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.04.2006г. N Ф04-1893/2006(21576-А45-33) указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (пункт 4 статьи 41, пункт 2 статьи 42, пункт 3 статьи 161 БК РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (пункт 1 статьи 232 БК РФ). На основании изложенного суд пришел к выводу, что приведенные выше нормы не позволяют квалифицировать доходы, полученные налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности налогоплательщика.
    
    "Внимание!"
    

    В соответствии со статьей 275_1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 04.09.2006г. N 03-03-04/2/197 указал, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль вышеуказанные подразделения учитывают все доходы, полученные от указанной деятельности, включая внереализационные доходы.
    
    Таким образом, внереализационные доходы перечисленные в статье 250 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно требованиям статьи 275_1 НК РФ при условии, что возникновение внереализационных доходов определено деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. При этом доходы, полученные от сдачи в аренду объектов недвижимости, используемых объектами обслуживающих производств и хозяйств, согласно положениям статьи 250 НК РФ, относятся к внереализационным доходам. НК РФ не установлено особенностей учета указанного вида внереализационных доходов у обслуживающих производств и хозяйств.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы налогоплательщика от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
    
    Таким образом, организация может в учетной политике для целей налогообложения классифицировать доходы, полученные от предоставления в пользование товарных знаков.
    
    На основании Главы 54 ГК РФ передача права пользования в предпринимательской деятельности фирменного товарного знака правообладателя осуществляется согласно договору коммерческой концессии (франчайзинг).
    
    Согласно статье 25 Закона от 23.09.1992г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (Далее - Закон N 3520-1) исключительное право на товарный знак в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован, может быть уступлено, то есть продано юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. При этом все права на товарный знак переходят к новому лицу.
    

    В соответствии со статьей 26 Закона N 3520-1 право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору.
    
    Согласно пункту 1 статьи 16 Закона от 09.07.1993г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (Далее - Закон N 5351-1) автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 30 Закона N 5351-1 имущественные права, указанные в статье 16 Закона N 5351-1, могут передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных статьями 18 - 26 Закона N 5351-1.
    
    При этом передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.
    
    Положения Законов N 3520 и N 5351-1 утрачивают силу с 01.01.2008г. на основании Федерального закона от 18.12.2006г. N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой ГК РФ".
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли у налогоплательщика - кредитного потребительского кооператива внереализационный доход в виде суммы процентов, уплаченных пайщиками налогоплательщика по договорам займа.
    
   "Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что такие поступления учитываются при определении доходов налогоплательщика как внереализационные доходы.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика (кредитного потребительского кооператива граждан) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе налога на прибыль, налоговым органом составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Данное решение основано на том, что налогоплательщиком в нарушение норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок определения налоговой базы, подлежащей налогообложению налогом на прибыль, в качестве внереализационных доходов для целей налогообложения не учитывались суммы процентов, уплаченные пайщиками кооператива по договорам займа и поступившие в кассу в течение проверенного периода. Налоговый орган счел, что налогоплательщиком получена прибыль от оказания финансовых услуг, а полученные проценты являются прибылью налогоплательщика в виде внереализационных доходов.
    

    Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
    
    Статьей 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
    
    При этом статьей 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 НК РФ).
    
    В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Исходя из буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ, суд указал на то, что в ней не поименованы, в качестве целевого поступления предоставляющие налогоплательщику право не учитывать их при определении налоговой базы проценты, полученные по договорам займа.
    
    Перечень целевых поступлений в соответствии с вышеприведенной нормой права, к которым, в частности, относятся осуществляемые согласно законодательству Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, является исчерпывающим.
    
    Поэтому все виды доходов, не упомянутые в этом перечне, правомерно признаны налоговым органом подлежащими налогообложению в общем порядке.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006г. N А31-1758/2005-7).
    
    "Актуальная проблема".
    
    Свободные денежные средства, полученные от пайщиков в виде целевых поступлений, кооператив может разместить на депозитных счетах в банках (банковский вклад), получая доход от этого размещения в виде процентов. При этом возникает вопрос как в целях исчисления налога на прибыль учитываются денежные средства, размещенные на депозитных счетах, а также проценты, начисленные по данному банковскому вкладу.
    

   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 17.11.2006г. N 03-03-04/1/776 разъяснил, что приведенный в пункте 2 статьи 251 НК РФ перечень целевых поступлений, не образующих доход в целях налогообложения прибыли, является исчерпывающим. По мнению Минфина России, размещение кооперативом денежных средств, полученных в рамках целевых поступлений от пайщиков, на депозитных счетах в учреждениях банков следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению. Суммы целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в учреждениях банков, включаются в состав доходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, доходы, полученные кооперативом в виде процентов, начисленных по банковскому вкладу, являются внереализационными доходами и, соответственно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Особенности определения доходов банков в виде процентов установлены статьей 290 НК РФ.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банка в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов и займов.
    
    "Внимание!"
    
    Статьей 819 ГК РФ предусмотрено, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В соответствии с пунктом 2 указанной статьи к отношениям по кредитному договору применяются правила, регламентирующие отношения займа, если иное не вытекает из существа кредитного договора.
    
    В соответствии со статьей 809 ГК РФ, в случае если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
    
    Порядок налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.
    

    Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита учитываются на дату признания дохода в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфина России в Письме от 19.10.2006г. N 03-03-04/2/221 разъяснил порядок учета у банка в целях исчисления налога на прибыль процентов по кредитам, не погашенным заемщиком в срок. По мнению Минфина России в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ проценты, начисляемые банком по кредитам, не погашенным в срок, подлежат включению в налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль в последний день отчетного периода. В случае если налогоплательщик-банк подал в суд иск о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, суммы процентов, пени и государственной пошлины, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика.
    
    "Внимание!"
    
    Пунктом 7 статьи 250 НК РФ установлено, что доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями:
    
    - 266 НК РФ (расходы на формирование резервов по сомнительным долгам),
    
    - 267 НК РФ (расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию),
    
    - 292 НК РФ (расходы на формирование резервов банков),
    
    - 294 НК РФ (расходы страховых организаций (страховщиков),
    
    - 294_1 НК РФ (расходы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование),
    
    - 300 НК РФ (расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность),
    
    - 324 НК РФ (расходы на ремонт основных средств),
    
    - 324_1 НК РФ (расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет),
    
    - признаются внереализационными доходами налогоплательщиками.
    
   "Актуальная проблема".
    

    В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
    
    Пунктом 3 статьи 251 НК РФ установлено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов вновь созданных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
    
    В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежит ли восстановлению в составе внереализационных доходов переданный налогоплательщику его правопредшественником наряду с дебиторской задолженностью остаток сформированного в целях налогообложения прибыли и неиспользованного резерва по сомнительным долгам.
    
    "Официальная позиция".
    
    Разъяснения Минфина России по вопросу о порядке использования организацией, образованной при реорганизации в форме выделения, резерва по сомнительным долгам, сформированного реорганизуемой организацией, содержатся в Письме от 22.07.2005г. N 03-03-02/31. Как указывает Минфин России, принятые к налоговому учету выделенных компаний данные, вытекающие из переданных реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные о задолженности перед обществом и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи. Сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности. Переданный от реорганизуемого общества выделенным обществам актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом налогообложения по налогу на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.
    
    Таким образом, вновь образованная путем выделения организация отражает в налоговом учете сумму переданного ей резерва по дебиторской задолженности покупателя на основании данных налогового учета реорганизуемой организации.
    

    "Судебная практика".
    
    По мнению арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006г. N А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1), переданный налогоплательщику в результате реорганизации наряду с дебиторской задолженностью остаток сформированного правопредшественником в целях налогообложения прибыли и неиспользованного резерва по сомнительным долгам, не включается у первого в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
    
    При этом суд указал, что из положений статьи 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы.
    
    Принятые к налоговому учету реорганизованной организацией данные, вытекающие из переданных согласно статье 50 НК РФ реорганизованной организацией прав и обязанностей, в том числе данные об операциях по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Налогоплательщиком может быть принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода. При этом на практике возникают вопросы, подлежат ли включению во внереализационные доходы неизрасходованные суммы резерва по сомнительным долгам.
    
    "Официальная позиция".
    
    В соответствии с Письмом Минфина России от 12.07.2004г. N 03-03-05/3/55 в случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ.
    
    Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за 2002-2004 гг. В ходе проверки установлена, в частности, неуплата налога на прибыль за 2002 г. вследствие того, что неиспользованная сумма резерва 2002 г. по сомнительным долгам не включена в состав внереализационных доходов.
    

    Данное обстоятельство явилось основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    Позиция суда.
    
    Отказывая в удовлетворении заявления, суд исходил из правомерности действий налогового органа.
    
    В силу пунктов 3, 4 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам для покрытия убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
    
    В случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, то включение суммы резерва, не использованной в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода является необоснованным исходя из общих правил определения прибыли, установленных статьями 247-253, 265, 271-274 НК РФ, указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов.
    
    Судом установлено и материалами дела подтверждается, что сумма резерва 2002 г. по сомнительным долгам полностью в 2002 г. не использована, в 2003 г. резерв по сомнительным долгам налогоплательщиком не создан.
    
    При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль за 2002 г., соответствующих пени и штрафа признано судом правомерным.
    
    Ввиду изложенного ссылка налогоплательщика на пункт 7 статьи 3 НК РФ судом отклонен.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006г. N Ф09-5752/06-С7).
    

   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
    
    Следовательно, учитывая положения подпунктов 6, 7, 11 и 22 пункта 1, а также пункта 2 статьи 271 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целях пункта 8 статьи 250 НК РФ не признаются:
    
    - доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
    
    - доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
    
    - в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
    
    от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
    
    от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
    
    от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
    
    - доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
    
    - целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
    

    Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
    
   "Актуальная проблема".
    
    Правоотношения сторон по договору безвозмездного пользования регулируются главой 36 ГК РФ. Так, статьей 689 ГК РФ определено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования применяются правила о договоре аренды, предусмотренные соответственно статьей 607, пунктом 1 и абзацем 1 пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ.
    
    Судебная практика свидетельствует, что на практике часто неясно, как рассматривается в целях налогообложения прибыли передача имущества в безвозмездное пользование в качестве услуги.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно Письмам Минфина России от 03.10.2006г. N 03-03-04/1/679, от 06.06.2006г. N 03-03-04/4/100, от 19.04.2006г. N 03-03-04/1/359 налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.
    
    ВАС РФ в пункте 2 Письма N 98 разъяснил, что применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
    

    По мнению ВАС РФ, установленный данным пунктом принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
    
    Такие выводы подтверждаются и судебной практикой.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. По результатам проверки принято решение, которым, в частности, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Налогоплательщику также доначислен налог на прибыль, предложено уплатить пени за его несвоевременную уплату.
    
    Налоговый орган счел, что имущество, переданное налогоплательщику по договорам безвозмездного пользования, должно учитываться при определении налоговой базы при расчете налога на прибыль за 2004 г. В данном случае речь идет не о безвозмездно полученном имуществе, выраженном в переходе права собственности на указанные помещения от одного лица к другому, а о безвозмездно полученной услуге, в виде пользования чужим имуществом (помещением), результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, то есть пользование указанным имуществом.
    
    Считая решение налогового органа недействительным в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
    
    По мнению налогоплательщика, заключение договора безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ и услуг в целях начисления налога на прибыль организаций и, соответственно, указанные договоры не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.
    
    Позиция суда.
    
    Суд пришел к выводу об обоснованности доначисления налога на прибыль за 2004 г., пени и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Исходя из положений пункта 8 части 2 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
    
    Закон не связывает отнесение доходов по безвозмездной передаче имущества на срок или бессрочно.
    
    При получении безвозмездно имущества оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.
    
    Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
    
    Материалами дела установлено, что налогоплательщику в безвозмездное пользование на основании договоров было передано жилое помещение.
    
    Исследуя в совокупности все представленные сторонами доказательства по существу спора, а также нормы права, судом сделан вывод о том, что передачу имущества во временное пользование для целей налогообложения налогом на прибыль надлежит рассматривать в качестве услуги. ГК РФ не исключена возможность распространения правил, касающихся договоров возмездного оказания услуг, на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.
    
    В связи с отсутствием информации о ценах на услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование, налоговый орган правомерно использовал информацию городского Комитета по управлению муниципальным имуществом о стоимости аренды помещений для исчисления внереализационного дохода, полученного в связи с безвозмездным пользованием имуществом.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006г. N Ф04-6725/2006(27205-А27-26)).
    
    В Постановлении от 17.04.2006г. N А66-2962/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что налогоплательщику были переданы денежные средства безвозмездно, в рамках благотворительной помощи, по договору дарения, который может быть заключен, согласно ГК РФ, в устной форме. Согласно нормам ГК РФ, на одаряемого не может быть возложена какая-либо ответная обязанность, в противном случае договор дарения таковым не считается и к нему применяются правила притворной сделки. Исходя из изложенного, суд пришел к выводу, что заключение впоследствии между налогоплательщиком и физическими лицами договора займа не влечет правовых последствий. А поскольку спорные денежные средства были получены налогоплательщиком безвозмездно, они подлежат налогообложению как внереализационные доходы.
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2004г. N А72-4330/04-6/348.
    
    Вместе с тем данный подход в арбитражной практике не является однозначным. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2006г., 10.02.2006г. N КА-А40/13265-05 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дохода за безвозмездное пользование земельными участками, указав, что предоставление в пользование имущества, в том числе земли, не является услугой (как и товаром, работой, имущественным правом) для целей главы 25 НК РФ, что не позволяет применить положения статьи 40 НК РФ.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике возникают случаи прощения долга основной организацией дочерней. В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации не признается доходом налогоплательщика.
    
   "Официальная позиция".
    
    ФНС России в Письме от 22.11.2004г. N 02-5-11/173@ разъяснила, что согласно вышеуказанной норме при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные российской организацией безвозмездно, только в виде имущества. По мнению налоговых органов, в результате прощения долга основным предприятием дочернему предприятию, которое осуществляется путем вручения правоустанавливающих документов, освобождающих дочернее предприятие от обязанности перед основной организацией, дочерняя организация получает не средство (имущество), а право; исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации, права требования являются имущественными правами, и прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 278 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.
    
    Согласно пункту 9 статьи 250 НК РФ доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ, признается внереализационным доходом и учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    На основании положений статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
    
    Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах используются понятие российской организации как юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, а также учитывая нормы статьи 246 НК РФ, простое товарищество не является организацией (юридическим лицом), и у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ внереализационным признается доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.
    
    Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
    
    Исходя из изложенного, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен. При этом в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 21.09.2005г. N 07-05-06/250 указал, что в этом случае организации следует произвести перерасчет налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды и представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации (пункт 1 статьи 81 НК РФ).
    
    На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
    
    При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
    
    "Актуальная проблема".
    
    При этом необходимо принимать во внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
    
    Следовательно, производить перерасчет налоговых обязательств за период, превышающий три календарных года, не нужно.
    
    МНС России в Письме от 03.03.2000г. N 02-01-16/28 "Об исправлении ошибок (искажений)", разъяснило, что по результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с Приказом Минфина России от 29.07.1998г. N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.
    
    Положения пункта 1 статьи 54 НК РФ подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2004г. N КА-А40/8058-04, Западно-Сибирского округа от 09.03.2005г. N Ф04-176/2005 (8196-А27-26)).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационным признается доход в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
    
    При этом НК РФ разъяснено, что положительной курсовой разницей курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
    
   "Внимание!"
    
    Пунктом 8 статьи НК РФ и пунктом 10 статьи 272 НК РФ определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
    
    При этом подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ соответственно для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли и доходы и расходы, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности, по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовых разниц по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последнего дня текущего месяца.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфина России в Письме от 12.07.2006г. N 03-03-04/1/577 разъяснил, как отразить курсовые разницы по займам. По мнению Минфина России, курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
    
    "Официальная позиция".
    
    В отношении текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской федерации, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам позиция финансового ведомства и налоговых органов одинакова. Так, в Письме Минфина России от 26.10.2005г. N 03-03-02/118, направленного Письмом ФНС России от 03.11.2005г. N ММ-6-02/934 территориальным налоговым органом, указано, что такая переоценка не производится.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике часто встречаются случаи, когда между российской и иностранной организацией заключен агентский договор, по которому агентом является российская организация. При этом расчеты, как правило, ведутся в иностранной валюте. Особое внимание в таких случаях уделяется налоговому учету доходов в рамках операций, совершаемых по агентским договорам, в том числе курсовых разниц, возникающих от осуществления операций с иностранной валютой, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
    
    По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
    
    В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего организации как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в состав доходов агента не должны также входить суммы, полученные им от принципала в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет величина вознаграждения, полученная агентом от принципала. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента в соответствии с действующим налоговым законодательством.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 24.07.2006г. N 03-03-04/2/604 указал, что согласно нормам ГК РФ, агент всегда осуществляет свою деятельность за счет принципала независимо от того, от чьего имени (агента или принципала) совершаются сделки. По мнению Минфина России, агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
    
    В Письме от 09.06.2006г. N 03-03-04/1/512 финансовое ведомство обращало внимание, что во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера.
    
    Однако в Письме от 09.11.2006г. N 03-03-04/1/744 Минфин разъяснил, что если агент действует от своего имени, курсовые разницы по всем обязательствам (требованиям) агента, возникающим в связи с выполнением агентского договора, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются у агента для целей налогообложения прибыли.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ внереализационным признается доход в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
    
    ФНС России в Письме от 20.05.2005г. N 02-1-08/86@ разъяснила, что если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.
    
    Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в Письме от 30.09.2004г. N 03-03-01-04/60).
    
    В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату реализации (отгрузки), при реализации на условиях полной предварительной оплаты суммовые разницы для целей налогообложения прибыли признаются внереализационным доходом (расходом) именно на дату реализации, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
    
    При частичной предоплате суммовые разницы (положительные и отрицательные) должны быть учтены для целей налогообложения в следующем порядке:
    
    - по частично оплаченным в предварительном порядке товарам (работам, услугам) - на дату реализации товаров (работ, услуг);
    
    - по оплаченным после даты реализации товарам (работам, услугам) - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги).
    
    Такого мнения придерживаются налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС России по Москве от 02.02.2006г. N 20-12/7392).
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике может возникнуть ситуация, когда в случае если между двумя сторонами заключен договор займа в иностранной валюте, рублевая оценка суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств отличается от рублевой оценки суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 06.10.2005г. N 03-03-04/1/251, возникающие у заимодавца положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов.
    
    "Внимание!"
    
    К внереализацонным доходам на основании пункта 12 статьи 250 НК РФ также относится доход в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей.
    
    При этом доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей, при определении налоговой базы не учитываются согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    Правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии, направлен на защиту здоровья и жизни людей, охрану окружающей среды, защиту собственности при использовании атомной энергии, призван способствовать развитию атомной науки и техники, содействовать укреплению международного режима безопасного использования атомной энергии регулируются положениями Федерального закона от 21.11.1995г. N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии".
    
    "Внимание!"
    
    Пунктом 13 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены также доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    Исходя из положений подпункта 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного, в частности, пунктом 13 статьи 250 НК РФ.
    
    Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, за исключением имущества, предусмотренного подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ, внереализационные доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества будут уменьшаться на сумму налога на прибыль, исчисленного с указанного дохода.
    
    Аналогичная точка зрения выражена и в Письме Минфина России от 11.10.2006г. N 03-03-04/1/687.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, включаются в состав внереализационных доходов.
    
    В соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
    
    Согласно статье 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в целях:
    
    - социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
    
    - подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
    
    - оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
    
    - содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
    
    - содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
    
    - содействия защите материнства, детства и отцовства;
    
    - содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
    
    - содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
    
    - содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
    
    - охраны окружающей природной среды и защиты животных;
    
    - охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
    
    В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
    
    Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.
    
    "Внимание!"
    
    Минфин России в Письме от 13.03.2006г. N 03-11-04/2/59 указывает, что форма Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, установлена налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
    
   "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, является ли отсутствие детализированного счета основанием для включения в состав внереализационных доходов затрат на оплату услуг связи, произведенных за счет средств целевого финансирования.
    
    Основной причиной возникновения споров является то, что точный перечень документов, подтверждающих телефонные переговоры, законодательством не определен.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 27.07.2006г. N 03-03-04/3/15, чтобы учесть затраты на мобильную связь, организация обязательно должна иметь:
    
    - утвержденный руководителем список работников, которым необходимо пользоваться при пользовании сотовой связью;
    
    - договор с оператором на оказание услуг связи;
    
    - детализированный счет по каждому числящемуся за фирмой абонентскому номеру.
    
    Финансовое ведомство считает, что только наличие всех этих документов дает право компании уменьшить "прибыльную" базу на телефонные расходы.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако арбитражная практика складывается иначе.
    
    Так, по мнению ФАС Московского округа от 31.07.2006г., 07.08.2006г. N КА-А40/7009-06, отсутствие детализированного счета по использованию каждой приобретенной телефонной карты по оплате услуг связи и доступа в интернет не свидетельствует о нецелевом использовании полученных средств и не является основанием для включения в состав внереализационных доходов затрат на оплату услуг связи (мобильной и IP телефонии), произведенных за счет средств целевого финансирования в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ.
    
    Требование о предоставлении детализированного счета, по мнению судей, не основано на положениях налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, которыми детализация счета не отнесена к первичным документам.
    
    По смыслу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в названной статье обязательные реквизиты. Таким образом, детализированный счет не соответствует понятию первичного учетного документа.
    
    НК РФ не содержит требования о предоставлении детализированных счетов для подтверждения затрат на услуги связи.
    
    В вышеуказанном постановлении судьи сослались также на то, что организацией представлены надлежащие документы, подтверждающие расходование средств по целевому назначению, а налоговым органом не представлено доказательств нецелевого использования спорной суммы. Кроме того, суд указал, что предоставление детализации телефонных счетов осуществляется за определенную плату, а сметы расходов целевых денежных средств не предусматривали расходов на оплату детализированных счетов.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 15 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии, включаются во внереализационные доходы.
    
    Состав объектов, производств и средств, применяющихся при использовании атомной энергии в мирных и оборонных целях, на всех стадиях их жизненного цикла и развития определяются Законом N 170.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 16 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    Исходя из положений подпункта 17 пункта 1 статьи НК РФ суммы на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, не включаются в состав доходов в целях налогообложения прибыли.
    
    "Официальная позиция".
    
    В отношении уменьшения уставного капитала организации (акционерного общества) путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций Минфин России в Письме от 01.06.2004г. N 04-02-05/1/44 указал, что суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества, налогообложению не подлежат.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 17 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.
    
    Согласно пункту 1 статьи 50 ГК РФ некоммерческие организации - юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками).
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    
     Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Допускается создание объединений коммерческих и (или) некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (Далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
    
    На основании пункта 1 статьи 3 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с момента ее государственной регистрации в установленном законом порядке, имеет в собственности или в оперативном управлении обособленное имущество, отвечает (за исключением частных учреждений) по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
    
    "Внимание!"
    
    Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.
    
    Исходя из положений подпункта 21 пункта 1 статьи НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации не учитываются в целях налогообложения прибыли. На это обратил внимание и Минфин России в Письме от 28.09.2006г. N 03-03-04/1/673.
    
    В соответствии с положениями статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
    
    Согласно пункту 2 статьи 197 ГК РФ правила статей 195, 198 - 207 ГК РФ распространяются также на специальные сроки давности, если законом не установлено иное.
    
    В соответствии со статьей 198 ГК РФ сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. Основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности устанавливаются ГК РФ и иными законами.
    
    На основании норм статьи 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются ГК РФ и иными законами. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.
    
    В соответствии со статьей 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
    
   "Актуальная проблема".
    
    В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Согласно пункта 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция, применяемая в виде денежного взыскания (штрафа), является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Следовательно, в силу пункта 1 статьи 75, пункта 1 статьи 114 НК РФ задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам не может отождествляться с задолженностью по уплате налогов и сборов.
    
    Положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 в отношении пеней и штрафов распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005г. Данное изменение внесено Федеральным законом от 27.07.2006г. N 144-ФЗ (Далее - Закон N 144-ФЗ).
    
    Отсутствие в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N144-ФЗ) прямого указания на пени и штрафы делало невозможным распространение норм подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы пеней и штрафов. Такая позиция высказывалась Минфином России (см., например, Письма Минфина России от 02.12.2005г. N03-03-04/1/405, от 13.01.2006г. N03-03-02/5).
    
    "Внимание!"
    
    Налогоплательщик в течение 2006 г. не был вправе применять положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к суммам пеней и штрафов. Указанным правом налогоплательщик смог воспользоваться только при представлении в соответствии с требованиями статьи 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. Аналогично, после 01.01.2007г. налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. (в части распространения положений подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы пеней и штрафов).
    
    "Внимание!"
    
    Положения пункта 18 статьи 250 НК РФ не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 64 ГК РФ установлена очередность удовлетворения требований кредиторов при ликвидации юридического лица.
    
    Согласно пункту 4 статьи 64 ГК РФ в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.
    
    Согласно пункту 5 статьи 64 ГК РФ требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
    
    "Судебная практика".
    
    В Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2005г. N КА-А40/862-05 суд указал, что исходя из смысла пункта 5 статьи 64 ГК РФ, к ликвидируемому юридическому лицу требования могут быть заявлены кредиторами и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Следовательно, по мнению суда, истечение установленного ликвидационной комиссией срока для предъявления требований к ликвидируемому юридическому лицу не влечет списания кредиторской задолженности, образующей внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ.
    
    По вопросам применения пункта 18 статьи 250 НК РФ возникают и другие споры.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам налоговой проверки в связи с ликвидацией налогоплательщика налоговый орган выявил у него наличие непогашенной кредиторской задолженности по договору займа, с суммы которой не уплачен налог на прибыль. Налоговым органом принято решение, которое оспорилось налогоплательщиком в судебном порядке в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа и доначисления налога на прибыль.
    
    Позиция суда.
    
    Поскольку ни в срок исковой давности, ни в срок, установленный для предъявления требований кредиторов при ликвидации налогоплательщика, требования о возврате займа налогоплательщиком заявлены не были, суды пришли к правильному выводу о том, что указанная сумма кредиторской задолженности является в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика, с которой должен быть уплачен налог на прибыль. В связи с неисчислением и неуплатой налога налогоплательщику правомерно налоговым органом доначислен налог на прибыль и взыскан штраф.
    
    Решение принято налоговым органом по имеющимся документам в полном соответствии с нормами действующего законодательства и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
    
    На основе оценки представленных доказательств и фактических обстоятельств дела суд признал решение в оспоренной его части, принятого по имеющимся на дату его вынесения документам, соответствующим требованиям закона.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2006г. N КА-А40/804-06).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 19 статьи 250 НК РФ доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ, являются реализационными доходами.
    
    Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 302 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
    
    1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
    
    2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
    
    Согласно пункту 1 статьи 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
    
    1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
    
    2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
    
    "Внимание!"
    
    К внереализационным доходам относится также стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    
    Пунктом 3 статьи 40 НК РФ также установлено, что, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
    
    Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
    
    Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
    
    При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.
    
    Аналогичная позиция выражена и Минфином России в Письме от 20.06.2005г. N 03-03-04/1/7, а также подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006г. N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006г. N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) .
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 21 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, являются внереализационными.
    
    Подпунктом 43 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрены расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, подпунктом 44 данного пункта - потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков, (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 25.08.2006г. N 03-03-04/4/141 указывает, что стоимость продукции, возвращенной по основаниям, установленным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, дважды учитывается в расходах и один раз восстанавливается в составе внереализационных доходов.
    
    А в Письме от 14.09.2004г.N 03-03-01-04/1/38 Минфин России разъясняет, что если организация получает доход в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по указанным основаниям, в том же размере, что и потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, продукции, в одном налоговом (отчетном) периоде, то для целей налогообложения налоговый результат данных операций может быть равен нулю.
    
    "Внимание!"
    
     Оценка стоимости указанной в пункте 20 статьи 250 НК РФ продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 НК РФ.
    
    

6. Комментарий к статье 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы".

    
    Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ к таким доходам относятся, в частности, доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
    
    Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
    
    "Официальная позиция".
    
    Президиум ВАС РФ в пункте 8 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" уточнил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению ВАС РФ, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
    
    Аналогичное мнение выражает и Минфин России в Письме от 16.03.2005г. N 03-03-02-04/1/74.
    
    "Внимание!"
    
    На практике все платежные системы и электронные системы передачи информации представляются не имеющими статуса международных организаций международными телекоммуникационные системами (SWIFT, REUTERS), международными платежными системами (VISA) и иными подобными организациями.
    
    В Письме от 17.11.2006г. N 03-03-04/1/778 Минфин России, рассматривая порядок учета сумм авансовых платежей, полученных в качестве оплаты доступа к системе безналичных расчетов SWIFT, указывает, что если по условиям договора клиент до окончания оплаченного квартала не предъявляет претензий к организации, связанных с качеством обеспечения технического доступа к системе безналичных расчетов SWIFT, то суммы авансовых платежей могут быть отнесены на доходы организации без составления двустороннего акта об оказанных услугах.
    
    "Внимание!"
    

    Другое Письмо Минфина России - от 16.03.2006г. N 03-03-04/2/79 - посвящено учету в целях налогообложения прибыли суммы лизингового платежа, поступившей от лизингополучателя сверх сумм, предусмотренных графиком уплаты лизинговых платежей. По мнению Минфина России, лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение договора аренды согласно графику уплаты лизинговых платежей вне зависимости от их фактической уплаты. Лизинговые платежи, уплаченные сверх размера, установленного графиком уплаты лизинговых платежей, в целях налогообложения прибыли признаются авансом и не учитываются у лизингодателя при налогообложении прибыли в момент их получения.
    
   "Внимание!"
    
    Приказом Минфина России от 27.04.2002г. N 37н утверждены Условия эмиссии и обращения облигаций федерального займа с амортизацией долга (Далее - ОФЗ-АД). Согласно пункту 3 Условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с амортизацией долга облигации являются именными купонными среднесрочными (от одного года до пяти лет) и долгосрочными (от пяти до 30 лет) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на:
    
    получение номинальной стоимости. Погашение номинальной стоимости осуществляется частями в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций;
    
    получение дохода в виде процента, начисляемого на непогашенную часть номинальной стоимости в порядке, установленном Условиями.
    
    В соответствии с пункту 13 указанных Условий погашение номинальной стоимости частями (далее - амортизация долга) осуществляется в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций и совпадающие с датами выплат купонного дохода по ним. При амортизации долга размер погашаемой части номинальной стоимости определяется на каждую дату ее выплаты. Датой погашения облигаций является дата выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости.
    
    Пунктом 22 указанных Условий установлено, что налогообложение дохода по облигациям осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    "Официальная позиция".
    

    В Письме Минфина России от 21.01.2005г. N 03-03-01-04/2/11 указано, что погашение номинальной стоимости частями в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций федерального займа с амортизацией долга (ОФЗ-АД), до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, которое получено в порядке предварительной оплаты. Минфин России обратил внимание, что положениями статьи 280 НК РФ также не предусмотрено определение налоговой базы при частичном погашении номинала ценных бумаг. Таким образом, до момента реализации (перехода права собственности на ОФЗ-АД) или погашения указанных ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости облигаций федерального займа с амортизацией долга не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль будет формироваться только на дату окончательного погашения номинальной стоимости ОФЗ-АД.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся, доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
    
    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что залог является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 73 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 9 НК РФ.
    
    Пунктом 7 статьи 73 НК РФ установлено, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
    

    Пунктом 1 статьи 336 ГК РФ установлено, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
    
    Статьей 339 ГК РФ установлено, что в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Договор об ипотеке (залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества) должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом.
    
    Несоблюдение вышеизложенных правил влечет недействительность договора о залоге.
    
    Задатком в соответствии с пунктом 1 статьи 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы иногда трактуют получение залога или задатка как доход в виде выручки от реализации, который является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако в случаях, если получаемые налогоплательщиком суммы действительно являются обеспечительными платежами и носят характер задатка, суды применяют подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и исключают такой доход из налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Решением налогового органа, налогоплательщик был привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также ему было предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и пени, поскольку, по мнению налогового органа, полученный налогоплательщиком обеспечительный платеж должен быть включен в налоговую базу.
    
    Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно пунктам 1, 2 статьи 249 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
    
    При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    По предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по приобретению прав сторонняя организация обязалась перечислить налогоплательщику обеспечительный платеж, который в дальнейшем должен быть зачтен в счет оплаты прав по основному договору.
    
    Поскольку реализация товаров не производилась ввиду их непередачи налогоплательщику, то есть не соблюдены условия, установленные статьями 39, 249 НК РФ для признания полученного дохода в целях учета при налогообложении налогом на прибыль, суды пришли к обоснованному выводу о признании решения налогового органа недействительным.
    
    Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006г., 18.01.2006г. N КА-А40/13761-05).
    
    "Внимание!"
    
    Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Несмотря на то, что положение подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ четко сформулировано НК РФ, на практике возникают вопросы относительно учета в целях налогообложения прибыли сумм эмиссионного дохода при увеличении уставного капитала за счет вклада, превышающего номинальную стоимость приобретаемой доли. В Письме Минфина РФ от 19 октября 2006 года. N 03-03-04/2/222 разъяснено, что такие суммы обложению налогом на прибыль не подлежат.
    
    А в Письме от 24.11.2004г. N 03-03-01-04/1-144 Минфин России разъяснил, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе из хозяйственного общества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками, при определении налоговой базы не учитываются.
    
    Статьей 277 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 06.12.2006г. N 03-03-04/1/813 разъяснил, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ имущество, полученное в качестве взноса организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества.
    
    При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
    
    Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в Письме от 21.04.2006г. N 03-03-04/1/378, где, кроме того, финансовое ведомство указало, что при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
    
    Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
    
    Таким образом, по мнению Минфина России, при выходе участника из общества объектом обложения налогом на прибыль будет являться доход в виде разницы между действительной стоимостью его доли и стоимостью вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества.
    
    Налоговые органы указывают, что превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, Письмо МНС России от 20.05.2004г. N 02-4-07/583-3@).
    
    "Внимание!"
    
    Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    Минфин России в Письме от 17.03.2006г. N 03-03-04/2/81 определил, что в смысле вышеуказанной нормы под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении.
    
    В том же Письме Минфин России разъяснил, что под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.
    
    Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения.
    
    "Внимание!"
    
    Гражданское законодательство Российской Федерации не содержит определения понятия "выбытие из общества с ограниченной ответственностью".
    
    Вместе с тем, норма, закрепленная в подпункте 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале.
    
    "Актуальная проблема".
    
   Учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен.
    
    По мнению Минфина России, выраженном в Письме от 06.03.2006г. N 03-03-02/53, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.
    
    Убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается.
    
    Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале.
    
    Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, Письма ФНС России от 22.06.2006г. N 02-3-11/181@ и Управления ФНС РФ по г. Москве от 28.06.2006г. N 26-12/58305).
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками может возникнуть ситуация, когда цена продаваемой доли оказалась ниже цены ее приобретения.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России по данному поводу в Письме от 08.11.2006г. N 03-03-04/1/735 указал, что убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли также не учитывается.
    
    При этом Минфин России пояснил, что подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
    
    Согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.
    
    Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации с учетом расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале общества.
    
   "Внимание!"
    
    Таким образом, из анализа подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что его положения распространяются на случаи выхода (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    Минфин России неоднократно указывал, что перечень статьи 251 НК РФ носит закрытый характер. В частности, в Письме от 10.05.2006г. N 03-03-04/1/428 Минфин России в отношении подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъясняет, что в случае если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием данного участника из общества, ни с ликвидацией общества, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества хозяйственного общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала этого общества, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты.
    
    При этом Минфин России обратил внимание, что налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации осуществляется с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, если таковое действует в отношениях между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является данная иностранная организация.
    
    "Внимание!"
    
    Другой ситуации, связанной с получением доходов в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, посвящен подпункт 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно данному подпункту в целях налогообложения прибыли не учитываются вышеуказанные доходы в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
    
    В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
    
    На основании пункта 1 статьи 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
    
    Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены статьей 278 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", также не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    Статьей 1 Федерального закона от 04.05.1999г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (Далее - Закон N 95-ФЗ) установлены соответствующие понятия и условия такой помощи.
    
    Так, безвозмездной помощью (содействием) признаются средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей статьи 1 Закона N 95-ФЗ), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
    
    "Внимание!"
    
    В силу статьи 1 Закона N 95-ФЗ налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные статьей 2 Закона N 95-ФЗ, предоставляются только при наличии удостоверения.
    
    Удостоверением признается документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством РФ.
    
    Таким образом, из содержания и смысла приведенных норм следует, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.
    
   "Судебная практика".
    
    Такие выводы подтверждаются и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.01.2006г. N КА-А40/13837-05-П приходит к выводу, что налогоплательщик действовал в рамках соглашения между США и Российской Федерацией, и выполняемые работы относятся к технической помощи, содействию. Денежные средства получал налогоплательщик. При таких обстоятельствах суд признал правомерность применения налогоплательщиком налоговой льготы: "Согласно удостоверению N 584 с приложением перечня организаций, участвующих в выполнении работ по программе, выданным Комиссией по вопросам международной технической помощи при Правительстве РФ от 25.01.2001г. N 17, работы, выполняемые налогоплательщиком относятся к технической помощи (содействию). При этом донором в удостоверении названо Министерство обороны США через компанию США, получателем технической помощи - Министерство обороны РФ, а налогоплательщик определен как организация, участвующая в выполнении работ по предоставлению безвозмездной технической помощи. Выполняемые налогоплательщиком работы непосредственно связаны с обеспечением защиты государственной тайны Российской Федерации. Правомочность проведения данных работ подтверждается наличием у налогоплательщика лицензий ФСБ, Гостехкомиссии России, Министерства обороны России".
    
    Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.04.2006г. N Ф09-3131/06-С7.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.
    
    При этом доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей, учитываются в целях налогообложения прибыли как внереализационные доходы в силу пункта 12 статьи 250 НК РФ.
    
    Правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии, направлен на защиту здоровья и жизни людей, охрану окружающей среды, защиту собственности при использовании атомной энергии, призван способствовать развитию атомной науки и техники, содействовать укреплению международного режима безопасного использования атомной энергии регулируются положениями Федерального закона от 21.11.1995г. N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии".
    
    "Внимание!"
    
    Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
    
    На основании пункта 2 статьи 120 ГК РФ учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение).
    
    Ранее редакция подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривала, что в соответствии с данным подпунктом не признавались в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
    
    Изменения в данный подпункт внесены Федеральным законом от 03.11.2006г. N 175-ФЗ (Далее - Закон N 175-ФЗ) и действуют с 01.01.2007г.
    
    "Внимание!"
    
    Данные изменения связаны с тем, что Федеральный закон от 03.11.2006г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (Далее - Закон N 174-ФЗ) предусматривает создание нового вида государственных и муниципальных учреждений - автономных учреждений.
    
    На основании пункта 2 статьи 120 ГК РФ и пункта 2 статьи 161 БК РФ автономные учреждения признаются бюджетными учреждениями не признаются.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 03.11.2006г. N174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (Далее - Закон N 174-ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.
    
    Частью 1 статьи 3 Закона N  174-ФЗ установлено, что имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.
    
    Согласно части 2 статьи 3 Закона N 174-ФЗ автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним учредителем или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым имуществом, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено частью 6 статьи 3 Закона N 174-ФЗ.
    
    Исходя из положений статьи 6 Закона N 174-ФЗ учредителем автономного учреждения государство (в лице Российской Федерации или субъекта Российской Федерации) или муниципальное образование.
    
    Следовательно, с 01.01.2007г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде основных средств, полученных в том числе и автономными учреждениями от органов исполнительной власти.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике возникал вопрос, распространяются ли положения подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ на казенные предприятия, ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 161 БК РФ казенные предприятия бюджетными учреждениями не признаются.
    
    "Официальная позиция".
    
    Тем не менее, Минфин России в Письме от 17.10.2006г. N 03-03-04/4/162 разъяснил, что положения подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 175-ФЗ, распространяются также и казенные предприятия, в частности, муниципальные казенные предприятия.
    
    "Внимание!"
    
    Новая редакция подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ снимает вышеуказанную проблему, т.к. в целях налогообложения прибыли с 01.01.2007г. не учитываются доходы в виде имущества, полученного любыми государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
    
    При этом следует иметь в виду, что средства или иное имущество, полученное государственными и муниципальными унитарными предприятиями от собственника их имущества или уполномоченного им органа, также не признаются доходом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
    
    Данное положение подтверждено и Письмом Минфина России от 03.08.2006г. N 07-05-06/204.
    
    Согласно подпункта 9 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
    
    Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
    
    "Внимание!"
    
    Реализацией товаров, работ или услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ признается в том числе возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    По агентскому договору агент оказывает принципалу услуги на возмездной основе и плата за эти услуги является выручкой от оказания услуг, что, в свою очередь, и составляет доход агента от реализации.
    
    "Внимание!"
    
    Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ также установлено, что комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение учитывается в целях налогообложения прибыли.
    
    Аналогичные правила распространяются и в отношении договоров субкомиссии (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 05.02.2004г. N 26-12/07387).
    
    При этом в случае получения от принципала (комитента) сверх агентского (комиссионного) вознаграждения денежных средств (например, в качестве возмещения расходов, понесенных в рамках агентского договора) такие средства при определении налоговой базы не учитываются, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 09.10.2006г. N 20-12/89132.2, от 07.03.2006г. N 20-12/19605).
    
   "Внимание!"
    
    Для целей налогообложения суммы агентского (комиссионного)вознаграждения принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента (комиссионера) в соответствии с действующим налоговым законодательством.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 15.03.2006г. N 03-03-04/1/231 указывает, что если агент применяет метод начисления, то датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
    
    По мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли доходы от оказания агентских услуг в части вознаграждения признаются агентом на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
    
    "Актуальная проблема".
    
    ЖК РФ предусмотрено создание товарищества собственников жилья либо жилищного кооператива или иного специализированного потребительского кооператива для целей управления многоквартирным домом.
    
    При этом членами товариществ собственников жилья, жилищно-строительных и жилищных кооперативов вносятся обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления товарищества собственников жилья. Обязанность внесения таких платежей на практике может возникнуть не в связи с членством в товарищество собственников жилья, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме.
    
     Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций товариществами собственников жилья на практике вызывает определенные проблемы.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), поступившие безвозмездно на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, к которым отнесены и осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные и членские взносы.
    
    Минфин России в Письме от 05.05.2006г. N 03-03-05/8 разъяснил, что средства, поступившие от членов товариществ собственников жилья в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями в смысле пункта 2 статьи 251 НК РФ не являются.
    
    Следовательно, плата членов товарищества за услуги (работы) по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома, а также плата за коммунальные услуги является выручкой от реализации работ, услуг и, соответственно, учитывается товариществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации.
    
    В то же время, Устав, утвержденный общим собранием членов товарищества собственников жилья, может предусматривать возложение на товарищество обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома. В таком случае товарищество от своего имени заключает договоры с производителями (поставщиками) данных услуг (работ), действуя при этом от имени и за счет членов товарищества (то есть является, исходя из договорных обязательств, посредником, закупающим по поручению членов товарищества коммунальные услуги, услуги по обеспечению санитарного, противопожарного и технического состояния дома и придомовой территории; услуги по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома).
    
    Исходя из этого, в указанной ситуации налогообложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета товарищества от данной посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, т.е. только в части посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения товарищества за его посреднические, агентские или иные аналогичные услуги.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
    
   "Актуальная проблема".
    
    Судебная практика свидетельствует, что вопрос о включении в состав внереализационных доходов денежных средств, полученных налогоплательщиком по договорам займа, неоднозначен.
    
   "Официальная позиция".
    
    Согласно Письму Минфина России от 20.02.2006г. N 03-03-04/1/128 сумма займа, полученного налогоплательщиком, не отражается в его налоговой базе по налогу на прибыль организаций.
    
    Тем не менее по данному вопросу возникают судебные споры.
    
   "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    В ходе выездной налоговой проверки организации за 2002-2005 гг. налоговый орган установил, что при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик не учел внереализационный доход за 2002-2003 гг., образовавшийся в связи с получением беспроцентных займов. По мнению налогового органа, денежные средства, полученные налогоплательщиком по договорам беспроцентного займа и оставшиеся в распоряжении налогоплательщика в результате непогашения собственных векселей, должны рассматриваться как безвозмездно полученные и поэтому включаться в состав внереализационных доходов. При этом налоговый орган считает, что при наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности допустимо отнести полученные от организаций-займодавцев денежные средства к внереализационным доходам налогоплательщика до истечения срока давности взыскания сумм по договорам займа.
    
    По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
    
    Позиция суда.
    
    Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что договоры беспроцентного займа, заключенные налогоплательщиком, предусматривают встречное обязательство заемщика по возврату полученных денежных средств, в связи с чем денежные средства по договорам займа не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. При этом суд руководствовался пунктом 8 статьи 250 и подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, статьями 196 и 209, пунктом 1 статьи 807 ГК РФ.
    
    Суд отклонил доводы налогового органа о том, что должны быть приняты во внимание состояние финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и не исследовал вопрос об отсутствии хозяйственной деятельности организаций, предоставивших налогоплательщику займы.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений указанной главы.
    
    В силу пункта 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
    
    В пункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).
    
    Таким образом, доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.
    
    Доводы налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствуют средства для погашения займов, в связи с чем средства, полученные им по договорам займа, являются безвозмездно полученными, суд кассационной инстанции отклоняет в силу следующего.
    
    В соответствии со статьей 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
    
    Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
    
    Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
    
    Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
    
    Из приведенных норм следует, что договоры займа, заключенные между юридическими лицами (в том числе и договоры, в которых не предусмотрено взыскание процентов на сумму займа), являются возмездными, поскольку займодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.
    
    Таким образом, отсутствие у налогоплательщика средств для погашения займов не является основанием для признания средств, полученных им по договорам займа, безвозмездно полученными.
    
    На основании изложенного суд удовлетворил требование налогоплательщика в данной части, признав решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа незаконным.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2006г. N А29-8385/2005а).
    
    В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006г., 25.10.2006г. N Ф03-А73/06-2/3684 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные, следовательно, не подлежат учету в качестве внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим суд признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога на прибыль за те налоговые периоды, когда по условиям договора займа срок возврата денежных средств еще не истек.
    
    В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходоми налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
    
    Таким образом, к появлению внереализационных доходов приводит списание кредиторской задолженности.
    
    Как правило, эта обязанность возникает у организации, когда истекает срок исковой давности - три года, в течение которых гражданское законодательство гарантирует контрагенту защиту его прав согласно статье 196 ГК РФ. Законодательство может предусматривать и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим трехлетним сроком, например, статьи 797 и 966 ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Это означает, что суммы кредиторской задолженности с истекшим согласно ГК РФ сроком исковой давности признаются доходом налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.
    
    Списать задолженность раньше этого срока можно лишь в том случае, если стало известно о ликвидации кредитора. Документальным подтверждением ликвидации служит выписка из государственного регистрационного реестра.
    
    Списание сумм невостребованной кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится согласно Приказом Минфина России от 29.07.1998г. N 34н, по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом суммы списанной кредиторской и депонентской задолженности относятся у коммерческой организации на финансовые результаты, а у некоммерческой организации на увеличение доходов.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике, кроме того, случаются споры относительно учета в целях налогообложения прибыли беспроцентного займа и процентов по нему.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в том числе, правильности исчисления и уплаты налога на прибыль.
    
    По результатам этой проверки был составлен акт и принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы; налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции, доплатить не полностью уплаченный налог на прибыль.
    
    Основанием для доначисления налога на прибыль послужило то обстоятельство, что налогоплательщик предоставил беспроцентный заем денежных средств сторонней организации.
    
    Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
    
    НК РФ предусматривает, что доход должен быть выражен в денежной или натуральной форме. Не уплаченные по беспроцентному займу проценты являются экономией.
    
    Форма дохода как материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, учитывается только при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
    
    Глава 25 НК РФ не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.
    
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
    
    Кроме того, налоговым органом не доказано фактическое получение заявителем дохода в виде процентов от займа.
    
    При таких обстоятельствах беспроцентный заем не считается объектом обложения налогом на прибыль.
    
    Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения на прибыль.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2006г. N А57-3029/05-7).
    
    В Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.2006г. N Ф09-1735/06-С7 и ФАС Поволжского округа от 04.04.2006г. N А06-3123У/4-5/05 суды также указывают, что беспроцентный заем, выданный налогоплательщиком, не является доходом. Также в результате возврата ранее полученных денежных средств путем заключения договора займа, налогоплательщик не получил дохода и соответственно не должен учитывать возвращенные суммы в составе доходов.
    
    И, согласно вышеназванной правовой норме, денежные средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Заметим, что по вопросу налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установился единообразный подход, разделяемый как Минфином России и ФНС России (см., Письмо Минфина России от 20.05.2004г. N04-02-03/91, Письмо ФНС России от 13.01.2005г. N02-1-08/5), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004г. N 3009/04), а именно: с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно.
    
    В то же время в Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005г. N 98 (Далее - Обзор от 22.12.2005г.), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.
    
    Выводы, изложенные в Письме Минфина России от 19.04.2006г. N 03-03-04/1/359.
    
    Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004г. N 3009/04 в отношении материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    Тем не менее, позиция, высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005г., не означает смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    Представляется, что в настоящее время, налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе, на основании подхода, изложенного в Письме Минфина России от 20.05.2004г. N04-02-03/91, Письме ФНС России от 13.01.2005г. N02-1-08/5 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004г. N 3009/04.
    
    Тем не менее, учитывая, положения Письмо Минфина России от 19.04.2006г. N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Кроме того, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, учитываются ли при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль денежные средства, полученные налогоплательщиком от продажи собственного векселя.
    
    Споры вызывает особенность правовой природы векселя, которая заключается в том, что с одной стороны вексель является долговым обязательством согласно статье 815 ГК РФ. С другой стороны вексель в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой и относится к имуществу как объекту гражданских прав в силу статьи 128 ГК РФ.
    
    В соответствии со статьями 280 и 329 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг определяются исходя из цены реализации согласно условиям договора реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию. При этом согласно статье 329 НК РФ порядок определения даты признания доходов и расходов при реализации (ином выбытии) ценных бумаг производится согласно порядку, установленному статьями 271 и 272 НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).
    
    В соответствии со статьей 143 ГК РФ к ценным бумагам относится, в том числе, вексель.
    
    В соответствии со статьей 144 ГК РФ Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
    
    В соответствии со статьей 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей общие положения, купли-продажи, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.
    
    В соответствии со статьей 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем"  Главы 42 ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.
    
    Статьей 1 Федерального закона от 11.03.1997г. N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 07.06.1930г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров СССР от 07.08.1937г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Постановление N 104/1341).
    
    В соответствии с Постановлением N 104/1341, простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно Письму Минфина России от 09.08.2004г. N 07-05-14/207 денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
    
    В соответствии с Письмом Минфина России от 10.03.2006г. N 03-03-04/1/205 передача собственного векселя не признается векселедателем реализацией ценной бумаги. При этом вексель рассматривается как долговое обязательство, возникшее из договора займа.
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению арбитражных судов, денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору купли-продажи собственного векселя, являются заемными и не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.08.2006г., 04.08.2006г. N КА-А40/7180-06 судьи исходят из того, что собственный простой вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006г. N А33-326/05-Ф02-6631/05-С1 суд пришел к аналогичному выводу, что полученные налогоплательщиком деньги от реализации по договорам купли-продажи собственных векселей не могут рассматриваться в качестве дохода, подлежащего налогообложению. Суд исходил из того, что в данном случае передачей собственного векселя были оформлены заемные отношения. Деньги, полученные при реализации (выдачи) векселей были возвращены налогоплательщиком при погашении этих векселей.
    
    В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005г. N КА-А40/3222-05 судом сделан вывод о правомерности доначисления налоговым органом налога на прибыль в результате невключения налогоплательщиком в налоговую базу дохода от реализации ценных бумаг - собственных векселей. Судьи сослались на то, что налогоплательщиком не предъявлены договоры, в которых стороны поименованы как заемщик и заимодавец и определены размер и порядок начисления процентов либо определена сумма дисконта. Также не предъявлены платежные документы, подтверждающие получение векселедателем денежных средств за переданные векселя. Согласно статье 807 ГК РФ договор займа считается заключенным лишь с момента передачи денег или других вещей. Следовательно, выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег.
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.02.2004г. N А55-8408/03-11-9455/03-11 судом сделан вывод, что продажа налогоплательщиком собственных векселей является реализацией ценных бумаг; представленные налогоплательщиком договоры являются договорами купли-продажи векселей и оснований считать их сделками займа не имеется.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно в установленных случаях не учитываются в целях налогообложения прибыли. Такими случаями является безвозмездное получение имущества:
    
    от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
    
    от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
    
    от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
    
    При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
    
    "Внимание!"
    
    Исходя из анализа данной нормы, указанные выше доходы должны быть получены безвозмездно. Возмездно полученные доходы даже при выполнении других условий данного подпункта включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Такая позиция содержится в Письме Минфина России от 03.02.2006г. N 03-03-04/1/79.
    
    При этом вопрос о величине безвозмездно оказываемой помощи не является предметом регулирования Главы 25 НК РФ. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 22.04.2003г. N 04-02-05/2/18
    
   "Внимание!"
    
    Минфин России в отношении данного подпункта в Письме от 28.12.2006г. N 03-03-04/4/194, кроме того, указал, что указанное и другие положения НК РФ не содержат требований о включении в налоговую базу по налогу на прибыль организаций получающей организацией денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов (в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации), которые в последующем будут реализованы.
    
    Другим условием, исключающим применение данного подпункта, является передача третьим лицам вклада, но в виде не денежных средств, а купленного на них имущества. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 29.12.2005г. N 03-03-04/1/465.
    
    "Внимание!"
    
    По мнению Минфина России, данная норма НК РФ не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности, следовательно, в случае передачи имущества по таким основаниям налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Такая позиция выражено в Письме финансового ведомства от 09.02.2006г. N 03-03-04/1/100.
    
    "Внимание!"
    
    В другом Письме Минфина России (от 09.11.2006г. N 03-03-04/1/736) разъяснено, что нормы данного подпункта применяются вне зависимости от формы, в которой создана организация (ОАО, ЗАО, ООО и т.п.). Аналогичное мнение выражено Минфином и в Письме от 19.10.2006г. N 03-03-04/2/222.
    
    "Внимание!"
    
    А в Письме от 19.04.2006г. N 03-03-04/1/360 Минфин России обратил внимание, что ограничения, установленные подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении сроков передачи имущества третьим лицам, не распространяются на денежные средства, и, следовательно, получатель денежных средств вправе до истечения одного года со дня их получения использовать такие средства в хозяйственной деятельности и при этом пользоваться льготой по налогу на прибыль.
    
   "Внимание!"
    
    Исходя из положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в случае, если участнику организации принадлежит менее 50 процентов уставного (складочного) капитала (фонда), подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при совершении вышеуказанных операций не применяется. Такое мнение разделяют и налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2006г. N 19-11/87982).
    
    Кроме того, в целях подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеет значения, получает ли российская организация имущество от российских или иностранных организаций (см., например, Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 22.03.2006г. N 20-12/22187).
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
    
    В силу статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике возникают случаи прощения долга основной организацией дочерней. ФНС России в Письме от 22.11.2004г. N 02-5-11/173@ разъяснила, что согласно норме подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные российской организацией безвозмездно, только в виде имущества. По мнению налоговых органов, в результате прощения долга основным предприятием дочернему предприятию, которое осуществляется путем вручения правоустанавливающих документов, освобождающих дочернее предприятие от обязанности перед основной организацией, дочерняя организация получает не средство (имущество), а право; исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации, права требования являются имущественными правами, и прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав и облагаться налогом на прибыль.
    
    "Внимание!"
    
    Минфин России в Письме от 07.04.2006г. N 03-03-02/79 в отношении прощения долга также указал, что норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется в отношении имущества (в том числе денежных средств).
    
    Данная позиция выражена и в Письме Минфина России от 21.07.2005г. N 03-03-03/2, в котором, кроме того, финансовое ведомство разъяснило, что освобождение от налогообложения доходов в виде полученного имущества, предусмотренное подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не распространяется на доходы в виде полученных имущественных прав (в том числе прав требования, долей в уставном капитале).
    
    "Внимание!"
    
    А в Письме от 28.03.2006г. N 03-03-04/1/295 Минфин России рассматривает другую ситуацию: материнская компания оказала услуги дочерней российской организации, после чего была осуществлена новация долга по оплате оказанных услуг в заем. Затем предполагается заключение соглашения о прощении долга. Доля участия материнской компании в уставном капитале дочерней организации составляет 100 процентов.
    
    В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим, по мнению Минфина России, у нее отсутствуют основания для применения льготы, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    Аналогичной позиции Минфин России в Письме от 17.03.2006г. N 03-03-04/1/257 придерживается и в отношении приобретения права требования долга материнской компании по договору лизинга к собственной дочерней российской организации, после чего предполагается заключение соглашения о прощении долга.
    
    Необходимо отметить, что указанные операции для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, при этом сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Сформировавшаяся практика свидетельствует, что передача имущества может осуществляться двумя физическими лицами, являющимися совместными собственниками передаваемого имущества. При этом часто возникает вопрос, что понимать под долей, указанной в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности.
    
    Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество.
    
    "Официальная позиция".
    
    Позиция Минфина, изложенная в Письме от 24.05.2004г. N 04-02-05/3/39, по данному вопросу следующая. В случае если имущество, передаваемое организации на условиях, указанных в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, принадлежит двум физическим лицам на праве общей собственности, под долей, речь о которой идет в данном подпункте, следует понимать долю владения каждого физического лица в уставном капитале получающей стороны.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) также не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    На основании пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Определении КС РФ от 21.06.2001г. N 173-О указано, что положения статьи 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).
    
    Определением от 02.10.2003г. N 317-О КС РФ выразил правовую позицию в отношении зачета или возврата излишне уплаченного акциза. Так, по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу пунктов 1 и 2 статьи 198, а также абзаца 1 пункта 1 и абзаца 1 пункта 2 статьи 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара.
    
    При этом законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее, одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.
    
    Таким образом, данные нормы статьи 78 НК РФ направлены на защиту прав налогоплательщиков.
    
    Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004г. N 2046/04 установил, что т.к. зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
    
    Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что т.к. НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 78 НК зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено статьей 78 НК РФ.
    
    Пунктом 4 статьи 78 НК РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
    
    Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
    
    Как установлено в пункте 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
    
    "Официальная позиция".
    
    Пленум ВАС России в пункте 22 Постановления от 28.02.2001г. N 5 предписал судам исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
    
    Пунктом 9 статьи 78 НК РФ установлен срок извещения налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) - в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
    
    В соответствии с пунктом 10 статьи 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 статьи 78 НК РФ, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.
    
    Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
    
    В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
    
    "Внимание!"
    
    Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 26.01.2007г. N 1788-У сообщил, что, начиная с 29.01.2006г., ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 10,5 годовых.
    
    "Внимание!"
    
    Статьей 79 НК РФ регулируется возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа.
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    
    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    
    Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
    
    Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 79 НК РФ в случае если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
    
    При этом в соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ и пунктом 9 статьи 79 НК РФ правила, установленные статьями 78 и 79 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Таким образом, доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78 и 79 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда), не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.
    
    На основании пункта 6 статьи 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.
    
    Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
    
    Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.
    
    Таким образом, доходы, полученные организацией в виде сумм процентов в связи с нарушением налоговым органом срока возврата излишне уплаченного налога на добавленную стоимость, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Учитывая положения пункта 1 статьи 248 НК РФ, в соответствии с которым при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), сумма налога на добавленную стоимость, возвращенная из бюджета, не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 23.03.2005г. N 19-11/18294).
    
    "Внимание!"
    
    Статьей 203 НК РФ предусмотрен порядок и условия возврата сумм акциза.
    
    Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 203 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с Главой 22 НК РФ, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 203 НК РФ.
    
    На основании пункта 4 статьи 203 НК РФ возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.
    
    Не позднее последнего дня данного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета (бюджета территориального дорожного фонда) и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.
    
    Возврат сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, если указанное решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.
    
    При нарушении сроков, установленных пунктом 4 статьи 203 НК РФ, на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.
    
    Таким образом, доходы, полученные организацией в виде сумм процентов в связи с нарушением налоговым органом срока возврата излишне уплаченного акциза, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    "Судебная практика".
    
    Начисление налоговым органом и последующая выплата процентов на основании статьей 78, 79, 176 и 203 НК РФ за нарушение процедурных сроков возврата на расчетный счет налогоплательщика сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета, не носит характера гражданско-правовой ответственности инспекции в виде уплаты штрафов, пеней и (или) иных санкций, возмещения убытков или ущерба, а является лишь компенсацией финансовых потерь налогоплательщика вследствие несвоевременного возврата налога.
    
    Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.07.2004г. N А56-48226/03 указал, что положения пункта 3 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяются только на доходы, полученные налогоплательщиком в связи с нарушением его контрагентами гражданско-правовых обязательств.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, не включаются налогоплательщиком в состав доходов в целях налогообложения прибыли.
    
    Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (Далее - Закон N 39-ФЗ).
    
    В соответствии со статьей 6 Закона N 39-ФЗ клиринговой признается деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним.
    
    "Внимание!"
    
    Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 14.08.2002г. N 32/пс было утверждено Положение о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации (Далее - Положение).
    
    В соответствии с пунктом 1.2 Положения клиринговая деятельность может осуществляться юридическим лицом, имеющим лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление клиринговой деятельности (далее именуется - клиринговая организация) в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, Положением и иными нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.
    
    Пунктом 1.4 Положения установлено, что деятельность клиринговой организации, в том числе в процессе взаимодействия с лицами, в пользу которых на основании заключенных с ними договоров на клиринговое обслуживание осуществляется клиринг, а также с организатором торговли или фондовой биржей, с депозитарием, осуществляющим расчеты по ценным бумагам по результатам клиринга, с кредитной организацией, осуществляющей расчеты по денежным средствам по результатам клиринга, не должна противоречить Правилам осуществления клиринговой деятельности.
    
    Разделом 6 Положения регулируется организация системы управления рисками неисполнения сделок с ценными бумагами. Так, для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.
    
    Гарантийный фонд формируется из средств участников клиринга и (или) клиринговой организации.
    
    Средства гарантийного фонда клиринговой организации, осуществляющей клиринг по спот - сделкам с полным обеспечением и (или) без предварительного обеспечения, формируются за счет ежемесячных взносов клиринговой организации в размере не менее 1% от вознаграждения, полученного клиринговой организацией за осуществление клиринговой деятельности, а также за счет иных взносов клиринговой организации и участников клиринга.
    
    Средства гарантийного фонда клиринговой организации, осуществляющей клиринг по спот - сделкам с частичным обеспечением или клиринг по сделкам, исполнение обязательств по которым зависит от изменения цен на ценные бумаги или от изменения значений индексов, рассчитываемых на основании совокупности цен на ценные бумаги (фондовых индексов), в том числе сделок, предусматривающих исключительно обязанность сторон уплачивать (уплатить) денежные суммы в зависимости от изменения цен на ценные бумаги или от изменения значений фондовых индексов (срочные сделки), по сделкам по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть репо) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть репо) через определенный срок на условиях, установленных при заключении такой сделки, а также иным сделкам с ценными бумагами, формируются за счет ежемесячных взносов клиринговой организации в размере не менее 2% от вознаграждения, полученного клиринговой организацией за осуществление клиринговой деятельности, а также за счет иных взносов клиринговой организации и участников клиринга.
    
    Положением также предусмотрено, что для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам с ценными бумагами клиринговые организации вправе предъявлять к участникам клиринга дополнительные требования, в том числе по достаточности собственного капитала и финансовому состоянию участников клиринга. При этом клиринговая организация может устанавливать для участников клиринга ограничения на размер их обязательств по сделкам с ценными бумагами, подлежащим клирингу.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии со статьей 9 Закона N 39-ФЗ деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.
    
    Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг, называется организатором торговли на рынке ценных бумаг.
    
    Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 22.06.2006г. N 06-68/пз-н утверждено Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (Далее - Положение по организации торговли).
    
    Согласно пункту 1.2 Положения по организации торговли деятельность по организации торговли могут осуществлять только юридические лица, имеющие лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление деятельности по организации торговли и (или) лицензию на осуществление деятельности фондовой биржи.
    
    "Внимание!"
    
    Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг (включая клиринговые организации и организаторов торговли на рынке ценных бумаг) регулируются статьей 298 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    При этом налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных для учета средств целевого финансирования. При получении средств целевого финансирования налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При невыполнении налогоплательщиком указанного требования, средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения. Также налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования должен использовать их в соответствии с целью их выделения. При решении вопроса о включении полученных денежных средств в состав доходов, необходимо определить, являются ли полученные средства средствами целевого финансирования, путем анализа характерных признаков целевого финансирования и конкретного характера полученных средств.
    
    Таким образом, средства полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования не могут рассматриваться ни как доходы, связанные с производством и реализацией, ни как внереализационные доходы, так как не влекут получения налогоплательщиком экономической выгоды.
    
    "Официальная позиция".
    
    Данного мнения придерживаются и налоговые органы, см., например, Письмо МНС России от 04.08.2004г. N 02-2-07/54@: "…Средства целевого финансирования, а также целевые поступления, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ. Налогоплательщики - получатели средств целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений…".
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу также поддерживает позицию налоговых органов.
    
    Пример 1.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (управление федеральной регистрационной службы) и установил неуплату налога на прибыль с сумм полученной платы за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, предоставление информации о зарегистрированных правах. По мнению проверяющих, плата за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах является доходом налогоплательщика, полученным за оказанные услуг, и должна учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
    
    По результатам проверки составлен акт, на основании которого руководитель налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.
    
    Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В статье 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, в том числе для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Статья 41 НК РФ определяет, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    Вместе с тем, на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
    
    К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства России.
    
    Из указанных норм следует, что в случае, если поступающие налогоплательщику средства за выполнение возложенных на него в силу прямого указания закона обязанностей носят целевой характер, то такие средства не являются доходами в смысле, придаваемом им в статье 41 НК РФ, и, соответственно, не учитываются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
    
    Средства, поступающие налогоплательщику (от государственной регистрации и предоставления информации по регистрации прав и сделок с недвижимостью), зачислялись на счета "Целевые средства" или "Поступления средств от органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий и учреждений, физических лиц" и направлялись на создание, поддержание и развитие системы государственной регистрации прав, в том числе на обеспечение зарегистрированных прав. Финансирование Управления осуществлялось за счет средств, полученных от его деятельности по смете доходов и расходов. Данные средства носили фиксированный характер и не могли быть признаны доходами в смысле, придаваемом им в статье 41 НК РФ.
    
     (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2006г. N А82-1911/2005-14).
    
    Пример 2.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль вынесено решение, которым налогоплательщику предложено уплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за данный период и пени.
    
    Основанием доначисления данных сумм послужило неправомерное, по мнению налогового органа, завышение налогоплательщиком внереализационных расходов.
    
    На основе данного решения налоговый орган выставил заявителю требование об уплате налога и пени. Поскольку в добровольном порядке требование не исполнено, налоговый орган в порядке статьи 46 НК РФ взыскал указанные суммы за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках.
    
    Налогоплательщик, не согласившись с указанными действиями налогового органа, оспорил их в судебном порядке.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налога на прибыль признается прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных затрат.
    
    Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
    
    Таким образом, для невключения доходов, полученным по кредитным договорам, полученным в рамках целевого финансирования, необходимо подтверждение самого факта, что денежные средства поступили налогоплательщику в рамках целевого финансирования, и в случае подтверждения ведения им раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
    
    Согласно положениям Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
    
    Нормой статьи 8 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
    
    Суд, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные налогоплательщиком доказательства ведения раздельного учета сумм целевого бюджетного финансирования, в частности регистр раздельного бухгалтерского учета, журнал-ордер по кредиту и ведомость по дебету (расчету по краткосрочным кредитам), пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитывал денежные средства, полученные в рамках целевого бюджетного финансирования согласно договору о представлении субсидий, получаемых на реализацию инвестиционного проекта и направленные, в свою очередь, налогоплательщиком по целевому назначению, а именно - на уплату процентов по кредитным договорам.
    
    Кроме того, незаполнение соответствующих листов налоговой декларации само по себе не свидетельствует об отсутствии ведения налогоплательщиком раздельного учета поступающих средств целевого финансирования.
    
    На основании изложенного суд кассационной инстанции считает правомерным вывод судебных инстанций о том, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль с сумм целевого бюджетного финансирования, полученных по договору.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006г. N Ф04-5064/2005 (21972-А27-33)).
    
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2005 г. N А55-2583/05, Постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2006г. N КА-А41/723-06.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Вопрос об отнесении к целевому финансированию средств, поступающих подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, также вызывает судебные споры.
    
    "Судебная практика".
    
    Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.10.2003г. N 5953/03, касающимся подразделений вневедомственной охраны при МВД, даны разъяснения по вопросу налогообложения доходов, получаемых такими подразделениями в виде платы за услуги, и признано, что для них подобные доходы являются целевым финансированием, в связи с чем налогом на прибыль не облагаются.
    
    Свой вывод ВАС РФ сделал на основе того, что статьей 35 Закона РФ от 18.04.1991г. N 1026-1 "О милиции" (Далее - Закон N 1026-1) среди источников финансирования вневедомственной охраны были названы и средства, поступающие по договорам охраны, заключаемыми с организациями, которые подлежали зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации и должны расходоваться в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России. Таким образом, предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.
    
    Текст Федеральным законом от 22.08.2004г. N 122-ФЗ. Из него исключены, в том числе, положения о финансировании милиции за счет средств, поступающих от организаций на основе заключенных договоров.
    
    Сформировавшаяся судебная практика также свидетельствует, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не подлежат обложению налогом на прибыль организаций на основании пункта 14 статьи 251 НК РФ.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Отдел вневедомственной охраны при РОВД обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части уплаты налога на прибыль, пени по налогу на прибыль.
    
    Доначисление произведено в связи с тем, что в нарушение пункта 1 статьи 247 НК РФ налогоплательщиком не учтена в качестве объекта налогообложения прибыль по платным услугам по охране имущества юридических и физических лиц на договорной основе.
    
    Позиция суда.
    
    Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика суд исходил из следующего.
    
    В соответствии со статьей 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
    
    Принципы определения доходов содержатся в статье 41 НК РФ, где под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
    
    Исключения в отношении доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, приведены в статье 251 НК РФ; в частности, в подпункте 14 пункта 1 указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.
    
    Закон РФ от 18.04.1991г. N 1026-1 "О милиции" (Далее - Закон N 1026-1) определяет милицию Российской Федерации как систему государственных органов исполнительной власти.
    
    В соответствии со статьями 9, 10 Закона N 1026-1 подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел являются составной частью милиции общественной безопасности; охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью вневедомственной охраны.
    
    Исходя из статьи 35 Закона N 1026-1, финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
    
    Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992г. N 589, предусмотрено, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.
    
    При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД России.
    
    По существу, Законом N 1026-1 предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.
    
    Функция по оказанию платных услуг возложена на органы внутренних дел (подразделения вневедомственной охраны) в целях реализации их компетенции по охране общественного порядка.
    
    Средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны, подлежат зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации и расходуются в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России.
    
    Таким образом, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ, и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
    
    Довод налогового органа о том, что плата за услуги охранной деятельности не подлежит обложению налогом на прибыль с 21.10.2003г. - с даты принятия Президиумом ВАС РФ Постановления N 5953/03, в котором сделан вывод о том, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не облагаются налогом на прибыль, судом обоснованно отклонен, так как правоотношения, связанные с уплатой налога на прибыль, регулируются законодательством о налогах и сборах, состоящим из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов субъектов РФ о налогах и сборах согласно статье 1 НК РФ.
    
    Разрешая данный спор, суд исходил из вышеуказанных норм НК РФ, а не из даты принятия Постановления Президиума ВАС РФ, на которое ссылается налоговый орган.
    
    (Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2006г. N А54-1157/2006С3).
    
    "Актуальная проблема".
    
    В соответствии со статьей 6 БК РФ дотации - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе.
    
    Согласно статье 162 БК РФ получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
    
    В силу статьи 163 БК РФ получатели бюджетных средств имеют право: на своевременное получение и использование бюджетных средств в соответствии с утвержденным бюджетной росписью размером с учетом сокращения и индексации; своевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств; компенсацию в размере недофинансирования. Получатели бюджетных средств обязаны: своевременно подавать бюджетные заявки или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств; эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением; своевременно и в полном объеме возвращать бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе; своевременно и в полном объеме вносить плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе; своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств.
    
    Пункт 13 статьи 40 НК РФ устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
    
    На практике часто возникают вопросы, облагаются ли налогом на прибыль бюджетные средства, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации расходов по предоставлению услуг по регулируемым тарифам, а также как возмещение неполученной платы за услуги.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно Письму Минфина России от 25.11.2004г. N 03-03-01-04/1-150 организации, реализующие коммунальные услуги населению по регулируемым ценам, средства, полученные из федерального бюджета или бюджета соответствующего субъекта Российской Федерации на покрытие сумм превышения расходов над доходами, учитывают в составе внереализационных доходов, в том числе и в случаях, когда сумма полученных из бюджета средств больше суммы превышения расходов над доходами.
    
    Кроме того, поскольку в силу пункта 13 статьи 40 НК РФ организации, реализующие услуги населению в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации по льготным тарифам, выручку за оказанные услуги учитывают по государственному регулируемому тарифу без применения льгот, установленных для отдельных категорий населения, специалисты финансового ведомства делают вывод, что налогоплательщик не вправе уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы недопоступивших из бюджета средств для компенсации выпадающих доходов организации в связи с применением льготных тарифов за оказанные услуги для отдельных категорий населения.
    
    Президиум ВАС РФ в пункте 1 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" (Далее - Письмо N 98) указал, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    По мнению ВАС РФ, в данном случае организация не приобретает каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказываает услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств организация не обязана отчитываться.
    
    "Судебная практика".
    
    По мнению арбитражных судов, средства, полученные из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также как возмещение неполученной платы за услуги, оказанные по льготным тарифам, не являются целевыми, поэтому увеличивают налогооблагаемую прибыль.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провела выездную налоговую проверку организации за 2001-2005 гг., в ходе которой установил ряд нарушений при исчислении и уплате налогов.
    
    В проверяемый период налогоплательщик реализовывал населению жилищно-коммунальные услуги, заключив для этих целей с организациями-поставщиками и с подрядчиками договоры по энергоснабжению, газоснабжению, теплоснабжению, водоснабжению, канализации сточных вод и, соответственно, по техническому обслуживанию, санитарному содержанию и ремонту. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль в результате неотражения в составе доходов от реализации перечисленной из районного бюджета компенсации убытков, понесенных от реализации населению коммунальных услуг по регулируемым ценам.
    
    По результатам проверки принято решение, в том числе, о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по данному налогу.
    
    Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Налогоплательщик посчитал, что денежные средства, направленные из районного бюджета на возмещение убытков, образовавшихся в результате предоставления отдельным категориям граждан услуг по теплоснабжению по льготным тарифам, установленным государством, являются средствами целевого финансирования, поэтому в 2002г. он правомерно не увеличил налогооблагаемую прибыль на названную сумму.
    
    Позиция суда.
    
    Арбитражный суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику суммы налога на прибыль, пени и штрафы за его неуплату, поскольку налогоплательщик оказывал населению жилищно-коммунальные услуги на возмездной основе, в связи с чем обязан было учитывать полученную выручку и поступившие из бюджета денежные средства в составе доходов.
    
    В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы налогоплательщика в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
    
    Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
    
    В рассматриваемом случае налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывал услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств налогоплательщик не обязан отчитываться.
    
    Факт получения налогоплательщиком средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
    
    Таким образом, спорные средства, полученные налогоплательщиком из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также как возмещение неполученной платы за услуги, оказанные по льготным тарифам, подлежат учету в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль на сумму полученных из бюджета денежных средств в возмещение не поступившей от населения платы за отопление, и отказал в удовлетворении заявленного требования в указанной части.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2006г. N А79-3531/2006).
    
    Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006г. N А17-4770/5-2005, от 12.04.2006г. N А82-2376/2005-37, от 16.03.2006г. N А31-1758/2005-7, Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.03.2006г. N Ф09-1580/06-С7, от 05.04.2006г. N Ф09-2412/06-С7, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006г. N Ф08-1472/2006-623А, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006г. N А05-18898/05-13, от 09.03.2006г. N А44-3346/2005-15, Постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2006г. N А14-5007-2005/137/25, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006г., 27.09.2006г. N Ф03-А73/06-2/2727.
    
    При этом в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006г. N А17-4770/5-2005, от 16.03.2006г. N А31-1758/2005-7 арбитражный суд счел, что соответствующие суммы, поступающие из бюджета различных уровней налогоплательщику, носят компенсационный характер, предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.
    
    В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006г. N А05-18898/05-13 арбитражный суд пришел к выводу, что бюджетные средства, выделенные налогоплательщику на возмещение не полученной от потребителей платы за услуги, оказанные по цене, определяемой с учетом регулируемых государством тарифов, являются выручкой от реализации, а не внереализационным доходом налогоплательщика. Возмещаемые налогоплательщику из бюджета денежные суммы как часть выручки за оказанные услуги подлежат в соответствии со статьей 249 и пунктом 1 статьи 271 НК РФ включению в состав доходов от реализации.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:
    
    1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций.
    
    Пунктом 1 статьи 124 ГК РФ установлено, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К субъектам гражданского права, указанным в пункте 1 статьи 124 ГК РФ, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 161 БК РФ определено, что бюджетным учреждением является организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
    
    Согласно статье 41 БК доходы бюджетов формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. В пункте 4 статьи 41 БК предусмотрено, что неналоговыми доходами бюджета являются доходы, полученные бюджетными учреждениями от оказания платных услуг, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
    
    Статьей 42 БК установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (в т.ч. средства, получаемые от использования или продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности), включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
    
    При этом иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
    
    "Внимание!"
    
    С 01.01.2007г. положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ действуют также в отношении средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций. Изменения в данный подпункт внесены Законом N 175-ФЗ.
    
    Частью 1 статьи 4 Закона N 174-ФЗ установлено, что основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.
    
    Согласно части 2 статьи 4 Закона N  174-ФЗ учредитель устанавливает задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной его уставом основной деятельностью. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно.
    
    В соответствии с частью 4 статьи 4 Закона N  174-ФЗ финансовое обеспечение указанной в частях 1 и 2 статьи 4 Закона N 174-ФЗ деятельности осуществляется в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников.
    
    Согласно статье 6 БК РФ субсидией являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. Субвенцией являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов.
    
    Таким образом, с 01.01.2007г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного автономными учреждениями в форме субсидий и (или) субвенций.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Арбитражная практика свидетельствует, что отнесение состав доходов учреждений, которые можно отнести к средствам целевого финансирования, неоднозначен.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 03.11.2006г. N 03-03-04/4/174 разъяснил, что полученные бюджетным учреждением - исполнительным органом государственной власти доходы от использования и продажи государственного имущества являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном Главой 25 НК.
    
    "Внимание!"
    
    При этом при решении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, полученных от использования и продажи государственного имущества, следует определить, являются ли они доходами исполнительного органа государственной власти - бюджетного учреждения или эти доходы являются доходами казны.
    
    По мнению Минфина России, если доходы получены от использования и продажи имущества, находящегося в государственной собственности и закрепленного за бюджетным учреждением - исполнительным органом государственной власти на праве оперативного управления для ведения этим органом его деятельности, они являются доходами данного бюджетного учреждения и, следовательно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
    
    Если доходы получены от использования или продажи имущества государственной казны, т.е. государственного имущества, в отношении которого исполнительный орган государственной власти осуществляет функции управления в соответствии с предметом ведения, такие доходы являются доходами казны и, следовательно, объекта обложения налогом на прибыль организаций не возникает.
    
   "Судебная практика".
    
    В пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" (Далее - Письмо N 98) ВАС РФ разъяснил, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности (например, от сдачи имущества в аренду) не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    При этом ВАС РФ обратил внимание на следующее. В соответствии с пунктом 4 статьи 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности учреждения зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (пункт 4 статьи 41, пункт 2 статьи 42, пункт 3 статьи 161 БК РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (пункт 1 статьи 232 БК РФ). Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.
    
    Исходя из изложенного, доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, не являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.
    
    "Внимание!"
    
    2) в виде полученных грантов.
    
    Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет установленным НК РФ условиям:
    
    - гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований,
    
    - гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23.08.1996г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (Далее - Закон N 127-ФЗ) гранты - денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, в НК РФ предусмотрена обязанность предоставления грантодателю отчета о целевом использовании гранта как условие невключения сумм грантов в целях налогообложения прибыли. В Законе N 127-ФЗ такой обязанности не установлено.
    
    Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2002г. N 923 утвержден Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах Российских организаций - получателей грантов.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, включаются в состав внереализационных доходов.
    
    В соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
    
    Согласно статье 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в целях:
    
    - социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
    
    - подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
    
    - оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
    
    - содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
    
    - содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
    
    - содействия защите материнства, детства и отцовства;
    
    - содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
    
    - содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
    
    - содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
    
    - охраны окружающей природной среды и защиты животных;
    
    - охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
    
    В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
    
    Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.
    
    "Внимание!"
    
    Минфин России в Письме от 13.03.2006г. N 03-11-04/2/59 указывает, что форма Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, установлена налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, является ли отсутствие детализированного счета основанием для включения в состав внереализационных доходов затрат на оплату услуг связи, произведенных за счет средств целевого финансирования.
    
    Основная причина возникновения споров - точный перечень документов, подтверждающих телефонные переговоры, законодательством не определен.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 27.07.2006г. N 03-03-04/3/15, чтобы учесть затраты на мобильную связь, организация обязательно должна иметь:
    
    - утвержденный руководителем список работников, которым необходимо пользоваться при пользовании сотовой связью;
    
    - договор с оператором на оказание услуг связи;
    
    - детализированный счет по каждому числящемуся за фирмой абонентскому номеру.
    
    Финансовое ведомство считает, что только наличие всех этих документов дает право компании уменьшить "прибыльную" базу на телефонные расходы.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако арбитражная практика складывается иначе.
    
    Так, по мнению ФАС Московского округа от 31.07.2006г., 07.08.2006г. N КА-А40/7009-06, отсутствие детализированного счета по использованию каждой приобретенной телефонной карты по оплате услуг связи и доступа в интернет не свидетельствует о нецелевом использовании полученных средств и не является основанием для включения в состав внереализационных доходов затрат на оплату услуг связи (мобильной и IP телефонии), произведенных за счет средств целевого финансирования в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ.
    
    Требование о предоставлении детализированного счета, по мнению судей, не основано на положениях налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, которыми детализация счета не отнесена к первичным документам.
    
    По смыслу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в названной статье обязательные реквизиты. Таким образом, детализированный счет не соответствует понятию первичного учетного документа.
    
    НК РФ не содержит требования о предоставлении детализированных счетов для подтверждения затрат на услуги связи.
    
    В вышеуказанном постановлении судьи сослались также на то, что организацией представлены надлежащие документы, подтверждающие расходование средств по целевому назначению, а налоговым органом не представлено доказательств нецелевого использования спорной суммы. Кроме того, суд указал, что предоставление детализации телефонных счетов осуществляется за определенную плату, а сметы расходов целевых денежных средств не предусматривали расходов на оплату детализированных счетов.
    
    "Внимание!"
    
    3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 447 ГК РФ договор, если иное не вытекает из его существа, может быть заключен путем проведения торгов. Договор заключается с лицом, выигравшим торги.
    
    Согласно пункту 2 статьи 447 ГК РФ в качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная организация. Специализированная организация действует на основании договора с собственником вещи или обладателем имущественного права и выступает от их имени или от своего имени.
    
    На основании пункта 4 статьи 447 ГК РФ торги проводятся в форме аукциона или конкурса. Выигравшим торги на аукционе признается лицо, предложившее наиболее высокую цену, а по конкурсу - лицо, которое по заключению конкурсной комиссии, заранее назначенной организатором торгов, предложило лучшие условия. Форма торгов определяется собственником продаваемой вещи или обладателем реализуемого имущественного права, если иное не предусмотрено законом.
    
    Статьями 448 и 449 ГК РФ предусмотрены правила организации и порядок проведения торгов, а также последствия нарушения таких правил.
    
    Также порядок проведения инвестиционных конкурсов (торгов) установлен, в частности, распоряжением Госкомимущества России от 13.11.1992г., Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.2002г. N 584 "Об утверждении положения о проведении конкурса по продаже государственного или муниципального имущества" * .
________________
   * Также такие конкурсы установлены, например, Законом от 21.07.2005г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", Положением о проведении конкурса по отбору заявок на создание особых экономических зон,  утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.09.2005г. N 563, и другими нормативно-правовыми актами разного уровня.

    
   "Внимание!"
    
    4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
    
    Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности, установлены Федеральным законом от 25.02.1999г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (Далее - Закон от 25.02.1999г. N 39-ФЗ).
    
    Согласно статье 1 Закона от 25.02.1999г. N 39-ФЗ инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона от 25.02.1999г. N 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.
    
    На основании статьи 3 Закона от 25.02.1999г. N 39-ФЗ объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.
    
    В соответствии со Законом от 25.02.1999г. N 39-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные Законом от 25.02.1999г. N 39-ФЗ, то применяются правила международного договора.
    
    Основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль, условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории Российской Федерации установлены Федеральным законом от 09.07.1999г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".
    
    "Внимание!"
    
    5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
    
    Согласно статье 4 Закона от 25.02.1999г. N 39-ФЗ заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В своей деятельности при исполнении договора на выполнение функций заказчика организации руководствуются Постановлением Госстроя России от 08.06.2001г. N 58. Применение данного Положения является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд, но по соглашению между участниками инвестиционно-строительной деятельности оно может применяться и при реализации коммерческих инвестиционных проектов.
    
    "Официальная позиция"
    
    Минфин России в Письме от 10.11.2006г. N 03-03-04/1/734 разъяснил, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
    
    между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
    
    договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.
    
    По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.
    
    Аналогичная позиция выражена Минфином России и в Письме от 23.11.2004г. N 07-05-14/306.
    
    "Внимание!"
    
    6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
    
    Правовые основы взаимного страхования установлены статьей 968 ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 969 ГК РФ граждане и юридические лица могут страховать свое имущество и иные имущественные интересы на взаимной основе путем объединения в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств. Иными имущественными интересами могут быть:
    
    1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества,
    
    2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности,
    
    3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.
    
    На основании пункта 2 статьи 969 ГК РФ общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями.
    
    Согласно пункту 3 статьи 969 ГК РФ страхование обществами взаимного страхования имущества и имущественных интересов своих членов осуществляется непосредственно на основании членства, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования.
    
    При этом правила, предусмотренные Главой 48 ГК РФ, применяются к отношениям по страхованию между обществом взаимного страхования и его членами, если иное не предусмотрено законом о взаимном страховании, учредительными документами соответствующего общества или установленными им правилами страхования.
    
    "Внимание!"
    
    7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
    
    Российский фонд фундаментальных исследований (Далее - РФФУ), созданный Указом Президента Российской Федерации от 27.04.1992г. N 426 "О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации", является государственной некоммерческой организацией в форме федерального учреждения, находящегося в ведении Правительства Российской Федерации.
    
    В отличие от Российского фонда фундаментальных исследований, основным направлением использования средств Российский фонда технологического развития (Далее - РФТР) является финансирование на договорной возвратной основе научных исследований и экспериментальных разработок в области создания новых видов наукоемкой продукции; разработки новых и совершенствования применяемых технологий; повышения технического уровня продукции; стандартизации и сертификации продукции; охраны труда и техники безопасности.
    
    Согласно пункту 3.3 Приказа Миннауки России от 15.12.1998г. N 242 (Далее -Приказ N 242) основными направлениями деятельности РФТР являются финансирование на возвратной основе научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, а также инновационных наукоемких проектов. При этом проекты, реализация которых представляет собой исключительное государственное и социальное значение, могут быть профинансированы полностью или частично на безвозвратной основе.
    
    Российский гуманитарный научный фонд (Далее - РГНФ) создан Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.1994г. N 1023 "О РГНФ", является государственной некоммерческой организацией в форме федерального учреждения, находящегося в ведении Правительства Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 03.03.2001г. N 161 "Об утверждении устава РФФУ" фонд предоставляет средства на безвозвратной основе. Средства выделяются Фондом на конкурсной основе независимо от ведомственной принадлежности и организационно - правовой формы научной организации, а также возраста, ученого звания, ученой степени или должности ученого, принявшего участие в конкурсе. Аналогичные положения содержатся также в пункте 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 07.05.2001г. N 347 "Об утверждении устава РГНФ".
    
    Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере (Далее - Фонд содействия) образован для развития малого предпринимательства в научно - технической сфере (создание малых наукоемких фирм инкубаторов бизнеса, инновационных, инжиниринговых центров и др.), а также поощрения конкуренции в научно - технической сфере путем оказания финансовой поддержки высокоэффективным наукоемким проектам, разрабатываемым малыми предприятиями, и утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.02.1994г. N 65 (Далее - Постановление N 65).
    
    Пунктом 6 Постановления N 65 установлено, что для реализации основных задач Фонд содействия имеет, в частности, право:
    
    предоставлять для реализации федеральных, региональных и отраслевых программ и высокоэффективных проектов малого инновационного предпринимательства финансовую помощь на возвратной основе с оплатой за использование средств федерального бюджета в размере до 1/2 действующей учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, выступать залогодателем, поручителем, гарантом по обязательствам юридических и физических лиц;
    
    участвовать в высокорисковом финансировании инновационных наукоемких проектов за счет средств, полученных на возвратной основе;
    
    контролировать целевое использование финансовых средств, выделяемых Фондом хозяйствующим субъектам или получаемых ими при содействии Фонда, и приостанавливать финансирование в случае выявления нарушений целевого использования средств;
    
    принимать долевое участие в создании хозяйствующих субъектов, в том числе с иностранным участием, специализированных учебных и консультационных организаций;
    
    создавать временные творческие коллективы, в том числе с привлечением иностранных специалистов;
    
    финансировать мероприятия по подготовке и повышению квалификации кадров для малого предпринимательства в научно - технической сфере;
    
    финансировать научные исследования, экспертизу проектов, научно - практические конференции, симпозиумы, выставки и другие мероприятия, в том числе международные, связанные с основными направлениями деятельности Фонда;
    
    осуществлять в установленном порядке внешнеэкономическую деятельность, участвовать в международных программах и соглашениях.
    
    Основными задачами Федерального фонда производственных инноваций в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.08.1995г. N 827 являются:
    
    содействие государственной структурной, научно-технической и промышленной политике на основе поддержки инновационных проектов по приоритетным направлениям научно-технического прогресса;
    
    участие в разработке, проведении экспертизы и конкурсного отбора и реализации инновационных проектов, направленных на структурную перестройку экономики и подлежащих реализации при поддержке Фонда;
    
    поддержка инновационной деятельности, подготовки и освоения производства принципиально новых видов продукции и технологий путем финансирования строительства, реконструкции и технического перевооружения объектов, создания уникальных научно-исследовательских и испытательных установок;
    
    содействие строительству и реконструкции наукоемких производств;
    
    участвовать в высокорисковом финансировании инновационных наукоемких проектов за счет средств, полученных на возвратной основе.
    
    "Внимание!"
    
    8) в виде средств, поступивших на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при налогообложении прибыли также не учитываются целевые поступления на формирование вышеуказанных организаций, т.е. на их содержание и ведение уставной деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 15 Федерального закона от 23.08.1996г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. При этом порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций определяется Правительством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 5.2 положения, утвержденного Приказом N 242, денежные средства РФТР формируются за счет:
    
    - ежеквартальных перечислений министерствами, ведомствами, объединениями 25 процентов от суммы средств, поступающих в образованные ими отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды НИОКР (далее - ВБФ НИОКР);
    
    - ежеквартальных перечислений подведомственных Министерству науки и технологий Российской Федерации предприятий и организаций, осуществляемых на договорной основе;
    
    - ежеквартальных перечислений предприятиями и организациями, не входящими в объединения и не находящимися в ведении министерств и ведомств, осуществляемых на договорной основе;
    
    - добровольных денежных взносов юридических лиц и граждан;
    
    - средств, возвращаемых в Фонд предприятиями, учреждениями и организациями в соответствии с условиями договоров о финансировании НИОКР и инновационных наукоемких проектов на возвратной основе;
    
    - средств ВБФ НИОКР министерств, ведомств, объединений при их реорганизации или ликвидации - при отсутствии правопреемников;
    
    - доходов Фонда.
    
    При этом исходы из положений пунктов 5.3-5.4 вышеуказанного Приказа, доходы РФТР, образующиеся за счет превышения суммы средств, возвращаемой в Фонд предприятиями, учреждениями и организациями в соответствии с условиями договоров о финансировании НИОКР и инновационных наукоемких проектов на возвратной основе, над первоначально выделенной суммой, а также процентов по временно свободным средствам РФТР, размещенным на депозитных счетах в банках, облагаются налогом на прибыль по установленной ставке, а оставшаяся часть доходов направляется на увеличение средств Фонда.
    
    "Внимание!"
    
    9) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.
    
    Правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии, направлен на защиту здоровья и жизни людей, охрану окружающей среды, защиту собственности при использовании атомной энергии, призван способствовать развитию атомной науки и техники, содействовать укреплению международного режима безопасного использования атомной энергии регулируются положениями Закона N 170-ФЗ.
    
    Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.
    
    Данное положение повторяет пункт 15 статьи 250 НК РФ, по которому доходы в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии, включаются во внереализационные доходы.
    
    Состав объектов, производств и средств, применяющихся при использовании атомной энергии в мирных и оборонных целях, на всех стадиях их жизненного цикла и развития определяются Законом N 170.
    
    "Внимание!"
    
    10) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;
    
    Приказом Федеральной службы воздушного транспорта России от 15.05.2000г. N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации" утвержден Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов за их обслуживание.
    
    Приказом Федеральной аэронавигационной службы от 08.07.2006г. N 16 утверждены ставки за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах российских пользователей воздушного пространства Российской Федерации.
    
    Приказом Федеральной аэронавигационной службы от 14.12.2006г. N 97 введены ставки сбора (в рублях) за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах для иностранных пользователей воздушного пространства Российской Федерации, которые действуют с 15.02.2007г.
    
    приказом Федеральной аэронавигационной службы от 15.12.2006г. N 102.
    
    "Внимание!"
    
    11) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 02.08.2005г. N 03-03-04/2/37 указал, что положение о невключении данных доходов в налоговую базу по налогу на прибыль распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2004г.
    
    В соответствии со Законом N 177-ФЗ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 35 Закона N 177-ФЗ страховые взносы едины для всех банков и подлежат уплате банком со дня внесения банка в реестр банков и до дня отзыва (аннулирования) лицензии Банка России или до дня исключения банка из реестра банков в соответствии с пунктами 2 и 3 части 3 статьи 28 Закона N 177-ФЗ.
    
    Порядок исчисления и уплаты таких страховых взносов установлены статьей 36 Закона N 177-ФЗ.
    
    "Внимание!"
    
    12) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
    
    Статьей 2 Закона Российской Федерации от 28.06.1991г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (Далее - Закон N 1499-1) определено, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
    
    Согласно статье 20 Закона N 1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 16.09.2005г. N 03-03-04/1/203 указал, что медицинское учреждение с любой формой собственности, являющееся самостоятельно хозяйствующим субъектом, которое аккредитовано в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, не включает в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средства, получаемые за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
    
    Из анализа данной нормы следует, что ее положения распространяются только на акционерные общества. При увеличении уставного капитала, к примеру, общества с ограниченной ответственностью за счет имущества его участника, подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяется. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 01.07.2004г. N 26-12/43398).
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 11.01.2005г. N 03-03-01-04/2/3 также подтвердил правомерность подобных выводов, указав, что Глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 26.12.1995г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (Далее - Закон N 208-ФЗ) уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
    
    Согласно пункту 2 статьи 28 Закона N 208-ФЗ решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.
    
    Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 28 Закона N 208-ФЗ увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.
    
    При этом на основании пункта 4 статьи 28 Закона N 208-ФЗ решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций лицам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 11.08.2005г. N 03-05-01-04/265 еще раз подтвердил, что при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимость акций без увеличения их количества доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль не возникает.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни также не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", драгоценные камни - это природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. Перечень драгоценных камней может быть изменен только федеральным законом.
    
    К драгоценным камням приравниваются уникальные янтарные образования. Соответствующий Постановлении Правительства Российской Федерации от 05.01.1999г. N 8.
    
    Так, оценка отобранных добывающими организациями уникальных янтарных образований производится экспертной комиссией, образуемой Минфином России.
    
    "Внимание!"
    
    Еще одним доходом, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ является доход в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
    
    При этом согласно пункту 16 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением предусмотренных в подпункте 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ случаев).
    
    Требования об уменьшении уставного (складочного) капитала установлены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в отношении конкретных организационно-правовых форм организаций.
    
    В отношении акционерных обществ такие требования установлены Законом N 208-ФЗ.
    
    Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 34 Закона N 208-ФЗ акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. В этом случае в течение одного года с момента их приобретения общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала или в целях оплаты уставного капитала на основании решения совета директоров (наблюдательного совета) общества реализовать приобретенные акции по цене не ниже их рыночной стоимости. В случае, если рыночная стоимость акций ниже их номинальной стоимости, эти акции должны быть реализованы по цене не ниже их номинальной стоимости. В случае, если акции не будут реализованы обществом в течение одного года после их приобретения, общество обязано в разумный срок принять решение об уменьшении своего уставного капитала путем погашения таких акций. Если в предусмотренные статьей 34 Закона N 208-ФЗ сроки общество не примет решение об уменьшении своего уставного капитала, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральными законами, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.
    
    Другой случай установлен пунктом 4 статьи 35 Закона N 208-ФЗ. Так, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Аналогичное требование установлено пунктом 4 статьи 99 ГК РФ. Кроме того, если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (пункт 1 статьи 99 ГК РФ), общество подлежит ликвидации.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Закона N 208-ФЗ акционерное общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.
    
    При этом акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.
    
    Статьей 76 Закона N 208-ФЗ установлен порядок осуществления акционерами права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. В соответствии с пунктом 6 статьи 76 Закона N 208-ФЗ акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение. Указанные акции не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к обществу, в ином случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 01.06.2004г. N 04-02-05/1/44 подтвердил, что в случае уменьшения уставного капитала акционерного общества путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества, налогообложению не подлежат.
    
    "Внимание!"
    
    Для обществ с ограниченной ответственностью требования об уменьшении уставного капитала установлены Федеральным законом от 08.02.1998г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (Далее - Закон N 14-ФЗ).
    
    Всего таких случаев четыре:
    
    - в соответствии с пунктом 2 статьи 20 Закона N 14-ФЗ в случае неполной оплаты уставного капитала общества в течение года с момента его государственной регистрации общество должно или объявить об уменьшении своего уставного капитала до фактически оплаченного его размера и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, или принять решение о ликвидации общества. Аналогичное требование установлено в пункте 3 статьи 90 ГК РФ.
    
    - в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Закона N 14-ФЗ если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Законом N 14-ФЗ на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации. Аналогичное положение предусмотрено пунктом 4 статьи 90 ГК РФ.
    
    - в соответствии со статьей 25 Закона N 14-ФЗ в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 21 Закона N 14-ФЗ, доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества либо продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества.
    
    - в соответствии с пунктом 3 статьи 26 Закона N 14-ФЗ при выходе участника из общества действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
    
    Требования об уменьшении уставного капитала установлены также в отношении унитарных предприятий. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 14.11.2002г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (Далее - Закон N 161-ФЗ) в случае, если по окончании финансового года стоимость чистых активов государственного или муниципального предприятия окажется меньше размера его уставного фонда, собственник имущества такого предприятия обязан принять решение об уменьшении размера уставного фонда государственного или муниципального предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать эти изменения в установленном Законом N 161-ФЗ порядке. В случае, если по окончании финансового года стоимость чистых активов государственного или муниципального предприятия окажется меньше установленного Законом N 161-ФЗ на дату государственной регистрации такого предприятия минимального размера уставного фонда и в течение трех месяцев стоимость чистых активов не будет восстановлена до минимального размера уставного фонда, собственник имущества государственного или муниципального предприятия должен принять решение о ликвидации или реорганизации такого предприятия. Аналогичное требование установлено пунктом 5 статьи 114 ГК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика в отношении применения подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ свидетельствует, что в случае отсутствия при принятии организацией решения об уменьшении уставного (складочного) капитала одновременного решения об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладам участникам (акционерам), доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло такое уменьшение, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. К такому выводу приходит, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.09.2006г. N Ф04-5257/2006(25543-А03-15).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.
    
    При этом пунктом 13 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены также доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    
   "Внимание!"
    
    Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.
    
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 346_2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.
    
    К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.
    
    Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
    
    "Внимание!"
    
    На основании подпункта 20 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.
    
    Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991г. N 3020-1 установлен перечень объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности. Этим Постановлением, в частности, к объектам, необходимым для обеспечения функционирования федеральных органов власти и управления и решения общероссийских задач, отнесены государственные запасы и мобилизационные резервы, а также предприятия, обеспечивающие их сохранение.
    
    В соответствии с пунктом 5.3.7 Постановления Правительства Российской Федерации от 28.06.2004г. N 316 "Об утверждении положения о Федеральном агентстве по атомной энергии" полномочия данного агентства, в частности, включают осуществление управления государственным запасом специального сырья и делящихся материалов, а также находящимися в федеральной собственности ядерными материалами, за исключением ядерных материалов, передаваемых в составе изделий Министерству обороны Российской Федерации, заключает в установленном порядке договоры на передачу находящихся в федеральной собственности ядерных материалов в пользование юридическим лицам.
    
    Правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии, направлен на защиту здоровья и жизни людей, охрану окружающей среды, защиту собственности при использовании атомной энергии, призван способствовать развитию атомной науки и техники, содействовать укреплению международного режима безопасного использования атомной энергии регулируются положениями Закона N 170-ФЗ.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.
    
    На основании пункта 18 статьи 250 НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.
    
    Исходя из положений подпункта 21 пункта 1 статьи НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации не учитываются в целях налогообложения прибыли. На это обратил внимание и Минфин России в Письме от 28.09.2006г. N 03-03-04/1/673.
    
    В соответствии с положениями статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
    
    Согласно пункту 2 статьи 197 ГК РФ правила статей 195, 198 - 207 ГК РФ распространяются также на специальные сроки давности, если законом не установлено иное.
    
    В соответствии со статьей 198 ГК РФ сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. Основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности устанавливаются ГК РФ и иными законами.
    
    На основании норм статьи 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются ГК РФ и иными законами. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.
    
    В соответствии со статьей 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
    
   "Актуальная проблема".
    
    В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Согласно пункта 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция, применяемая в виде денежного взыскания (штрафа), является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Следовательно, в силу пункта 1 статьи 75 НК РФ, пункта 1 статьи 114 НК РФ задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам не может отождествляться с задолженностью по уплате налогов и сборов.
    
    Положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении пеней и штрафов распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005г. Данное изменение внесено Федеральным законом от 27.07.2006г. N 144-ФЗ (Далее - Закон N 144-ФЗ).
    
    Отсутствие в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ) прямого указания на пени и штрафы делало невозможным распространение норм подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы пеней и штрафов. Такая позиция высказывалась Минфином России (см., например, Письма Минфина России от 02.12.2005г. N03-03-04/1/405, от 13.01.2006г. N03-03-02/5).
    
    "Внимание!"
    
    Налогоплательщик в течение 2006 г. не был вправе применять положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к суммам пеней и штрафов. Указанным правом налогоплательщик смог воспользоваться только при представлении в соответствии с требованиями статьи 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. Аналогично, после 01.01.2007г. налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. (в части распространения положений подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы пеней и штрафов).
    
    "Судебная практика".
    
    ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 25.09.2006г. N А11-865/2006-К2-19/137, N А11-594/2006-К2-26/151по вопросу невключения списанных сумм пеней и штрафов в налоговую базу по налогу на прибыль поддержал налогоплательщика, указав, с момента вступления в силу Закона N 144-ФЗ суммы списанной в ходе реструктуризации задолженности по пеням и штрафам не будут учитываться при исчислении налога на прибыль. При таких обстоятельствах, по мнению суда, (принимая во внимание волю законодателя, изложенную в Законе N 144-ФЗ, относительно распространения действия Закона на отношения, возникшие с 01.01.2005) организация правомерно не включило реструктурированные суммы задолженности по пеням и штрафам в состав доходов при исчислении налога на прибыль.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 12.07.2006г. N 03-03-02/156 указал, что бюджеты государственных внебюджетных фондов не признаются бюджетами для целей налогообложения, в том числе для целей налогообложения, следовательно, положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются. Таким образом, действие положений данного подпункта, по мнению Минфина России, не распространялось на взносы в ПФ РФ, ФСС РФ, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и ФОМС РФ.
    
    Аналогичное мнение выражают и налоговые органы (см., например, Письмо ФНС России от 07.08.2006г. N 02-1-08/159@).
    
    При этом Минфин России и налоговые органы ссылались на действующее до 01.01.2007г. положения пункта 2 статьи 11 НК РФ, в соответствии с которым бюджетами признавались федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации , бюджеты муниципальных образований, а внебюджетными фондами - государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.
    
    Необходимо отметить, что с 01.01.2007г. положениями Федерального закона от 27.07.2006г. N137-ФЗ понятия бюджетов и внебюджетных фондов исключены из статьи 11 НК РФ.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Понятия бюджета и государственного внебюджетного фонда даны в статье 6 БК РФ. Так, бюджетом признается форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Согласно статье 6 БК государственный внебюджетный фонд - форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.
    
    "Внимание!"
    
    Кроме того, положения данного подпункта не распространяются на задолженность, списанную по решению иных органов, за исключением Правительства Российской Федерации, не предусмотренных законодательством Российской Федерации. Такое мнение Минфин России выражает в Письме от 13.01.2005г. N 03-03-01-04/1-4, одновременно указывая, что положения подпункта 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусматривают списания задолженности по уплате процентов, начисленных по договорам займа.
    
   "Внимание!"
    
    Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
    
    В соответствии со статьей 12 Закона РФ от 10.07.1992г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными и негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).
    
    Деятельность образовательных учреждений регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми Правительством РФ и разрабатываемыми на их основе уставами этих образовательных учреждений. Для негосударственных образовательных учреждений указанные типовые положения выполняют функции примерных.
    
    Согласно статье 46 Закона N 3266-1 негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов.
    
    Взаимоотношения негосударственного образовательного учреждения и обучающегося, воспитанника, его родителей (законных представителей) регулируются договором, определяющим уровень образования, сроки обучения, размер платы за обучение, иные условия.
    
    Следовательно, негосударственные образовательные учреждения являются некоммерческими организациями, созданными для осуществления образовательной деятельности за плату. Соответственно и в уставах негосударственных образовательных учреждений, утвержденных в установленном порядке, предусматривается оказание потребителю платных образовательных услуг.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 33 Закона N 3266-1 лицензия на право ведения образовательной деятельности выдается уполномоченным органом исполнительной власти на основании заключения экспертной комиссии. Лицензии на право ведения образовательной деятельности образовательным учреждениям религиозных организаций (объединений) выдаются по представлению руководства соответствующей конфессии.
    
    "Официальная позиция".
    
    Налоговые органы указывают, что положения подпункта 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривают только безвозмездное получение имущества (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 13.09.2006г. N 20-12/81131, от 15.03.2005г. N 20-12/16389), предназначенного только для ведение уставной деятельности.
    
    При этом, по мнению налоговых органов, ведение уставной деятельности - это направление целевых средств на осуществление целей, предусмотренных в уставе некоммерческой организации, т.е. целей, связанных с непредпринимательским видом деятельности (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.10.2003г. N 26-12/57607).
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 02.12.2003г. N 26-12/67731 указало, что полученные образовательным учреждением средства от юридических или физических лиц на нужды учреждения и его материально-техническое оснащение, а также пожертвования при условии их безвозмездного перечисления, использованные по прямому назначению на ведение основной некоммерческой уставной деятельности, рассматриваются как целевые поступления и не являются объектом обложения налогом на прибыль.
    
    Минфин России в Письме 07.05.2003г. N 04-02-05/2/21 разъяснил: ввиду того, что в данном подпункте не оговорено, получено ли имущество от юридических лиц или от физических лиц, единовременный целевой взнос от физических лиц - родителей, перечисляемый согласно договору на поддержание материально-технической базы школы, согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ является доходом, не учитываемым при определении налоговой базы. Положения данного подпункта не распространяются на денежные средства, полученные в качестве платы за обучение.
    
    "Внимание!"
    
    При этом необходимо помнить, что при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
    
    "Внимание!"
    
    На основании подпункта 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика в отношении применения данного подпункта придерживается подхода, по которому в случае если одна организация РОСТО производит отчисления в другую (например, вышестоящую), то суммы таких отчислений при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2004г. N Ф09-4798/03-АК)
    
    "Внимание!"
    
    Действующими ранее Методическими рекомендациями по применению Главы 25 НК РФ было установлено, что согласно пунктам 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утвержден 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.1991) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах Российской Федерации и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах Российской Федерации; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
    
    При этом рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
    
     В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
    
    При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
    
    Пунктом 14 статьи 40 НК РФ установлено, что положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных 25 Главой НК РФ.
    
    Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
    
   "Официальная позиция".
    
    ФНС России в Письме от 10.08.2006г. N 02-3-11/216 разъяснила, что особенностей определения рыночной цены обращающихся ценных бумаг (акций), реализуемых в количестве контрольного пакета, статья 280 НК РФ не содержит.
    
    "Внимание!"
    
    Минфин России в Письме от 08.04.2005г. N 03-03-01-04/1/175 определил, что производимая в соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002г. N 126н, переоценка долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, производится для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. При этом проведение аналогичной переоценки для целей налогообложения прибыли, по мнению Минфина России, НК РФ не предусмотрено.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, доходы (расходы), определенные в результате переоценки долговых ценных бумаг для целей бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном пунктом 22 ПБУ 19/02, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
    
    "Внимание!"
    
    Подпунктом 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу), не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    В соответствии со статьей 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
    
    Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, доходы в виде сумм восстановленных резервов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность и определяющих доходы и расходы по методу начисления.
    
    Профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 2 Закона N 39-ФЗ признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в данном Законе. К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:
    
    - брокерская деятельность;
    
    - дилерская деятельность;
    
    - депозитарная деятельность;
    
    - деятельность по управлению ценными бумагами;
    
    - деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
    
    - деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
    
    - деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
    
    Согласно статье 4 Закона N 39-ФЗ дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.
    
   "Официальная позиция".
    
    По мнению налоговых органов, для признания профессионального участника рынка ценных бумаг лицом, осуществляющим дилерскую деятельность и соответственно имеющим право на применение статьи 300 НК РФ, недостаточно только наличия лицензии на осуществление дилерской деятельности. Необходимо еще и фактическое ее осуществление (см., например, Письмо МНС России от 03.06.2002г. N ВГ-6-02/779).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа также не учитываются в целях налогообложения прибыли.
    
    "Судебная практика".
    
    Президиум ВАС РФ в Письме N 98 указал, что сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, может быть расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия. По мнению ВАС РФ, при толковании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ такое освобождение может быть приравнено к получению средств, т.к. освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств.
    
    Судебная практика свидетельствует, что для применения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ, важен факт получения имущества предприятием от учредителя, имущество должно быть передано безвозмездно, требования о передаче имущества в уставный капитал данной нормой не устанавливаются, имущество не выделяется из общей массы имущества предприятия. К таким выводам приходит ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.08.2006г. N Ф04-5189/2006(25468-А27-33).
    
    Соответственно, в случае передачи средств на возмездной основе (например, при передаче унитарному предприятию денежных средств, за работы (услуги), выполняемые по договору) положения данного подпункта не применяются. Такого мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.01.2003г. N 26-12/02223).
    
    При этом суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного предприятием от совершенных операций, к таковым средствам не относится (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2005г. N Ф03-А37/04-2/4470).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с данной нормой, передача средств может осуществляться не только собственником имущества унитарного предприятия, но и иным, уполномоченным им лицом. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 25.10.2006г. N КА-А40/10419-06 указал, что о таком уполномочии свидетельствует "Письмо Минфина России от 13.04.2001г. N 03-01-01/12-132 "О порядке финансирования за счет средств федерального бюджета предприятий единого производственно-технологического комплекса государственных электронных СМИ" а также бюджетная роспись указывают на финансирование ВГТРК и его дочерних предприятий за счет средств федерального бюджета.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 117 ГК РФ общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Общественные и религиозные организации являются некоммерческими организациями. Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
    Пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 26.09.1997г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (Далее - Закон N 125-ФЗ) определено, что религиозным объединением в Российской Федерации признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками:
    
    - вероисповедание;
    
    - совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний;
    
    - обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.
    
    В соответствии со статьей 17 Закона N 125-ФЗ религиозные организации вправе производить, приобретать, экспортировать, импортировать и распространять религиозную литературу, печатные, аудио- и видеоматериалы и иные предметы религиозного назначения. Религиозные организации пользуются исключительным правом учреждения организаций, издающих богослужебную литературу и производящих предметы культового назначения. Литература, печатные, аудио- и видеоматериалы, выпускаемые религиозными организациями, должны иметь маркировку с официальным полным наименованием данной религиозной организации.
    
   "Внимание!"
    
    Исходы из положений подпункта 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ иные, не поименованные в данной норме, доходы религиозных организаций подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Такого мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.01.2003г. N 26-12/05480).
    
    А в Письме Управления МНС России по г. Москве от 25.11.2003г. N 26-12/67212 налоговый орган указал, что полученные религиозной организацией доходы в целях подпункта 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ должны быть направлены на совершение религиозных обрядов и церемоний, отвечающих целям и задачам основной некоммерческой уставной деятельности религиозной организации.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Исходя из Законом N 126-ФЗ, возложена обязанность по оказанию универсальных услуг связи. При этом универсальными услугами связи признаются услуги связи, оказание которых любому пользователю услугами связи на всей территории Российской Федерации в заданный срок, с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 57 Закона N 126-ФЗ к универсальным услугам связи относятся:
    
    услуги телефонной связи с использованием таксофонов;
    
    услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети "Интернет" с использованием пунктов коллективного доступа.
    
    На основании Законом N 126-ФЗ, в порядке, определенном Правительством Российской Федерации. Правильность и своевременность осуществления операторами сети связи общего пользования обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания контролируются федеральным органом исполнительной власти в области связи.
    
    Источники формирования резерва универсального обслуживания установлены статьей 60 Закона N 126-ФЗ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 60 Закона N 126-ФЗ базой расчета обязательных отчислений (неналоговых платежей) являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования, за исключением сумм налогов, предъявленных оператором сети связи общего пользования абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Доходы определяются в установленном в Российской Федерации порядке ведения бухгалтерского учета.
    
    При этом согласно пункту 4 статьи 60 Закона N 126-ФЗ операторы сети связи общего пользования не позднее тридцати дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Отсчет кварталов ведется с начала календарного года.
    
    "Внимание!"
    
    На основании подпункта 29 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.
    
    Понятие ипотечного агента дано в Закон N 152-ФЗ предоставлено право осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным покрытием.
    
    На основании пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 16.07.1998г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом.
    
    В соответствии со статье 8 Закона N 152-ФЗ требования по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладные могут быть приобретены ипотечным агентом на основании договора купли-продажи, мены, цессии (уступки требования), иной сделки об отчуждении этого имущества, в том числе связанной с оплатой уставного капитала (акций) ипотечного агента этим имуществом, а также в результате универсального правопреемства.
    
    Ипотечный агент может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления указанной деятельности, в том числе осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным покрытием, нести обязанности перед третьими лицами, связанные с осуществлением эмиссии и исполнением обязательств по облигациям с ипотечным покрытием, а также с обеспечением деятельности ипотечного агента.
    
    Указанная деятельность может осуществляться только ипотечным агентом в форме акционерного общества. В уставе ипотечного агента должны быть определены предмет и цель его деятельности в соответствии с Законом N 152-ФЗ. Внесение в устав ипотечного агента изменений и (или) дополнений, связанных с изменением и (или) дополнением предмета или цели его деятельности, не допускается.
    
    "Внимание!"
    
    На основании подпункта 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.
    
    В соответствии с Приложением к Приказу ФФОМС от 09.12.1999г. N 105 "Об обеспечении рационального использования средств системы обязательного медицинского страхования" с целью выполнения основных задач страховые медицинские организации осуществляют, в частности, формирование резерва оплаты медицинских услуг, запасного резерва, а также резерва финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию.
    
    Согласно ФФОМС 03.10.2003г. N 3856/30-3/и (Далее - Типовые правила), для обеспечения выполнения принятых обязательств по оплате медицинской помощи в объеме территориальной программы обязательного медицинского страхования страховая медицинская организация образует из полученных от ТФОМС средств, в порядке и на условиях, установленных ТФОМС, необходимые для предстоящих выплат резервы оплаты медицинских услуг и запасной резерв, а также резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию.
    
    В соответствии с пунктом 4.8.3 Типовых правил в резерв финансирования предупредительных мероприятий по территориальной программе обязательного медицинского страхования направляются средства, формируемые страховой медицинской организацией для финансирования мероприятий по снижению заболеваемости среди граждан и других мероприятий, способствующих снижению затрат на осуществление территориальной программы обязательного медицинского страхования при улучшении доступности и качества медицинских услуг и повышению эффективности использования финансовых средств медицинскими учреждениями.
    
    "Внимание!"
    
    Доходы в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию согласно подпункту 31 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.
    
    Статьей 5 Федерального закона от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Далее - Закон N 167-ФЗ) установлено, что обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации осуществляется страховщиком, которым является ПФ РФ. Страховщиками по обязательному пенсионному страхованию наряду с ПФ РФ могут являться негосударственные пенсионные фонды в случаях и порядке, которые предусмотрены федеральным законом.
    
    Такие правомочия негосударственных пенсионных фондов установлены статьей 2 Федерального закона от 07.05.1998г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (Далее - Закон N 75-ФЗ).
    
   "Официальная позиция".
    
    Налоговые органы указывают, что, учитывая, что статьей 251 НК РФ представляет собой исчерпывающий перечень, а нормы подпункта 31 пункта 1 статьи 251 НК РФ затрагивают деятельность организаций - страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, связанную с инвестированием средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, то организация - ФОМС не вправе использовать изложенную норму для целей налогообложения прибыли.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.
    
    Согласно статье 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению он вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
    
    Передача прав владения и пользования имуществом рассматривается ГК РФ как разновидность аренды.
    
    Согласно положениям статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
    
    Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
    
    Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 28.03.2005г. N 03-06-01-04/177 разъяснил, что неотделимые улучшения объекта аренды (здания) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды. Арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, то есть оказал арендодателю услугу. В конечном счете арендатор передаст эти неотделимые улучшения объекта аренды безвозмездно вместе с объектом аренды (в случае, если арендодатель по договору аренды не возмещает арендатору стоимость произведенных работ капитального характера).
    
    Положения подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются для ситуаций, когда арендодатель ничего не возмещает арендатору. При этом для данных целей неважно, с ведома арендодателя произведены улучшения или без его согласия.
    
    Положения подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются и в случае, если участник организации вносит в ее уставный капитал взнос в виде передачи прав пользования основным средством на определенный срок и организация производит неотделимые улучшения такого средства (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2006г. N 19-11/48769).
    
    "Внимание!"
    
    Подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ закреплено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999г. N 81-ФЗ в Российском международном реестре судов регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг. К использованию судов для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа относится также сдача судов в аренду для оказания таких услуг.
    
    Кроме того, согласно пункту 1 статьи 16 вышеуказанного кодекса судно приобретает право плавания под Государственным флагом Российской Федерации с момента регистрации его в одном из реестров судов Российской Федерации, в том числе Российском международном реестре судов.
    
    Регистрация судна в Российском международном реестре судов подлежит ежегодному подтверждению. Порядок ежегодного подтверждения регистрации судна в Российском международном реестре судов устанавливается правилами регистрации судов и прав на них в морских торговых портах. При этом Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах утверждены Приказом Минтранса России от 21.07.2006г. N 87, которым установлена форма Свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации, выдаваемая при регистрации судна в Российском международном реестре судов.
    
    В соответствии с подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
    
    "Официальная позиция".
    
    Исходя из данной нормы, ее положения распространяются только на суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, и используемые для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг. В целях данного подпункта не учитываются доходы судовладельцев, полученных от эксплуатации иных судов, даже при наличии их регистрации в Российском международном реестре судов (например, вспомогательных судов или судов, использующихся на территории Российской Федерации). Такое мнение выражено Минфином России в Письме от 14.12.2006г. N 03-03-04/1/827.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган по результатам налоговой проверки, вынес решение о привлечении налогоплательщика (товарищество собственников жилья) к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику был доначислен налог на прибыль и предложено уплатить соответствующие пени.
    
    Доначисление налога, пеней и взыскание штрафа обусловлено тем, что налогоплательщик, получая от собственников жилья средства для проведения капитального ремонта жилого фонда, не включил их в налоговую базу.
    
    Считая действия налогового органа неправомерными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Судами установлено, что налогоплательщик является некоммерческой организацией, формой объединения домовладельцев для совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом.
    
    Полученные от собственников жилья средства предназначались для содержания и эксплуатации жилья, аккумулировались на отдельном банковском счете, не использовались не по целевому назначению.
    
    Изложенные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реализации налогоплательщиком работ, услуг, товаров в смысле, заложенном в пункте 1 статьи 39 НК РФ, и, следовательно, об отсутствии дохода от реализации.
    
    В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, к которым относятся, в том числе целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие от физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
    
    (Постановление Уральского округа от 13.03.2006г. N Ф09-1380/06-С7).
    
    "Внимание!"
    
    При применении норм пункта 2 статьи 251 НК следует учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, являются внереализационными доходами и учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
    
    Из положений пункта 2 статьи 251 НК РФ следует, что целевые поступления не учитываются при определении налоговой базы некоммерческих организаций в том случае, если они используются по целевому назначению - на содержание и ведение уставной деятельности.
    
    Минфин России в Письме от 08.09.2006г. N 03-03-04/4/145 разъяснил, что перечень доходов, относимых НК РФ к целевым поступлениям является закрытым.
    
    "Актуальная проблема".
    
    На практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли у налогоплательщика - кредитного потребительского кооператива внереализационный доход в виде суммы процентов, уплаченных пайщиками налогоплательщика по договорам займа.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что такие поступления учитываются при определении доходов налогоплательщика как внереализационные доходы.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика (кредитного потребительского кооператива граждан) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе налога на прибыль, налоговым органом составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Данное решение основано на том, что налогоплательщиком в нарушение норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок определения налоговой базы, подлежащей налогообложению налогом на прибыль, в качестве внереализационных доходов для целей налогообложения не учитывались суммы процентов, уплаченные пайщиками кооператива по договорам займа и поступившие в кассу в течение проверенного периода. Налоговый орган счел, что налогоплательщиком получена прибыль от оказания финансовых услуг, а полученные проценты являются прибылью налогоплательщика в виде внереализационных доходов.
    
    Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
    
    Статьей 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
    
    При этом статьей 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 НК РФ).
    
    В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Исходя из буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ, суд указал на то, что в ней не поименованы, в качестве целевого поступления предоставляющие налогоплательщику право не учитывать их при определении налоговой базы проценты, полученные по договорам займа.
    
    Перечень целевых поступлений в соответствии с вышеприведенной нормой права, к которым, в частности, относятся осуществляемые согласно законодательству Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, является исчерпывающим.
    
    Поэтому все виды доходов, не упомянутые в этом перечне, правомерно признаны налоговым органом подлежащими налогообложению в общем порядке.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006г. N А31-1758/2005-7).
    
    "Актуальная проблема".
    
    Свободные денежные средства, полученные от пайщиков в виде целевых поступлений, кооператив может разместить на депозитных счетах в банках (банковский вклад), получая доход от этого размещения в виде процентов. При этом возникает вопрос как в целях исчисления налога на прибыль учитываются денежные средства, размещенные на депозитных счетах, а также проценты, начисленные по данному банковскому вкладу.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 17.11.2006г. N 03-03-04/1/776 разъяснил, что приведенный в пункте 2 статьи 251 НК РФ перечень целевых поступлений, не образующих доход в целях налогообложения прибыли, является исчерпывающим. По мнению Минфина России, размещение кооперативом денежных средств, полученных в рамках целевых поступлений от пайщиков, на депозитных счетах в учреждениях банков следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению. Суммы целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в учреждениях банков, включаются в состав доходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, доходы, полученные кооперативом в виде процентов, начисленных по банковскому вкладу, являются внереализационными доходами и, соответственно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном НК РФ.
    
    Минфин России в Письме от 16.03.2006г. N 03-03-04/4/59 в отношении жилищного накопительного кооператива разъяснил, что при передаче квартир в собственность его членов, полностью внесших паевой взнос, следует учитывать, что, паевой взнос является формой участия в деятельности кооператива, следовательно, в налоговой базе по налогу на прибыль организаций жилищного накопительного кооператива не возникает налогооблагаемого дохода.
    
    "Внимание!"
    
    К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ относятся, в том числе, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.
    
    Согласно положениям статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
    
    Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.
    
   "Официальная позиция".
    
    Таким образом, в статье 582 ГК РФ поименованы конкретные организационно-правовые формы некоммерческих организаций, которым могут делаться пожертвования. В случае если пожертвования сделаны в пользу не указанных в данной статье организаций, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ на них распространяться не будут.
    
    Так, Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 28.03.2006г. N 20-12/25972 указало, что Законом N 75-ФЗ установлено, что негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении, следовательно, полученные негосударственным пенсионным фондом пожертвования от российской и (или) иностранной организации в целях налогообложения прибыли учитываются в составе доходов.
    
    "Внимание!"
    
    Необходимо учитывать, что гражданское законодательство и законодательство, регулирующее порядок образования имущества потребительских кооперативов, не запрещает потребительским кооперативам предусматривать в уставах помимо вступительных и паевых взносов, являющихся в соответствии с законодательством обязательными для данной правовой формы организации, и иные источники формирования имущества кооператива, включая целевые взносы своих членов.
    
    В целях же пункта 2 статьи 251 НК РФ целевыми, не учитываемыми при формировании налоговой фазы по налогу на прибыль организаций признаются только вступительные и членские взносы и паевые вклады в некоммерческие организации.
    
    Пример.
    
    Статьями 153 и 154 ЖК РФ на членов ТСЖ и ЖСК возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает в себя плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плату за коммунальные услуги.
    
    При этом статьей 155 ЖК установлено, что члены ТСЖ либо ЖСК или иного специализированного потребительского кооператива, созданного в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье в соответствии с федеральным законом о таком кооперативе, вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления ТСЖ либо органами управления ЖСК или органами управления иного специализированного потребительского кооператива.
    
    Жилищное законодательство, таким образом, предусматривает обязанность участия членов ТСЖ и ЖСК своими средствами в реконструкции и последующем содержании, многоквартирного дома, форма которого в зависимости от решения, принятого органом управления ТСЖ либо ЖСК, может квалифицироваться как плата за жилое помещение и коммунальные услуги либо как взносы членов ТСЖ и ЖСК, направляемые на установленные цели.
    
    Исходя из положений пункта 2 статьи 251 НК РФ, плата членов ТСЖ либо ЖСК за содержание и ремонт жилого помещения, включающая в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за коммунальные услуги квалифицируются в качестве выручки от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ либо ЖСК при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
    
    Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 17.02.2006г. N 03-03-04/4/32.
    
    По мнению Минфина России, добровольные имущественные взносы также не учитываются в целях пункта 2 статьи 251 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 27.04.2006г. N 03-03-04/4/79).
    
    "Внимание!"
    
    Кроме того, при правоприменении данной нормы следует учитывать законом или иным нормативно-правовым актом может быть установлен запрет на участие в некоммерческих организациях в отношении определенных лиц. Следовательно, такие лица не могут платить членских взносов, и средства, полученные от них некоммерческой организацией, не могут быть отнесены к вступительным и членским взносам и признаны целевыми поступлениями и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичное мнение выражено Минфином России в Письме от 03.05.2005г. N 03-03-01-04/4/51.
    
    Минфин России в Письме от 24.10.2006г. N 03-03-04/4/168 указал, что целевые средства в виде пожертвования, полученные фондом на приобретение офисного здания для размещения аппарата управления фонда и израсходованные на эти цели в соответствии с указанием жертвователя, следует рассматривать в целях налогообложения как доходы (расходы), полученные (произведенные) за счет средств целевого финансирования.
    
    "Внимание!"
    
    В целях пункта 2 статьи 251 НК РФ также учитывается имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования. Данное положение установлено подпунктом 2 этого пункта.
    
    В соответствии со статьей 1118 ГК РФ распорядиться имуществом на случай смерти можно только путем совершения завещания. На основании статьи 1120 ГК РФ завещатель вправе совершить завещание, содержащее распоряжение о любом имуществе, в том числе о том, которое он может приобрести в будущем.
    
    Согласно пункту 1 статьи 1119 ГК РФ завещатель вправе по своему усмотрению завещать имущество любым лицам, любым образом определить доли наследников в наследстве, лишить наследства одного, нескольких или всех наследников по закону, не указывая причин такого лишения, а также включить в завещание иные распоряжения, предусмотренные правилами ГК РФ о наследовании, отменить или изменить совершенное завещание.
    
   "Внимание!"
    
    Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций также признаются целевыми поступлениями в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ.
    
   "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (бюджетной организации) и установил, в частности, что налогоплательщик неправомерно не включил в состав внереализационных доходов денежные средства, полученные от Совета муниципального округа на покрытие убытков прошлых лет по услугам водоснабжения. Налоговый орган, посчитав, что полученные денежные средства на покрытие убытков прошлых лет не входят в перечень целевых поступлений, указанный в пункте 2 статьи 251 НК РФ, расценил данные поступления внереализационным доходом, подлежащим учету при обложении налогом на прибыль. В результате занижения налогооблагаемой базы налогоплательщик не доплатил в бюджет налог на прибыль.
    
    Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика за указанное нарушение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить штраф, недоимку по налогу на прибыль и соответствующие суммы пени.
    
    Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль в виде полученных доходов (уменьшенных на величину произведенных расходов), к которым в силу статьи 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
    
    В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
    
    В статье 162 БК РФ определено, что получателем бюджетных средств являются бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
    
    Как установил суд и подтверждается материалами дела, налогоплательщик оказывает жилищно-коммунальные услуги населению по регулируемым государственным ценам.
    
    Налогоплательщик получил финансирование на покрытие убытков по водоснабжению в части услуг, оказанных населению, прошлых лет.
    
    В данном случае финансирование налогоплательщика осуществлялось Советом муниципального округа, денежные средства выделялись целевым назначением на покрытие убытков. Указанные средства использовались налогоплательщиком по целевому назначению, поскольку прибыли по итогам текущего периода не было получено. Налогоплательщик является получателем бюджетных средств из регионального бюджета (бюджета субъекта Российской Федерации) в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
    
    С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что полученные налогоплательщиком денежные средства не являются объектом обложения по налогу на прибыль, и признал недействительным решение налогового органа в обжалуемой части.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006г. N А82-1746/2005-15).
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 05.12.2005г. N 03-03-02/137 указал, что в целях подпункта 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций средства, получаемые медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность по оказанию высокотехнологичной (дорогостоящей) медицинской помощи в рамках государственного задания за счет средств федерального бюджета, а также средства, получаемые государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения за оказание услуг по дополнительной диспансеризации работающих граждан и оказание ими первичной медико-санитарной помощи, а также за оказание медицинских услуг женщинам в период беременности и родов за счет средств ФФОМС РФ и ФСС РФ.
    
    Такая точка зрения финансового ведомства была поддержана и налоговыми органами (см., например, Письмо ФНС России от 28.02.2006г. N ММ-6-02/201@).
    
    Налоговые органы также указывают, что стоимость материальных ценностей, приобретенных ТФОМС за счет финансовых средств обязательного медицинского страхования в централизованном порядке (если это предусмотрено в уставе фонда) и переданных безвозмездно государственным медицинским учреждениям, участвующим в выполнении программы обязательного медицинского страхования, на осуществление их уставной деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций этих учреждений не учитывается (см., например, Письмо МНС России от 05.09.2003г. N ВГ-6-02/945@).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, также признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 19.07.2006г. N 03-03-04/4/124 указал, что на основании данного подпункта вправе не учитывать средства и иное имущество только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом N 135.
    
    Аналогичная позиция выражена Минфином России и в Письме от 19.06.2006г. N 03-03-04/4/105.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 251 НК РФ средства целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ признается также совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов.
    
    На основании статьи 17 Закона N 75-ФЗ имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет:
    
    совокупного вклада учредителей (вклада учредителя);
    
    целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;
    
    части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3 процента суммы взноса;
    
    дохода фонда от использования, в том числе размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;
    
    благотворительных взносов и других законных поступлений.
    
    В соответствии со Закона N 75-ФЗ, а с 01.01.2005г. - не менее 30 миллионов рублей.
    
    Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов установлены статьей 285 НК РФ.
    
   "Судебная практика".
    
    Судебная практика в отношении данного подпункта свидетельствует, что критериями применения положения подпункта 5 пункта 2 статьи 251 НК РФ является получение негосударственным пенсионным фондом средств от учредителя и направление их на развитие фонда (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2005г. N Ф09-127/05-С1).
    
    "Внимание!"
    
    К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ также относятся пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 17.03.2004г. N 04-02-05/6/4 указывал на то, что пенсионные взносы, направленные на формирование пенсионных резервов (не менее 97 процентов), формируемые в полном объеме в соответствии со статьей 17 Закона N 75-ФЗ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ. До 3 процентов пенсионных взносов, направляемых для обеспечения уставной деятельности в соответствии со статьей 17 Закона N 75-ФЗ, по мнению Минфина России, учитываются в составе доходов от реализации для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 249 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в соответствии с подпунктом 6.1 пункта 2 статьи 251 НК РФ относятся пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    "Внимание!"
    
    Деятельность фонда, являющегося страховщиком по обязательному пенсионному страхованию, включает аккумулирование средств пенсионных накоплений, организацию инвестирования средств пенсионных накоплений, учет средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, назначение и выплату накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам.
    
    Согласно пункту 1 статьи 36.6 Закона N 75-ФЗ средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии подлежат передаче из одного фонда в другой фонд или в ПФР по следующим основаниям в зависимости от того, какое из них наступит ранее:
    
    - в случае прекращения договора об обязательном пенсионном страховании в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 36.5 Закона N 75-ФЗ - в фонд, с которым застрахованным лицом заключен новый договор об обязательном пенсионном страховании;
    
    - в случае прекращения договора об обязательном пенсионном страховании в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 36.5 Закона N 75-ФЗ - в ПФ РФ;
    
    - в случае аннулирования лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию соответствующего фонда по решению суда - в ПФ РФ.
    
    Размер средств пенсионных накоплений, подлежащих передаче в отношении каждого застрахованного лица, определяется суммой пенсионных накоплений, учтенных на пенсионном счете накопительной части трудовой пенсии соответствующего застрахованного лица.
    
    Исходя из положений Закона N 167-ФЗ страхователи каждый год на основании соответствующего заявления передают средства пенсионных накоплений тому или иному страховщику по обязательному пенсионному страхованию.
    
   "Внимание!"
    
    К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности также относятся использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям. Такое положение закреплено подпунктом 7 пункта 2 статьи 251 НК РФ.
    
    Исходя из данной нормы, в противном случае, т.е. в случае если указанные денежные средства не являются целевыми поступлениями, они учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе доходов.
    
    Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 18.03.2005г. N 18-11/3/17196).
    
    "Внимание!"
    
    В целях пункта 2 статьи 251 НК РФ на основании подпункта 8 данного пункта к целевым поступлениям относятся отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.
    
    Подпунктом 5 пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 31.05.2002г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (Далее - Закон N 63-ФЗ) установлено, что адвокат обязан ежемесячно отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в порядке и в размерах, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также отчислять средства на содержание соответствующего адвокатского кабинета, соответствующей коллегии адвокатов или соответствующего адвокатского бюро в порядке и в размерах, которые установлены адвокатским образованием.
    
    На основании статьи 29 Закона N 63-ФЗ адвокатская палата является негосударственной некоммерческой организацией, основанной на обязательном членстве адвокатов одного субъекта Российской Федерации. Адвокатская палата создается в целях обеспечения оказания квалифицированной юридической помощи, ее доступности для населения на всей территории данного субъекта Российской Федерации, организации юридической помощи, оказываемой гражданам Российской Федерации бесплатно, представительства и защиты интересов адвокатов в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных объединениях и иных организациях, контроля за профессиональной подготовкой лиц, допускаемых к осуществлению адвокатской деятельности, и соблюдением адвокатами кодекса профессиональной этики адвоката.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона N 63-ФЗ формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация.
    
    Пунктом 1 статьи 21 Закона N 63-ФЗ установлено, что адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет.
    
    На основании статьи 22 Закона N 63-ФЗ два и более адвоката вправе учредить коллегию адвокатов. Коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора.
    
    Статьей 23 Закона N 63-ФЗ установлено право двух и более адвокатов учредить адвокатское бюро. Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор в простой письменной форме. По партнерскому договору адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров. Партнерский договор является документом, который содержит конфиденциальную информацию, и не предоставляется для государственной регистрации адвокатского бюро.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 24.04.2006г. N 03-05-02-04/48 разъясняет, что доходы адвокатов от их профессиональной деятельности в целях налогообложения уменьшаются на сумму расходов, в состав которых входят обязательные ежемесячные отчисления адвокатов на содержание адвокатской палаты субъекта РФ и адвокатского образования, членом которого является адвокат.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью, также признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ.
    
    Применение подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ ограничено вышеуказанными целями. Так, Управление МНС России по г. Москве в Письме от 30.01.2003г. N 26-12/6819 указывает, что у некоммерческой организации, получающей на договорной основе вознаграждение за реализацию льготных проездных билетов на наземный транспорт для студентов дневного отделения, сумма такого вознаграждения является объектом обложения налогом на прибыль.
    
    На основании пункта 1 статьи 2 Закона от 12.01.1996г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" (Далее - Закон N 10-ФЗ) профсоюзом признается добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 10-ФЗ профсоюзы, их объединения (ассоциации), первичные профсоюзные организации вправе не регистрироваться. В этом случае они не приобретают прав юридического лица.
    
    На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
    
    Согласно требованиям статьи 51 ГК РФ права юридического лица некоммерческая организация приобретает со дня внесения соответствующей записи о ее создании в Единый государственный реестр юридических лиц.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, учитывая нормы статьи 246 НК РФ, незарегистрированный профсоюз не является плательщиком налога на прибыль.
    
   "Внимание!"
    
    В соответствии со статьей 377 Трудового кодекса работодатель может предоставить в соответствии с коллективным договором в бесплатное пользование выборному органу первичной профсоюзной организации принадлежащие работодателю либо арендуемые им здания, сооружения, помещения и другие объекты, а также базы отдыха, спортивные и оздоровительные центры, необходимые для организации отдыха, ведения культурно-массовой, физкультурно-оздоровительной работы с работниками и членами их семей. При этом профсоюзы не имеют права устанавливать плату за пользование этими объектами для работников, не являющихся членами этих профессиональных союзов, выше установленной для работников, являющихся членами этого профсоюза.
    
    В случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.
    
    Оплата труда руководителя выборного органа первичной профсоюзной организации может производиться за счет средств работодателя в размерах, установленных коллективным договором.
    
    Исходя из положений данных норм, при применении подпункта 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать, что к средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение "других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью", относятся средства работодателей, отчисление которых предусмотрено статьей 377 Трудового кодекса, т.е. средства, направляемые на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу, а также на оплату труда руководителя выборного профсоюзного органа.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ использованные по назначению (т.е. на содержание и ведение ими уставной деятельности) средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
    
   "Официальная позиция".
    
    При этом средства, полученные организациями, входящими в структуру РОСТО, от юридических лиц, не указанных в подпункте 10 пункта 2 статьи 251 НК РФ, не могут быть признаны целевыми поступлениями для целей налогообложения и, следовательно, должны учитываться при налогообложении как безвозмездно полученные средства в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. Такое мнение Минфин России выразил в Письме от 12.02.2004г. N 04-02-05.
    
    "Внимание!"
    
    Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи Закона N 125-ФЗ религиозная организация действует на основании устава, который утверждается ее учредителями или централизованной религиозной организацией и должен отвечать требованиям гражданского законодательства Российской Федерации.
    
    Религиозные организации в соответствии со своими уставами вправе на основании пункта 3 статьи 5 Закона N 125-ФЗ создавать образовательные учреждения, статьи 23 Закона N 125-ФЗ осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия в порядке, устанавливаемом законодательством РФ, статьи 24 Закона N 125-ФЗ заключать трудовые договоры (контракты) с работниками.
    
    В соответствии с Законом N 125-ФЗ.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика в отношении подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ придерживается подхода, по которому направление целевого финансирования должно соответствовать уставным задачам и положениям Закона N 125-ФЗ. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 22.12.2006г. N А23-1093/06А-14-96 указал: "Согласно уставу организации основной целью ее деятельности является распространение единого новоапостольского учения, в связи с чем суд обоснованно указал, что направление целевого финансирования на строительство здания церкви, то есть нежилого культового здания, посредством присутствия прихожан в котором в основном и происходит распространение веры, полностью соответствует уставным задачам и положениям пункта 1 статьи 16 Закона N 125-ФЗ, согласно которому религиозная организация вправе основывать и содержать культовые здания и сооружения". Исходя из этого суд пришел к выводу, что даже объективно сложившаяся невозможность завершения строительства не изменила первичной цели организации, в связи с чем реализация спорного объекта в данном случае не может расцениваться как получение налогоплательщиком внереализационного дохода.
    
    "Внимание!"
    
    На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (Далее - Закон N 40-ФЗ), и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.
    
    Исходя из положений Закона N 40-ФЗ средства, поступающие профессиональному объединению страховщиков для осуществления компенсационных выплат, складываются:
    
    - из сумм резерва гарантий и резерва текущих компенсационных выплат, поступающих от страховых организаций;
    
    - из сумм, поступающих по искам, представленным профессиональным объединением к виновникам дорожно-транспортных происшествий;
    
    - за счет реализации права требования страховых выплат по данному обязательному виду страхования при банкротстве страховщика.
    
    Статьей 965 ГК РФ установлено, что к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 11.11.2005г. N 03-03-04/3/12 разъяснил, что выплата, осуществленная профессиональным объединением страховщиков лицу, к которому перешло право требования потерпевшего к такому объединению о компенсационной выплате (в том числе выплата страховщику, выплатившему страховое возмещение потерпевшему по договору страхования КАСКО), может быть признана компенсационной.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии со статьей 18 Закона N 40-ФЗ компенсационные выплаты должны производиться в том числе, если страховая выплата по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - обязательное страхование) не может быть осуществлена вследствие отзыва у страховщика лицензии на осуществление страховой деятельности. Таким образом, право потерпевших на получение компенсационных выплат по вышеуказанному основанию не может возникнуть ранее дня вступления в силу решения органа страхового надзора об отзыве лицензии на осуществление страховой деятельности.
    
    Пунктом 2 статьи 19 Закона N 40-ФЗ установлено, что к отношениям между потерпевшим и профессиональным объединением страховщиков по поводу компенсационных выплат по аналогии применяются правила, установленные законодательством Российской Федерации для отношений между выгодоприобретателем и страховщиком по договору обязательного страхования.
    
    "Официальная позиция".
    
    По мнению Минфина России, выплаты, осуществляемые профессиональным объединением страховщиков потерпевшим начиная со дня вступления в силу решения органа страхового надзора об отзыве лицензии на осуществление страховой деятельности на основании представляемых потерпевшими в РСА документов, которые необходимы для осуществления страховщиками страховых выплат по договорам обязательного страхования, и документов, подтверждающих право потерпевших на получение компенсационных выплат, также могут быть признаны компенсационными (см., например, Письмо Минфина России от 11.11.2005г. N 03-03-04/3/12).
    
    В соответствии с пунктом 33 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003г. N 263 действие договора обязательного страхования досрочно прекращается в следующих случаях:
    
    а) смерть гражданина - страхователя или собственника;
    
    б) ликвидация юридического лица - страхователя;
    
    в) ликвидация страховщика;
    
    г) гибель (утрата) транспортного средства, указанного в страховом полисе обязательного страхования;
    
    д) иные случаи, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 6 статьи 32.8 Закона Российской Федерации от 27.11.1992г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщик в течение месяца со дня вступления в силу решения органа страхового надзора об отзыве лицензии уведомляет страхователей об отзыве лицензии, о досрочном прекращении договоров страхования, договоров перестрахования и (или) о передаче обязательств, принятых по договорам страхования (страхового портфеля), с указанием страховщика, которому данный страховой портфель может быть передан. При этом уведомлением признается также опубликование указанной информации в периодических печатных изданиях, тираж каждого из которых составляет не менее 10 тысяч экземпляров и которые распространяются на территории осуществления деятельности страховщиков.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, в момент вступления в силу решения органа страхового надзора об отзыве лицензии на осуществление страховой деятельности договоры обязательного страхования не прекращаются. Выплаты, осуществляемые профессиональным объединением страховщиков потерпевшим, вред которым причинен после вступления в силу решения органа страхового надзора об отзыве лицензии на осуществление страховой деятельности, но в течение срока действия договора обязательного страхования могут считаться компенсационными.
    
    Аналогичное мнение выразил и Минфин России в Письме от 11.11.2005г. N 03-03-04/3/12.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона N 7-ФЗ некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов.
    
    Федерального закона от 30.12.2006г. N 276-ФЗ, Далее - Закон N 276-ФЗ) некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Федеральным законом могут быть установлены право некоммерческой организации формировать в составе имущества целевой капитал, а также особенности правового положения некоммерческих организаций, формирующих целевой капитал.
    
    В соответствии с Законом N 275-ФЗ.
    
    Согласно части 1 Законом N 275-ФЗ.
    
    В соответствии с частью 1 статьи 3 Закона N 275-ФЗ формирование целевого капитала и использование дохода от целевого капитала могут осуществляться в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки).
    
    Пунктом 1 статьи 582 ГК РФ (в редакции Закона N 276-ФЗ) установлено, что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться, в частности, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом.
    
    В соответствии с Законом N 275-ФЗ.
    
    Закона N 276-ФЗ) некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Федеральным законом могут быть установлены право некоммерческой организации формировать в составе имущества целевой капитал, а также особенности правового положения некоммерческих организаций, формирующих целевой капитал.
    
    В соответствии с частью 1 статьи 16 Закона N 275-ФЗ по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, некоммерческая организация - собственник целевого капитала передает пожертвования, поступившие в данную некоммерческую организацию в виде денежных средств на формирование целевого капитала, в доверительное управление доверительному управляющему - управляющей компании, а управляющая компания обязуется осуществлять доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в интересах данной некоммерческой организации.
    
    Согласно части 10 статьи 16 Закона N 275-ФЗ доход от целевого капитала подлежит передаче некоммерческой организации - собственнику целевого капитала в течение 15 дней после завершения отчетного периода, если иной срок не предусмотрен договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.
    
    В соответствии с Законом N 275-ФЗ.
    
    Положения Закона N 276-ФЗ вступили в силу со дня официального опубликования, за исключением пункта 2 статьи 4 Закона N 276-ФЗ, вступающего в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль.
    
    Закон N 276-ФЗ опубликован в "Российской газете" 11.01.2007г., следовательно, положения подпункта 13 пункта 2 статьи 251 НК РФ действуют с 01.01.2008г.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, с момента вступления в силу подпунктов 13 и 14 пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции Закона N 276-ФЗ) не признаются доходами для целей Главы 25 НК РФ денежные средства, полученные фондом от управляющих организаций, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал данной некоммерческой организации, по договору доверительного управления на условиях, предусмотренных Законом N 275-ФЗ
    
    "Внимание!"
    
    Кроме того, с 01.01.2008г. пункт 2 статьи 251 НК РФ дополнен еще одним абзацем, по которому целевыми поступлениями признаются денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
    
    "Внимание!"
    
    Необходимо учитывать, что действие подпунктов 13 - 15 (в редакции Закона N 276-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007г.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
    
    Согласно пункту 3 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
    
    Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
    
    1) при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
    
    2) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    3) при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
    
    4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
    
    5) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
    
    При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
    
    "Внимание!"
    
    Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами 4 - 9 статьи 50 НК РФ.
    
    

7. Комментарий к статье 252 НК РФ "Расходы. Группировка расходов".

    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
    
    При этом согласно статье 248 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
    
    Исходя из этого НК РФ установлено определение прибыли для конкретной категории плательщиков налога на прибыль.
    
    "Внимание!"
    
    Так, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    Прядок определения и классификация доходов установлены статьей 248 НК РФ, определение расходов в целях налогообложения прибыли и их группировка приведены в статье 252 НК РФ.
    
    Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два вида:
    
    1. Расходы, связанные с производством и реализацией;
    
    2. Внереализационные расходы.
    
    На основании пункта 5 статьи 252 НК РФ понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
    
    Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
    

     Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов. Таким образом, если налогоплательщик использует метод начисления, то он должен руководствоваться нормами статьи 272 НК РФ, если кассовый метод - нормами статьи 273 НК РФ.
    
    Кроме того, суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
    
   Пример.
    
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
    
    Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами лизингодателя в целях исчисления налога на прибыль признаются затраты на приобретение имущества, переданного в лизинг.
    
    Согласно пункту 8.1 статьи 272 НК РФ затраты по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме таких платежей.
    
    При последующей передаче в лизинг имущества, ранее передаваемого в лизинг и возвращенного лизингополучателем по окончании действия договора лизинга, следует учитывать, что согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
    
    "Официальная позиция".
    
    Так, например, Минфин России в Письме от 09.07.2004г. N 03-03-05/1/67 разъясняет, что сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника. При этом указанные суммы в дальнейшем не подлежат повторному включению в состав расходов налогоплательщика.
    
    "Внимание!"
    

    Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:
    
    1. Они должны быть обоснованными;
    
    2. Документально подтвержденными;
    
    3. Связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
    
    "Внимание!"
    
    Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Кроме этого, в ходе налоговой проверки налоговый орган может не принять к вычету сумму "входного" налога на добавленную стоимость по соответствующим операциям.
    
    Напомним, что по общему правилу, сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету, при выполнении следующих условий:
    
    1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 171 НК РФ);
    
    2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ);
    
    3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
    
    То есть НК РФ не устанавливает прямой зависимости между принятием сумм налога на добавленную стоимость "к вычету" и критериями признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Тем не менее имеется косвенная взаимосвязь данных норм НК РФ. Например, без надлежащего документального оформления затрат (статья 252 НК РФ) их нельзя принять к учету в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
    
   "Судебная практика".
    
    Такая позиция, например, нашла своё отражение в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.08.2004г. NФ09-3352/04-АК: "… налогоплательщиком заключен договор на оказание консультационно-информационных услуг по продвижению товаров на рынках Европейского Союза и США, проведению и участию в переговорах с указанными организациями. Исполнителем по данному договору назван генеральный директор организации, который согласно штатному расписанию, утвержденному директором налогоплательщика, является коммерческим директором налогоплательщика и в его должностные обязанности входит выполнение функций, обозначенных сторонами в качестве предмета договора. Таким образом, поскольку работа по договору на оказание консультационно-информационных услуг исполнялась штатным сотрудником заявителя, вывод судебных инстанций о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость и применения налоговых санкций, является верным".
    
    Таким образом, налогоплательщику необходимо быть готовым доказывать правомерность принятия налогоплательщиком к вычету сумму "входного" налога на добавленную стоимость по затратам, на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, если такие затраты не отвечают критериям признания затрат в составе расходов.
    

    "Внимание!"
    
    В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".
    
    Приказом МНС России от 20.12.2002г. N БГ-3-02/729 (Далее - Методические рекомендации), было установлено, что под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
    
    При этом Приказом МНС России от 21.04.2005г. NСАЭ-3-02/173@ эти рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов:
    
    - затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;
    
    - затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;
    
    - расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;
    
    - расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки);
    
    - расходы по оплате услуг консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.
    
   "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    В ходе проведения налоговой проверки, налоговый орган установил, что налогоплательщик учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый орган посчитал это неправомерным в виду присутствия в штатном расписании налогоплательщика должности бухгалтера.
    
    Позиция суда.
    

    Как следует из материалов дела, установлено судом и не оспаривается сторонами, за проверяемый период в штате налогоплательщика не было должности главного бухгалтера, имелась штатная единица бухгалтера.
    
    В соответствии с должностной инструкцией бухгалтера, утвержденной генеральным директором, в обязанности бухгалтера предприятия не входили обязанности главного бухгалтера, предусмотренные нормами Федерального закона "О бухгалтерском учете".
    
    На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Расходы о предоставлении консультационных услуг по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения оказаны на основании договорап, документально подтверждены актами выполненных работ, счетами, выставленными к оплате, и счетами-фактурами.
    
    Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ указанные затраты на информационные и консультационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
    
    Согласно статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В этом случае организация может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг).
    
    На основании указанной нормы закона налогоплательщиком был издан приказ "По ведению бухгалтерского учета на предприятии" с привлечением сторонних организаций и физических лиц, после чего был заключен договор о предоставлении консультационных услуг, в том числе по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.
    
    Позиция налогового органа по данному вопросу неправомерна.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005г. NКА-А41/6715-05).
    

    Пример.
    
    Суть дела.
    
    В ходе проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемых доход по налогу на прибыль на сумму расходов на услуги, по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, так как у налогоплательщика имелась возможность не производить указанные расходы, а использовать собственные возможности для получения соответствующей информации, учитывая, что согласно трудовым договорам, на работников налогоплательщика возложена функция информирования по ценам.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Пунктами 14 и 15 статьи 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
    
    Налоговая инспекция в качестве основания для дополнительного начисления налогоплательщику налога на прибыль указала экономическую необоснованность расходов на услуги по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, оказанные налогоплательщику.
    
    По смыслу статьи 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.
    
    Судом установлено, что основными видами деятельности налогоплательщика являются комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт.
    

    Предметом заключенных договоров являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах.
    
    На основании представленных в материалы дела документов, в том числе договоров, контрактов, с учетом осуществляемого обществом вида деятельности, суд пришел к выводу, что предоставленная информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах.
    
    Поэтому арбитражный суд признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.
    
     Довод налогового органа о том, что работниками налогоплательщика по трудовым договорам выполнялись аналогичные функции, был проверен арбитражным судом и отклонен, так как в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004г. N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).
    
    Заметим, что при рассмотрении дел данной категории суды не всегда встают на сторону налогоплательщика.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    В ходе проведения налоговой проверки установлен факт включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль консультационных услуг, оказанных работником другого предприятия, являющегося одновременно работником налогоплательщика и выполнявшим схожие функции. Налогоплательщику доначислен налог на прибыль.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    

    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Затраты налогоплательщика по консультационным услугам не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги оказывало физическое лицо другого предприятия, являющегося одновременно работником налогоплательщика и выполнявшим схожие функции.
    
    Из указанного следует, что налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией, и, соответственно, спорные расходы правомерно исключены налоговым органом.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 24.11.2004г. NФ09-5011/04-АК).
    
    Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что ни НК РФ, ни какой-либо другой законодательный акт не требует от налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо документы, подтверждающие соответствие расходов, понесенных налогоплательщиком, вышеуказанным критериям. В то же время арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров по данной категории указывают на то, что налогоплательщику необходимо обосновать экономическую обоснованность своих расходов.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик заключил договор коммерческого представительства. При этом, в штатном расписании налогоплательщика присутствуют должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике. Налоговый орган посчитал такие затраты экономически необоснованными. Суд первой и апелляционной инстанции поддержал в споре налогоплательщика. В то же время суд кассационной инстанции с этим не согласился и направил дело на новое рассмотрение.
    
    Позиция суда.
    
    Налогоплательщику необходимо доказать, что затраты на услуги поверенных лиц по заключению с поставщиками необходимой для их деятельности продукции, с которыми общество в течение длительного времени состояло в отношениях, в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям) либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), а налоговому органу - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.
    
    Из материалов дела следует, что налогоплательщиком не представлено ни одного из названных выше доказательств, поэтому выводы суда об экономической обоснованности не подтверждены.
    

    Дело подлежит направлению на новое рассмотрение.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005г. N Ф04-9490/2004(7725-А45-25)).
    
    Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2005г. N А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1: " … бремя доказывания производственного характера понесенных расходов по налогу на прибыль возлагается на налогоплательщика".
    
    А в Постановлении ФАС Московского округа от 26.10.2005г. NА65-3181/05-СА1-19: "… налоговый орган ссылается на то, что по заключенной сделке прибыль должна была составить 40239,84 рублей, в то время как вознаграждение банку по договору факторинга составило 9000000 рублей. По договору факторинга налогоплательщиком получен убыток более 8000000 рублей. Таким образом, налоговым органом приведены фактические обстоятельства, на основании которых ответчиком сделан вывод об отсутствии экономической оправданности понесенных затрат. В рассматриваемом споре, поскольку затраты налогоплательщика явно несоразмерны с суммой предполагаемой прибыли, экономическую оправданность таких расходов должен доказывать налогоплательщик".
    
    Данное постановление содержит еще один весьма интересный вывод: "… статьей 252 НК РФ не предусматривает возможность частичного принятия в расходы затрат при установлении их экономической неоправданности".
    
    Пример.
    
    Согласно статье 264 НК РФ затраты на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и затраты на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
    
    Из анализа судебной практики (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006г. N А82-8772/2005-37, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006г. N А56-14860/2005, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006г. N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1) видно, что налоговый орган ставит под сомнение экономическую обоснованность затрат налогоплательщика на маркетинговые услуги и аутсорсинг, так как указанные работы налогоплательщики могли провести своими подразделениями, работающими в данных направлениях, а также содержание в штате налогоплательщика должности "президент" по причине дублирования должности "генеральный директор".
    
    Однако суды не соглашаются с таким подходом.
    

    Так, по мнению суда (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15), наличие в штате налогоплательщика бухгалтера и маркетинговой службы, не исключают права налогоплательщика обратиться за оказанием названных услуг к сторонней организации. Также при решении вопроса о дублировании функций отдельными работниками, необходимо учитывать конкретный характер их деятельности, и исходя из подробного анализа должностных обязанностей работников выносить решение о экономической обоснованности затрат на оплату труда того или иного работника.
    
    Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность направлена на получение систематической прибыли. Следовательно, получение прибыли может являться одним из критериев обоснованности затрат.
    
    Из комментируемых постановлений видно, что в результате понесенных затрат налогоплательщики получили экономическую выгоду, и целью самих затрат было получение дохода.
    
    Поскольку отнесение затрат на маркетинговые услуги и аутсорсинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, не поставлено в зависимость от возможности осуществления этих услуг "своими силами", то суд признал их экономически обоснованными.
    
    При вынесении решения по вопросу о дублировании функций генерального директора президентом, суд пришел к выводу о существенных различиях в должностных обязанностях указанных работников, и на этом основании посчитал экономически обоснованным содержание в штате помимо должности генерального директора, должности президента.
    
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2005г. N А65-592/05-СА1-7.
    
    Исходя из вышеизложенного основными критериями отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, является экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Согласно статье 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Следовательно, затраты налогоплательщика должны быть направлены на получение экономической выгоды - дохода, что согласно статье 2 ГК РФ является основной целью предпринимательской деятельности.
    
    Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в Письме от 08.10.2003г. N 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: "…По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.
    
    Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации…".
    
    В последнем постановлении суд приходит к выводу, что спорные затраты не являются экономически обоснованными, так как цель осуществления этих затрат не получение дохода, а незаконное получение преимущества в отношении уплаты налога на прибыль.
    
    В связи с тем, что спорные затраты не были экономически обоснованы, суд признал не правомерным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
    
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 10.08.2005г. N КА-А40/7347-05, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004г. N А05-12199/03-10.
    
   "Внимание!"
    
    Если налогоплательщик хочет учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, то он должен всегда четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому инспектору обоснованность своих расходов. Рекомендуется закреплять обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах (приказах, распоряжениях по организации, должностных инструкциях сотрудников).
    
    Пример.
    
    Предприятие имеет в штате курьера. Как учесть расходы на приобретение проездного билета в целях налогообложения прибыли?
    
    Расходы по оплате проезда курьера можно учесть в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Но необходимо документальное подтверждение такого рода расходов. В целях избежания споров с налоговым органов, целесообразно издать приказ руководителя с перечнем сотрудников, которым полагаются бесплатные проездные билеты, а также составить должностные инструкции, подтверждающие разъездной характер работ по данной должности.
    
    Пример.
    
    Основной вид деятельности предприятия - оптовая торговля мебелью. Сотрудники предприятия посетили специализированную выставку-продажу. Вход на выставку был платным, поэтому сотрудникам выдали под отчет деньги на покупку входных билетов. Каким образом учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли?
    
    В целях налогообложения прибыли стоимость входных билетов можно списать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В качестве расходов на текущее изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, связанной с формированием и реализацией продукции (подпункт 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ). В целях обоснования экономической обоснованности этих расходов, сотрудникам фирмы участвовавшим в выставке целесообразно приложить к авансовым отчетам входные билеты, программу выставки, а также составить отчет о посещении.
    
    "Внимание!"
    
    Заметим, что одним из наиболее эффективных способов доказать экономическую обоснованность расходов - показать, что необходимость несения каких-либо расходов возникает в силу предписаний нормативно-правовых актов.
    
    Например, организация обязана обеспечить оснащение помещений дополнительным оборудованием в силу требований Строительных норм и правил (Далее -СНиПы) либо обеспечить санитарно-бытовое условия согласно Санитарно - эпидемиологическим правилам и нормативам (Далее- СанПины).
    
    Пример.
    
    В соответствии с пунктом 2.49 СНиП 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания" при проектировании производственных предприятий должны быть предусмотрены столовые, рассчитанные на обеспечение всех работающих предприятий общим, диетическим, а по специальным заданиям - лечебно-профилактическим питанием.
    
    При численности работающих в смену более 200 человек следует предусматривать столовую, работающую, как правило, на полуфабрикатах, до 200 человек - столовую-раздаточную, а при численности работающих в смену менее 30 человек вместо столовой-раздаточной допускается предусматривать комнату приема пищи.
    
    "Судебная практика".
    
    Арбитражная практика, заставляет обратить внимание и на такой момент, как соразмерность и степень участия расходов в производственной деятельности.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик заключил договор о передаче управляющей организации полномочий генерального директора завода. Согласно договору управляющая организация осуществляет управление всей текущей деятельностью управляемого Общества и решает все вопросы, отнесенные уставом управляемого общества и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания и совета директоров. За выполнение функций по управлению в договоре установлена плата в размере восьми процентов от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья.
    
    Налоговый орган провел камеральную проверку деклараций по налогу на прибыль. В ходе проверки был сделан вывод о завышении налогоплательщиком в нарушение статьи 252 НК РФ расходов, связанных с производством и реализацией.
    
    По мнению налогового органа, акты приема-передачи к договору по управлению не отвечали требованиям, установленным в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку не содержали четкого наименования оказанных услуг (содержание хозяйственной операции), не имели расценок оказанных услуг.
    
    В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у налогоплательщика происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду предприятию. Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению налологоплательщиком не имелось. Представленные налогоплательщиком документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению в нарушение статьи 252 НК РФ являлись экономически неоправданными затратами.
    
   Позиция суда.
    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 18 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.
    
    Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись обоснованными и документально им подтверждены.
    
    В данном случае управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора организации налогоплательщика - исполнял штатный сотрудник представитель организации - налогоплательщика. Вознаграждение по управлению определялось в размере восьми процентов от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 миллиона рублей до 2,7 миллиона рублей ежемесячно.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004г. N А11-4426/2003-К2-Е-1961).
    
    Большое количество конфликтных ситуаций возникает между налогоплательщиком и налоговым налоговым органом в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, иными словами, когда у организации, есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету.
    
   "Внимание!"
    
    Анализ результатов налоговых проверок и арбитражной практики показывает, что налоговый орган зачастую оспаривал экономическую обоснованность понесенных расходов в случае, если контрагент являлся так называемым "недобросовестным налогоплательщиком" (организация не зарегистрирована на территории соответствующего налогового органа, не отчитываются по месту регистрации, руководитель находится в розыске и т.д.).
    
    "Внимание!"
    
    Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было употреблено в Постановлении КС РФ от 12.10.1998г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", недобросовестного - в Определении КС РФ от 25.07.2001г. N138-О о разъяснении данного Постановления.
    
    Одним из самых уязвимых мест оказался налог на прибыль. При неясных формулировках, отсутствие законодательно установленных критериев недобросовестного поведения и наличие "примерных" обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, переводило этот термин в разряд оценочных. На практике в огромном количестве случаев это приводило к тому, что налогоплательщику, претендующему на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали ввиду его "недобросовестности".
    
    Применение указанного термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа.
    
    12.10.2006г. Пленум ВАС РФ утвердил Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (Далее - Постановление N 53), из текста, смысла и содержания которого термин "недобросовестность" был исключен. Вместо него введены понятия налоговой выгоды и деловой цели. Таким образом, Постановление N 53 представляет собой пример формирования судебной доктрины.
    
    В пункте 1 Постановления N 53 установлено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
    
    "Официальная позиция".
    
    Как указал КС РФ в Определении от 25.07.2001г. N 138-О "По ходатайству МНС России о разъяснении Постановления КС РФ от 12.10.1998г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Далее - Определение N 138-О), по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. КС РФ разъясняет, что закрепленный в Постановлении КС РФ от 12.10.1998г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.
    
    В Определении КС РФ от 16.10.2003г. N 329-0 (Далее - Определение N 329-0) суд уточняет упомянутое в Определении N 138-О понятие "добросовестности", отмечая, что истолкование статьи 57 Конституции в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
    
    В Определении N 329-0 КС РФ также указано, что разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно.
    
    Согласно Определению КС РФ от 08.04.2004г. N168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.
    
    В Определении КС РФ от 08.04.2004г. N169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ" (Далее - Определение N169-О) суд указывает, что при оценке противоречия в применении оспариваемой заявителем нормы следует исходить из общеправовой и конституционной презумпции добросовестности участников гражданского оборота (статья 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
    
    КС РФ в Определении от 08.06.2004г N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 ГК РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" суд обращает внимание, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".
    
    "Судебная практика".
    
    ВАС РФ в Письме от 11.11.2004г. NС5-7/уз-1355 (Далее - Письмо NС5-7/уз-1355) сообщает, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. При этом заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. При этом принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
    
    В вышеуказанном Письме ВАС РФ обращает внимание, что данная позиция указана в заявлении Секретариата КС РФ "Об Определении N169-О", которое распространено пресс-службой КС РФ на официальном сайте Суда в Интернете в связи с Определением N169-О.
    
    Кроме того, в Постановлении от 05.11.2002г. N 6294/01 (Далее - Постановление N6294/01) Президиум ВАС РФ указал, что, применяя пункт 2 статьи 45 НК РФ, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога. Суд не исследовал этот вопрос, не проверил обстоятельства, связанные с открытием истцом счета в КБ "Резон-банк" при наличии расчетных счетов в других банках, исполняющих поручения клиентов о перечислении платежей в бюджет, дату произведения записи о зачислении на счет истца денежных средств и имелись ли на этот момент средства на корреспондентском счете банка, осуществлялось ли их реальное движение, в том числе по другим платежным документам, вводились ли Банком России ограничения данному банку на осуществление платежей в бюджет, не выяснил, включены ли общество или налоговый орган в реестр кредиторов этого банка в случае его неплатежеспособности.
    
    По мнению Президиума ВАС РФ, выраженного в Постановлении N 6294/01, указанные обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и правильного применения норм материального права.
    
    Кроме того, позицией, указанной в Письме NС5-7/уз-1355, руководствовались и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006г. N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 и от 22.11.2005г. N А19-6307/05-45-Ф02-5842/05-С1, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006г. N Ф04-1088/2006(20514-А27-33) и от 12.12.2005г. N Ф04-8856/2005(17705-А75-33), Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2006г., 26.07.2006г. N КА-А40/6776-06-П, от 17.03.2006г. N КА-А40/1911-06-П и от 17.11.2004г. N КА-А40/10467-04, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2006г. N А56-52179/2005, от 04.10.2005г. N А56-8835/2005, от 11.11.2004г. N А56-12584/04, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006г. N Ф08-2547/2006-1070А и от 18.07.2005г. N Ф08-3127/2005-1268А, Постановления ФАС Уральского округа от 20.06.2006г. N Ф09-5104/06-С2, от 19.04.2005г. N Ф09-1461/05-АК, Постановления ФАС Центрального округа от 06.06.2006г. N А08-16890/04-21 и от 17.02.2006г. N А14-8904-05/341/24 и т.д.).
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, Постановление N 53 закрепляет судебную практику разрешения налоговых споров, и устанавливает, что такая практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
    
    Как указано в пункте 1 Постановления N 53 в связи с презумпцией добросовестности предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
    
    Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
    
    В пункте 2 Постановления N 53 предусмотрено, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
    
    "Официальная позиция".
    
    КС РФ в Определении от 16.03.2006г. N 70-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 статьи 31, абзацем первым пункта 1 статьи 93 НК РФ, частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ" (Далее - Определение N 70-О) как следует из взаимосвязанных положений (Постановление КС РФ от 16.07.2004г. N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ).
    
    Как указано в Определении N 70-О, не могут также рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК Российской Федерации, которые возлагают бремя доказывания правомерности издания ненормативного правового акта и его соответствия действующему закону на государственные органы, издавшие этот акт.
    
    Исходя из вышеизложенных положений, пункт 2 Постановления N 53 находятся в системной связи с пунктом 1 данного Постановления, и ввиду презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговый орган возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого акта.
    
    "Внимание!"
    
    В пункте 3 Постановления N 53 установлены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
    
    Вышеуказанные положения развиты в пункте 9 Постановления N 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
    
    "Внимание!"
    
    Однако существует и судебная практика, подтверждающая, что операции между участниками экономических и гражданских отношений необходимо оценивать с точки зрения разумных экономических и иных причин.
    
    "Судебная практика".
    
    ФАС Московского округа в Постановлении от 10.08.2005г. N КА-А40/7347-05 признал необоснованным отнесение на расходы затрат по кредитам, частично предоставленным на беспроцентной основе третьим лицам, а частично использованным на приобретение векселей и осуществление расчетов. При этом суд исследовал движение денежных средств по расчетному счету предприятия и установил, что у налогоплательщика имелось достаточно средств для расчетов с контрагентами и без учета кредитов, поскольку как на начало дня получения кредитов, так и на конец дня имелся достаточный денежный остаток, в течение дня поступали иные, помимо суммы кредита, денежные средства, и с учетом того обстоятельства, что кредиты в большинстве случаев были предоставлены сроком на 1 - 3 дня, экономическая обоснованность в данных расходах отсутствовала. К аналогичным выводам приходит ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.04.2005г. N Ф09-1479/05-АК.
    
    А вот при рассмотрении аналогичного дела ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.12.2004г. N А56-31440/04 признал необоснованным довод налогового органа о том, что проценты по долговым обязательствам правомерно включать в расходы в целях налогообложения только в той части, которая не пошла на погашение ранее заключенных кредитных соглашений, а используется для пополнения оборотных средств. При этом суд указал, что налоговым органом экономическая обоснованность затрат не оспаривается, а нормы главы 25 НК РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита.
    
    Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.11.2004г. N 5665/04, рассматривая вопрос о правомерности включения в состав внереализационных расходов процентов, выплачиваемых по реструктуризированной задолженности, указал на то, что в данном случае речь идет о задолженности перед бюджетом, то есть о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, поэтому оснований для включения таких процентов в состав расходов не имеется.
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода по таким операциям судами с учетом конкретных обстоятельств дела может быть признанная необоснованной.
    
    Пункт 4 Постановления N 53 закрепляет, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
    
    Кроме того, в пункте 9 Постановления N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
    
    Пример.
    
    В Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006г., 15.03.2006г. N КА-А40/1761-06 суд указал, что расходы налогоплательщика на оплату сборов таможни, услуг банка, услуг аэропорта документально подтверждены и экономически оправданы; поскольку факт экспорта подтверждается ГТД N 10005007/190703/0600646, то заявитель вправе был согласно статье 252 НК РФ уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.
    
    Однако вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.05 N А40-21294/04-80-215, имеющим преюдициальное значение для рассмотрения данного спора, установлена недобросовестность заявителя при осуществлении спорной финансово-хозяйственной операции по ГТД N 10005007/190703/0000646, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС.
    
    В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    При фиктивности совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС из бюджета, понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    В связи с этим суд пришел к выводу, что решение нижестоящего суда в данной части подлежит отмене.
    
    Однако пункт 4 Постановления N 53, кроме того, устанавливает, что при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
    
    Тем не менее, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Об этом прямо говорится в пункте 9 Постановления N 53.
    
    "Внимание!"
    
    В Постановлением N 53 обстоятельств.
    
    К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит:
    
    1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
    
    2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
    
    3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
    
    Пунктом 1 статьи 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.
    
    Из приведенных выше правовых норм, следует, что экономически оправданными затратами являются затраты, цель которых извлечение прибыли, то есть получение дохода.
    
    Даже в случае неполучении дохода определенные операции необходимо учитывать при налогообложении прибыли, несмотря на то, что фактического дохода они не принесли, но были направлены именно на получение дохода.
    
    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006г. N Ф04-1847/2006 (20709-А67-40), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006г. N А56-33381/2005, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006г. N А48-4891/05-119, суд указывает, что фактическое неполучение дохода, не может говорить о необоснованности затрат, если изначально они были направлены на получение дохода. Также согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ включение затрат в состав расходов не запрещается при получении налогоплательщиком убытка.
    
    Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006г. N А13-9766/2005-23: "…экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется не фактическим получением им доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение доходов…", в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2005г. N А54-1258/2005-С3.
    
    4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
    
    "Судебная практика".
    
    Данное положение распространяется на случаи, если налоговые органы не обнаружат документов, подтверждающих реальное движение товаров: накладных, актов приема-передачи, документов на транспортировку товара от поставщика организации и от организации к покупателю либо документов, связанных с хранением и транспортировкой товаров (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002г. N 4621/01, от 22.10.2002г. N 2045/01).
    
    Так, например, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006г. N А56-51334/04 к таким условиям относится следующие факты:
    
    оплата приобретенного обществом товара в полном объеме не произведена; в проверяемом периоде товар оплачен покупателями лишь частично, в размере, необходимом для уплаты таможенных платежей; за обществом числится большая дебиторская и кредиторская задолженность, однако меры к ее взысканию не принимаются; по данным бухгалтерского учета общества, заявителем не отражены операции, связанные с доставкой товара с таможенного терминала и в адрес покупателей; отсутствуют первичные бухгалтерские документы - товарно-транспортные накладные на перевозку товара и на отпуск товара, на основании которых ведется списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также складского оперативного и бухгалтерского учета.
    
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005г. N А82-7054/2004-28, Постановлении ФАС Московского округа от 26.05.2003г. N КА-А40/3298-03, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2006г. N А56-24613/2005.
    
    "Внимание!"
    
    Кроме того, пунктом 5 Постановления N 53 установлено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
    
    Пример.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
    
    Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Следует также отметить, что в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым.
    
    Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оплату услуг связи.
    
    Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи" (далее Закон N 126-ФЗ) определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
    
    При этом пользователем услугами связи (абонентом) является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.
    
    Согласно пункту 1 статьи 44 Закона N 126-ФЗ на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005г. N 310 (далее Правила), сторонами по договору выступают гражданин или юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель, с одной стороны, и оператор связи, с другой стороны.
    
    Согласно статье 2 Закона N 126-ФЗ пользователям услуг связи является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи.
    
    В соответствии с пунктом 51 Правил в договоре, предусматривающем коллективное использование оборудования, абонентом выступает гражданин, уполномоченный на то представителем от каждой семьи, проживающей в коммунальной квартире и имеющей намерение воспользоваться услугами телефонной связи.
    
    Иных ситуаций, предусматривающих совместное пользование услугами связи, а равно солидарную ответственность за исполнение обязательств по такому договору, законодательством не установлено.
    
    В случае если одна организация заключила договор на предоставлении услуг связи и установила пользовательское оборудование, в том числе и на территории другого юридического лица, то такая установка является предоставлением доступа к пользованию сетями телефонной связи оператора. Однако предоставление доступа к сети связи может осуществляться лишь оператором телефонной связи. Более того, данная услуга, согласно пункту 89 Правил, является платной.
    
    Согласно пункту 49 Правил оператор связи вправе поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять от его имени расчеты с абонентом и (или) пользователем.
    
    В соответствии с договором, заключенным третьим лицом от имени и за счет оператора связи, права и обязанности возникают непосредственно у оператора связи.
    
    В таком случае между оператором связи и третьим лицом возникают посреднические отношения, основанные либо на договоре поручения, либо на агентском договоре. Однако агент может действовать только от имени и за счет оператора, и его действия ограничены лишь возможностью заключения договора и осуществления расчетов с пользователем.
    
    Стоит также отметить, что налоговые органы не раз отмечали, что для документального подтверждения организациями расходов на услуги связи необходим прямой договор, заключенный с оператором (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 09.03.2005г. N 20-12/14546, от 09.02.2005г. N 20-12/8153).
    
    Таким образом, организация, заключившая прямой договор об оказании услуг телефонной связи с оператором связи имеет право списывать расходы в целях налогообложения прибыли и принимать к вычету уплаченный по договору налог на добавленную стоимость в порядке, установленным налоговым законодательством России. Иные же организации, входящие в холдинг, право на вычет по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части указанных сумм затрат не имеют.
    
    В этом случае, с учетом особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций в холдинге, в частности, в отношении услуг связи, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
    
    "Внимание!"
    
    Пунктом 6 Постановления N 53 разъяснено, что судам необходимо иметь в виду, что определенные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким обстоятельствам относится:
    
    1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
    
    2) взаимозависимость участников сделок
    
    3) неритмичный характер хозяйственных операций;
    
    4) нарушение налогового законодательства в прошлом
    
    5) разовый характер операции
    
    6) Такие обстоятельства, как осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, Постановление N 53 также относит к операциям, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
    
    Перечисленные в пункте 6 Постановления N 53 обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
    
    Исходя из этого, перечисленные в пункте 6 Постановления N 53 обстоятельства для признания налоговой выгоды необоснованной подлежат доказыванию налоговым органом, и необязательно свидетельствуют о неправомерности действий налогоплательщика.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
    
    Из положений данного пункта следует, что если название операции не соответствует ее фактическому содержанию, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
    
    "Судебная практика".
    
    Подобная позиция приведена в Обзоре судебной практики ВС РФ "Обобщение практики рассмотрения судами Российской федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов" от 19.09.2002г., в котором говорится, что если по сути заключенный договор является договором подряда, а название не соответствует его содержанию, то в силу положений пункта 2 статьи 170 ГК РФ к нему применяются правила, относящиеся к договору подряда.
    
    Исходя из этого, подход, закрепленный в пункте 7 Постановления N 53, является устоявшимся в судебной практике.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
    
    Как показывает вышеизложенная судебная практика, в случае признания действий налогоплательщика неправомерными, на них не распространяются право на уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
    
    При этом, как устанавливает пункт 11 Постановления N 53, судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
    
   "Внимание!"
    
    Сложившаяся судебная практика также свидетельствует, что во избежании споров с налоговыми органами налогоплательщику необходимо проверять "надежность" и юридическую правоспособность своих контрагентов.
    
    Аналогичные выводы закреплены в пункте 10 Постановления N 53, согласно которому факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
    
    Это значит, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Постановлении КС РФ N 6-П от 21.04.2003г. впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.
    
    По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со статьями 71 (пункты "в" и "о") и 76 Конституции регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении него правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
    
    "Судебная практика".
    
    Эти положения развивает и судебная практика. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.03.2005г. N А33-7618/04-С2-Ф02-825/05-С2 приходит к выводу, что, учитывая основополагающие принципы гражданского законодательства, участники гражданского оборота при совершении каких-либо действий в рамках прав, предоставленных законодательством, должны действовать с должной мерой осмотрительности и осторожности, без причинения вреда другому лицу либо себе.
    
    "Внимание!"
    
    Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
    
    "Судебная практика".
    
    Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2003г. N А33-6135/03-С2-Ф02-4458/03-С2 суд отмечает, что налогоплательщик обязан был изучить первичные документы, подтверждающие право собственности контрагента на предмет договора купли-продажи, но не сделал этого и тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности.
    
    ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.06.2006г. N Ф04-3624/2006(23675-А46-25) отмечает, что в силу статьи 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это в свою очередь означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору.
    
    ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2006г., 01.02.2006г. N КА-А40/83-06 занял сторону налогового органа ввиду того, что налогоплательщик не проявил необходимую осторожность и осмотрительность в выборе контрагентов, некоторые из которых, как выяснилось в ходе проверки, не находятся по своим адресам, а один из них в реестре налогоплательщиков не значится.
    
    Другим проявлением недолжной осмотрительности и осторожности суды считают нереальность цен по совершенной сделке, влекущей продажу товаров по цене ниже себестоимости их приобретения (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2004г. N А55-6275/04-11).
    
    А ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.09.2005г. N Ф09-3905/04-С5 указал, что правомерность выводов нижестоящего суда, по которым налогоплательщик при заключении договора купли-продажи не проявил разумную осторожность и осмотрительность, поскольку как приобретатель мог знать о том, что лицо, у которого приобретается имущество не имело право производить его отчуждение в силу ареста.
    
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2006г. N Ф08-1309/2006-558А, ФАС Московского округа от 02.02.2006г., 01.02.2006г. N КА-А40/83-06 и других.
    
    Однако при этом некоторые суды считают, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, еще не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006г. N А82-13069/2005-99).
    
   "Внимание!"
    
    Исходя из этого, необходимо отметить, что Постановление N 53 закрепляет, что в вышеуказанных случаях налоговая выгода может быть признана необоснованной, а не обязательно признается таковой во всех случаях.
    
    "Внимание!"
    
    Статьей 127 Конституции установлено, что ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 13 Федерального конституционного закона РФ от 28.04.1995г. N1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (Далее - Закон N1) Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
    
    Кроме того, как указано в пункте 2 статьи 13 Закона N 1, по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.
    
    Положения вышеуказанных норм закрепляются также пунктом 5 статьи 23 Федерального конституционного закона РФ от 31.12.1996г. N1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", в соответствии с которым ВАС РФ дает разъяснения по вопросам судебной практики.
    
    Положения Постановления N 53 с момента его принятия стали обязательными для всех арбитражных судов в Российской Федерации. Об этом свидетельствует и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 15.01.2007г. N Ф09-11719/06-С2).
    
    "Судебная практика".
    
    Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.11.2006г. N А65-5203/2006-СА2-41 отказал в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа в части непринятия затрат заявителя, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в виде расходов за пользование товарным знаком, т.к. факт занижения налоговой базы подтверждается материалами дела. При этом суд указал: "В связи с тем что права на товарный знак были закреплены за заявителем как его правообладателем на законных основаниях, у последнего не имелось никакой разумной цели и направленности на получение дохода при передаче исключительных прав на этот товарный знак другой организации, поскольку в этот же день между сторонами был заключен другой договор - лицензионный, по которому уже обладатель исключительных прав на этот товарный знак передал заявителю неисключительные права на него. Причем вопреки пункту 6.1 данного лицензионного договора, по которому данные права передавались заявителю безвозмездно, впоследствии путем подписания соглашений к этому лицензионному договору заявитель в течение 9 месяцев уплатил контрагенту сумму порядка 1 млн рублей в качестве платы за пользование неисключительными правами на товарный знак. А затем заявителем за указанный период была на данную сумму уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.
    
    Тщательный правовой анализ имеющихся в деле таких документов, как: учредительный договор, договор об уступке заявителем исключительных прав на товарный знак (свидетельство на товарный знак), лицензионный договор о передаче заявителю неисключительных прав на данный товарный знак, соглашения к нему, позволяет сделать однозначный вывод о том, что все вышеобозначенные сделки носили явно мнимый характер (пункт 1 статьи 170 ГК РФ), противозаконной целью которых являлось необоснованное получение заявителем налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения налогооблагаемой прибыли за проверяемый период".
    
    При принятии такого вывода суд разъяснил, что указанная позиция целиком согласуется с мнением Пленума ВАС РФ, изложенным в пунктах 5, 8, 9 Постановления N 53.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 8 Постановления N 53 при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ, мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.
    
    При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится, в частности, с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
    
    При этом в согласно пункту 11 статьи 7 Закона от 21.03.1991г. N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" в редакции Закона N 137-ФЗ (Далее - Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям) о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
    
    Согласно статье 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.
    
    При этом для признания сделки ничтожной по данному основанию не требуется устанавливать обстоятельства исполнения сторонами взаимных обязательств по договору. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2005г. N КГ-А40/11696-05-П).
    
    Кроме того, в соответствии с нормами статьи 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Также притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна.
    
    КС РФ в Определении от 21.12.2004г. N 463-О указал, что пункт 1 статьи 170 ГК РФ направлен на защиту от недобросовестности участников гражданского оборота.
    
    В связи с изложенным на практике имели место случаи, когда предпринимательская или иная экономическая деятельность не осуществляется, и все сделки, осуществленные в процессе такой "деятельности" являются ничтожными в силу статьи 168 ГК РФ.
    
    Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2005г. N А56-42698/04 суд пришел к следующим выводам. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция на основании статьи 90 НК РФ провела опрос свидетелей, которые ранее были указаны в качестве руководителей и главных бухгалтеров общества. Опрошенные лица показали, что фактически деятельностью общества они не руководили и подписывали документы (в том числе уточненные налоговые декларации), подготовленные другими (неизвестными) лицами.
    
    При таких обстоятельствах в деятельности общества отсутствуют такие признаки предпринимательской деятельности, как самостоятельность и направленность на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
    
    "Внимание!"
    
    Необходимо отметить, что Постановление N 53 призвано гарантировать права добросовестного налогоплательщика. Судебная практика, сформировавшаяся после его принятия, также подтверждает это. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.11.2006г. N Ф09-8432/06-С7, сославшись на абзац 1 пункта 1 и пункт 10 Постановления N 53, указал, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды вследствие уменьшения в целях обложения налогом на прибыль доходов на сумму расходов, связанных с приобретением нефти, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ. Между тем, по мнению ФАС, из обжалуемых судебных актов не представляется возможным определить, совокупность каких обстоятельств свидетельствует о недобросовестности общества. Исходя из этого ФАС пришел к выводу, что выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, недостаточно обоснованны и не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, вследствие чего такие акты подлежат отмене. Дело было направлено на новое рассмотрение.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
    
    "Внимание!"
    
    Норма позволяющая учитывать расходы, произведенные за рубежом и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства появилась в НК РФ только с 01.01.2006г. Соответствующая поправка в НК РФ была внесена Законом от 06.06.2005г. N 58-ФЗ.
    
    "Официальная позиция".
    
    На практике такие расходы до 01.01.2006г. принимались налоговыми органами и такой подход был согласован с Минфином России.
    
    Так, в Письме от 27.01.2005г. N 03-03-01-04/1-35 Минфин России указывал, что при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных Главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве. По мнению Минфина России, такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованны, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.
    
    В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 25.10.1991г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" (Далее - Закон N 1807-1), предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.
    
    "Внимание!"
    
    К документам, косвенно подтверждающим произведенные расходы НК РФ относит, в частности, таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.
    
    Документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, без первичных документов, составленных в соответствии с обычаями делового оборота конкретного иностранного государства, для подтверждения факта осуществления расходов, как правило, недостаточно.
    
    Очевидно, что если обычаями делового оборота иностранного государства не предусмотрено составление первичных документов, то наличие документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, в целях налогообложения прибыли будет достаточно.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе, для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации.
    
    Исходя из данной нормы, у налоговых органов есть полномочия по направлению запросов в иностранное государство. Очевидно, что необходимость оформления первичных документов по правилам делового оборота другого государства также может быть проверена налоговым органом.
    
    Минфин России в Письме от 25.01.2006г. N 03-03-04/1/58 указывает, что действующая с 01.01.2006г. редакция пункта 1 статьи 252 НК РФ в отношении определения документально подтвержденных расходов позволяет расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и пр.), относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом отмечаем, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
    
    Аналогичная позиция выражена Минфином России и в Письме от 01.08.2005г. N 03-03-04/1/112, копия которого направлена в ФНС России.
    
    При этом ранее в Письме от 02.06.2005г. N 03-03-01-04/1/306 Минфин указывал, что в случае, когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении не представляется возможным. Поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде квартиры не являются документально подтвержденными и, значит, не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, нормы о косвенном подтверждении произведенных расходов распространяются и на документальное подтверждение в целях налогообложения прибыли и на территории Российской Федерации.
    
   "Внимание!"
    
    В случае наличия документов, подтверждающих операции, осуществляемые на территории иностранного государства, необходимо обязательное наличие перевода этих документов на русский язык.
    
    Пример.
    
    При проведении камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, налоговый орган признал неправомерным уменьшение доходов на сумму расходов, произведенных на представительские цели, представительством организации расположенным в Литве. Основание - отсутствие перевода документов на русский язык. Организации доначислен налог на прибыль. Правомерно ли это?
    
    Согласно статье 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Они учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
    
    Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных в главе 25 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
     Согласно статье 68 Конституции РФ государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык.
    
    В соответствии со статьей 16 Закона N 1807-1 на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке. Статьей 17 Закона предусмотрено, что официальная переписка и иные формы официальных взаимоотношений (к которым можно отнести истребования налоговыми органами у организации документов, относящихся к деятельности налогоплательщика) между государственными органами, организациями, предприятиями, учреждениями субъектов Российской Федерации с адресатами в Российской Федерации ведутся на государственном языке Российской Федерации.
    
    Российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом обязательным является перевод таких документов на русский язык.
    
    Таким образом, доначисление налога на прибыль в этом случае является правомерным.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Совершенно очевидно, что налогоплательщик понесет расходы на перевод документов. Но можно ли уменьшить на сумму затрат по переводу налогооблагаемую прибыль?
    
    Учитывая, что необходимость перевода документов, составленных по правилам делового оборота иностранного государства, на русский язык вытекает из требований законодательства Российской Федерации, более того, отсутствие перевода такого рода документов на русский язык не дает возможности учесть зарубежные расходы, так как не выполняется условие документальной подтвержденности расходов, установленное пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких затрат и учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщик обязан:
    
    - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;
    
    - представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
    
    - в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
    
    Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в статьях 313-333 НК РФ, а также в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативно правовых актах государственных органов.
    
    Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо, чтобы документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации.
    
    В Письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003г. N26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 15.05.2003г. N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.
    
    Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующим этим хозяйственным формам.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Встречаются случаи, когда по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы.
    
    В таком случае представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996г. N129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон N129-ФЗ), такой бланк налогоплательщик может разработать самостоятельно, при этом, в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:
    
    а) наименование документа;
    
    б) дату составления документа;
    
    в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
    
    г) содержание хозяйственной операции;
    
    д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
    
    е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
    
    ж) личные подписи указанных лиц;
    
    Если налогоплательщик применяет формы первичных документов по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1999г. N 60н.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    В результате налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о необоснованном учете в целях налогообложения расходов на командировки, расходов по актам списания материальных ценностей, в результате чего занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. При этом, налоговый орган исходил из того, что факт несения соответствующих расходов не может подтверждаться авансовыми отчетами и актами на списание материальных ценностей, составленными в одностороннем порядке организацией, что является нарушением пунктов 1 и 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.
    
    Позиция суда.
    
    Представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, соответствуют требованиям пункту 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, из которого следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, ответственные должностные лица, подписи ответственных должностных лиц.
    
    Данные требования налогоплательщиком выполнены, что налоговым органом не оспаривается.
    
    По актам на списание материальных ценностей налоговый орган указал в качестве основания доначисления налога и привлечения к ответственности, что представленные налогоплательщиком документы составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР N 1148 от 25.12.1978г., который не действует в связи с вступлением в силу Постановления Госкомстата России N 71а от 30.10.1997г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве".
    
    Таким образом, суд поддерживает позицию налогоплательщика о том, что Постановлением Госкомстата России N 71а от 30.10.1997г., на которое указывает налоговый орган, форма актов на списание расходных материалов не предусмотрена, поэтому их форма правомерно утверждена приказом руководителя организации.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2004г. N КА-А40/10978-03).
    
    "Внимание!"
    
    Решая вопрос о документальной подтвержденности понесенных налогоплательщиком затрат, необходимо учитывать, что налогоплательщик имеет право представлять любые документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые подтверждают факт понесенных затрат.
    
    Основным критерием при представлении таких документов является наличие в них сведений, которые подтверждают факт понесенных затрат, для этого в документах должно быть указано какие товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком, а также факт оплаты и расчет стоимости товаров (работ, услуг) и период в котором товары (работы, услуги) приобретались, должен быть отражен факт передачи товаров, выполнения работ (услуг). Непредставление какого-либо определенного документа, при наличии иных подтверждающих документов, не означает, что затраты документально не подтверждены.
    
    Документы подтверждающие понесенные затраты, должны содержать конкретные сведения, а не иметь "обезличенный" характер. При ином подходе факт понесенных затрат подтвердить невозможно.
    
    Например, акт оказания услуг, содержащий все необходимые реквизиты согласно статье 9 Закона N 129-ФЗ, является подтверждением факта осуществления затрат, так как отражает содержание хозяйственной операции (какие работы, услуги оказывались), измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (стоимость работ, услуг).
    
    По вопросу документального подтверждения расходов, применительно к лизинговым платежам, ФНС России в Письме от 05.09.2005г. N 02-1-07/81 сообщает следующее: "…Соответственно если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).
    
    Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни Главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено". Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 05.04.2005г. N 03-03-01-04/1/170.
    
    Судебная практика подтверждает правомерность изложенных выше выводов и свидетельствует, что документами, подтверждающими понесенные расходы, могут быть, в частности, акты об оказании услуг, квитанции к приходным кассовым ордерам, содержащие конкретные сведения о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, а также расчет стоимости оказанных услуг.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщик заключил с управляющей организацией договор о передаче полномочий исполнительного органа. Согласно этому договору управляющая организация обязалось оказывать услуги по осуществлению руководства текущей деятельностью налогоплательщика.
    
    Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль, и установил, что в нарушение статьи 252 НК РФ налогоплательщик отнес на затраты экономически необоснованные и документально не подтвержденные расходы, а именно стоимость услуг по осуществлению руководства текущей деятельностью налогоплательщика, что привело к неуплате налога на прибыль.
    
    Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о начислении налогоплательщику налога на прибыль и пени.
    
    Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этого ненормативного акта недействительным.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 18 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.
    
    Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
    
    Одним из таких документов является акт выполненных работ.
    
    Суд всесторонне, полно и объективно рассмотрев представленные в дело документы, сделал вывод о реальности оказанных управляющей организацией управленческих услуг, выполнение которых надлежащим образом подтверждено соответствующими актами (с учетом приложений к ним), в связи с чем счел правомерным отнесение налогоплательщиком стоимости этих услуг на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2006г. N А11-762/2005-К2-21/48).
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
    
    По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику помимо указанных сумм налога и налоговой санкции предложено уплатить сумму пени за несвоевременную уплату указанного налога.
    
    Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
    
    Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных и аудиторских услуг, представлены заключенные со сторонней организацией договоры, дополнения и приложения к последнему, акты сдачи-приемки оказанных услуг, счета-фактуры, выставленные исполнителями, платежные поручения.
    
    Предметом договоров является оказание консультационных услуг по финансовому планированию хозяйственной деятельности налогоплательщика, разработка стандартов финансовой отчетности, постановка управленческой отчетности, консолидация бухгалтерской и управленческой отчетности, консультации по юридическим вопросам.
    
    Не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг.
    
    В ходе рассмотрения дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности.
    
    Суд на основании оценки исследованных при рассмотрении дела доказательств, пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа ввиду отсутствия экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов, недоказанности факта какого-либо влияния оказанных услуг в рамках исполнения заключенных договоров на финансовый результат деятельности налогоплательщика.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006г. NА19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.
    
    По результатам проверки налоговый орган составил акт, вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и предложил уплатить налог на прибыль, пени.
    
    Требованием, направленным в адрес налогоплательщика, налоговый орган предложил в добровольном порядке уплатить в бюджет исчисленные по результатам проверки суммы штрафов.
    
    Неисполнение налогоплательщиком требования в срок, послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Из материалов дела следует, что основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль послужило непредставление налогоплательщиком кассовых чеков, подтверждающих расходы по приобретению товаров (работ, услуг).
    
    Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в подтверждение произведенных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщиком представлены квитанции к приходным кассовым ордерам.
    
    Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением от 22.09.1993г. N 40 Совета директоров Банка России, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
    
    Следовательно, представленные налогоплательщиком в налоговый орган квитанции к приходным кассовым ордерам являются допустимыми доказательствами произведенных расходов. При этом действующее законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов. Непредставление налогоплательщиком кассовых чеков при наличии иных предусмотренных законодательством платежных документов само по себе не опровергает факт уплаты наличных денежных средств и, соответственно, наличие у него соответствующих расходов.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006г. N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1).
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, данным решением ему доначислен налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.
    
    Основанием доначисления налога на прибыль (применительно к обжалуемой части), соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что расходы, осуществленные налогоплательщиком по договору, экономически не оправданы и документально не подтверждены.
    
    Полагая, что указанное решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в данной части.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 164 НК РФ расходы на консультационные и иные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством.
    
    Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в том случае, если понесенные им затраты на консультационные услуги обоснованны и документально подтверждены.
    
    В подтверждение правомерности отнесения затрат по оплате услуг по договору оказания услуг на расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщик представил акты об оказании услуг, счета-фактуры, платежные поручения, документы, подтверждающие накладные расходы.
    
    На основании анализа и оценки, представленных налогоплательщиком документов (договор, акты выполненных работ, графики, отражающие основные показатели деятельности общества) и принимая во внимание осуществляемый им вид деятельности, судебные инстанции пришли к правильному выводу, что полученные консультации были необходимы налогоплательщику для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок и т.д., то есть экономически оправданы.
    
    Данные акты с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона N 129-ФЗ: подписаны заказчиком и исполнителем, содержат перечень оказанных услуг и их стоимость.
    
    Действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг, объема трудозатрат работников консультанта по выполнению договорных обязательств.
    
    Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес спорные затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006г. N Ф04-2117/2006 (21664-А27-3)).
    
    "Внимание!"
    
    Практика налоговых проверок и арбитражная практика показывает, что налоговый орган зачастую оспаривает правомерность списания затрат, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при отсутствии договорных отношений между сторонами сделки.
    
    В соответствии со статьей 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться сделки, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения:
    
    1) сделки юридических лиц между собой и с гражданами;
    
    2) сделки граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.
    
    Соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со статьей 159 ГК РФ могут быть совершены устно.
    
    Так, сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В настоящее время получила широкое распространение практика заключения договоров на оказание консультационных услуг в форме "абонентского консультационного обслуживания", при этом оплата в соответствии с договором осуществляется ежемесячно и не зависит ни от объема фактически оказанных услуг, ни даже от самого факта их осуществления. По мнению автора, расходы по таким рода договорам подвержены повышенным налоговым рискам, особенно в случае если фактически налогоплательщик не прибегал к получению услуг по договору, а "абонентская плата" своевременно уплачивалась.
    
   "Судебная практика".
    
    Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.10.2002г. NА44-1131/02-С5 при рассмотрении дела о признании недействительным договора об абонентском информационном и консультационном обслуживании указал, что: "… включение в договор условия о расчетах независимо от фактического оказания услуг противоречит статье 779 ГК РФ, по смыслу которой исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства лишь при совершении указанных в договоре действий".
    
    "Внимание!"
    
    Для документальной подтвержденности расходов налоговые органы требуют не только наличия договорных отношений, но и актов приемки-передачи. Особенно внимательно налоговые органы проверяют акты-приемки передачи оказанных услуг, т.к. они не имеют материально-вещественной формы результатов работ, поэтому во избежание споров с налоговиками необходимо более тщательно оформлять акты-приемки передачи оказанных услуг. Например, формулировка в акте приемки-передачи: "… услуги в соответствии с договором N XXX от XX.XX.XX исполнителем оказаны, заказчиком оплачены" почти наверняка вызовет вопросы у налоговиков.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 05.04.2005г. N 03-03-01-04/1/170 рассмотрел вопросы документального подтверждения оказанных услуг. Налогоплательщик заключил договор с крупными сетями продуктовых магазинов на оказание услуг, направленных на продвижение поставляемых заказчиком товаров в магазины исполнителя. В соответствии с условиями договора, исполнитель был обязан:
    
    - обеспечивать присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах;
    
    - обеспечивать долю выкладки товаров заказчика в размере не менее 50% от общей выкладки аналогичных товаров;
    
    - обеспечивать текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в размере не менее 10 коробов.
    
    Как следует из Письма, оплата услуг исполнителя осуществляется на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры.
    
    Однако в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных выше обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности.
    
    В связи с этим, по мнению Минфина России, расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров организации не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Указанная позиция Минфина России была расширена и усилена в Письме от 17.10.2006г. N03-03-02/247.
    
    Финансовое ведомство констатировало, что в настоящее время приобрела массовый характер практика заключения договоров между оптовыми продавцами и крупными организациями розничной торговли, обеспечивающих оговоренное сторонами месторасположение товара определенного наименования в конкретном месте торгового зала. При этом товар этого наименования уже принадлежит розничному продавцу на праве собственности, полученному по договору поставки с оптовым продавцом.
    
    Минфин России укрепил свою позицию, ссылаясь на нормы ГК РФ. Так в соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
    
    Кроме того, в соответствии с положениями статьи 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация их образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.
    
    Таким образом, плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.
    
    Затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки, затраты в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине также не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца.
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, по мнению автора, документальная подтвержденность расходов выражается в соблюдении налогоплательщиком трех принципов:
    
    - финансово - хозяйственные отношения должны быть оформлены договорными отношениями и подтверждены актами приемки-передачи;
    
    - соответствующая хозяйственная операция должна быть оформлена на бланках унифицированных форм, соответствующим этим хозяйственным формам, если отсутствует унифицированная форма - то бланк должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ и пункта 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1999г. N60н.
    
    - в соответствии с требованиями статьи 16 Закона N 1807-1 все документы должны быть составлены на русском языке, либо документы составленные на иностранном языке должны быть иметь перевод на русский язык.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Частой проблемой является случаи, когда при проведении налоговой проверки документы, призванные подтвердить обоснованность расходов, не предоставляются налоговому органу. В результате налоговый орган в отношении проверяемой организации выносит решение, по которому привлекает организацию к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль. В случае судебного разбирательства организации представляют такие документы непосредственно в суд.
    
    Судебная практика свидетельствует, что представление налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства документов, подтверждающих понесенные расходы, не может служить основанием для признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, если на момент вынесения оспариваемого решения эти документы у налогового органа отсутствовали.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговым органом по результатам камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 2003 г. принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа, кроме того, налогоплательщику доначислен налог на прибыль.
    
    Доначисление налога возникло в результате неисполнения налогоплательщиком требования о представлении объяснений причин расхождения в сумме расходов. Указанным требованием также запрашивались регистры налогового учета, подтверждающие заявленную сумму расходов.
    
    Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    По мнению налогоплательщика, отсутствие у инспекции на момент вынесения оспариваемого решения документов, подтверждающих расходы, не является основанием для вывода о неправильном исчислении налоговой базы и доначислении налога. Документы были представлены в суд. Кроме того, само по себе непредставление документов не может служить основанием для начисления штрафа по статье 122 НК РФ.
    
    Позиция суда.
    
    Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2003 г.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
    
    Расходами признаются в силу статьи 252 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Исчисление налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового периода) производится налогоплательщиком на основе данных налогового учета, которые формируются на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным нормами НК РФ.
    
    Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено разделение расходов в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
    
    Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 г., представленной налогоплательщиком в налоговый орган, содержит расхождения в суммах расходов, уменьшающих сумму дохода, а также внереализационных расходов, указанных в листе 2 декларации по сравнению с суммами, указанными в соответствующих приложениях N 2 и N 7 к листу 02 декларации.
    
    В силу статей 52 и 53 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога по итогам налогового периода на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
    
    При заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, регистрами бухгалтерского учета, на основании которых исчисляет налогооблагаемую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогообложением.
    
    Целью камеральной проверки в силу статьи 88 НК РФ является проверка правильности исчисления и уплаты налога.
    
    Абзацем 4 статьи 93 НК РФ установлено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика по представлению запрашиваемых документов.
    
    Согласно статье 252 НК РФ бремя доказывания несения расходов лежит на налогоплательщике.
    
    Так как налогоплательщик не выполнил требование налогового органа и не представил документы, обосновывающие расхождение данных учета, следовательно, он не доказал несение данных расходов, что повлекло обоснованное доначисление налогоплательщику налога на прибыль.
    
    Представление налогоплательщиком первичных документов и регистров налогового учета в ходе судебного разбирательства по делу не свидетельствует о незаконности выводов налогового органа, изложенных в решении, принятом по результатам камеральной налоговой проверки.
    
    Исходя из смысла статьи 198 АПК РФ основанием для признания ненормативного акта государственного органа является его несоответствие закону, а также нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд.
    
    На момент принятия решения выводы налогового органа основаны на правильном применении норм закона, поскольку налогоплательщик документально не подтвердил размер расходов, заявленный в строке 020 листа 02 налоговой декларации. В данном случае вынесение оспариваемого решения не привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика.
    
    Так как законность выводов налогового органа должна оцениваться судом именно на момент принятия решения, суд не принял во внимание данные уточненной декларации по налогу на прибыль за 2003 г., представленной в налоговый орган после установления налоговым органом факта необоснованного увеличения расходов на документально не подтвержденные суммы.
    
    Обязанность по уплате налога, фактически подлежащего исчислению и уплате, должна быть скорректирована налоговым органом на основе уточненной декларации. При принятии налоговым органом мер по взысканию начисленного по оспариваемому решению налога без учета сведений, отраженных в уточненной декларации, налогоплательщик вправе воспользоваться способом защиты нарушенных прав, соответствующим совершенным неправомерным действиям.
    
    Неуплата налога на прибыль в результате уменьшения исчисленной суммы налога на документально не подтвержденные расходы образует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Так как налогоплательщиком уточненная декларация была представлена после выявления налоговым органом нарушений налогового законодательства, в силу статьи 81 НК РФ налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2006г. N А33-17593/05-Ф02-3908/06-С1).
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно Определению КС РФ от 12.07.2006г. N 267-О судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были эти документы истребованы и исследованы налоговым органом.
    
    КС РФ также отметил, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа.
    
    Кроме того, как указал КС РФ в Постановлении от 14.07.2003г. N 12-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
    
    В соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума от 28.02.2001г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком в налоговые органы.
    
    Вместе с тем в приведенном выше Постановлении арбитражный суд пришел к выводу, что представление налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства документов, подтверждающих понесенные им расходы, не может служить основанием для признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, если на момент вынесения оспариваемого решения эти документы у налогового органа отсутствовали. Судьи сослались на то, что законность выводов налогового органа должна оцениваться судом именно на момент принятия решения. Поскольку на момент принятия решения налогоплательщик документально не подтвердил размер расходов, то выводы налогового органа, изложенные в решении, основаны на правильном применении норм закона.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций-поставщиков, зарегистрированных по утерянным паспортам.
    
    "Судебная практика".
    
    Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.09.2006г. N Ф08-4686/2006-2000А по мнению налогового органа, факт регистрации контрагентов общества по утерянным паспортам свидетельствует о том, что затраты, понесенные обществом на приобретение товара у данных поставщиков, документально не обоснованы, а также о недостоверности представленных налогоплательщиком документах.
    
    КС РФ в определении от 25.07.2001г. N 138-О указал, что по смыслу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.
    
    По мнению арбитражных судов, сам по себе факт регистрации поставщиков налогоплательщика по утерянным паспортам не влияет на право налогоплательщика учесть расходы по налогу на прибыль, в том случае, если данные затраты налогоплательщиком фактически понесены.
    
    Судьи ссылаются на то, что для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций имеет значение использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и постановка их на учет.
    
    Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара (работ, услуг), но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара (работ, услуг), если этот товар (работы, услуги) принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг)
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2006г. N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что установленный при проведении проверки факт регистрации арендодателя по утерянному паспорту являются основаниями для признания произведенных обществом расходов документально неподтвержденными, поскольку данные обстоятельства не подтверждают факт отсутствия у налогоплательщика соответствующих расходов по аренде имущества.
    
    В Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 31.10.2006г. N Ф08-5136/2006-2152А, от 07.08.2006г. N Ф08-3520/2006-1503А, от 27.06.2006г. N Ф08-2336/2006-1190А арбитражный суд отметил, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения), как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур. Отсутствие у налоговой инспекции сведений о юридическом лице либо регистрация предприятий по утерянным паспортам сами по себе не могут служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат на расходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль.
    
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.05.2006г. N А65-21288/2005-СА1-37, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2004г. N А05-4150/03-224/13, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006г. N Ф08-2777/2006-1172А, от 28.02.2006г. N Ф08-514/2006-242А, от 30.11.2005г. N Ф08-5197/2005-2073А.
    
    В то же время, арбитражные суды признают неправомерным уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если совокупностью представленных в материалы дела доказательств не подтверждается факт поставки налогоплательщику товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также осуществление расчетов налогоплательщика с поставщиками, если регистрация поставщика по утерянному паспорту в совокупности с другими обстоятельствами свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.
    
    Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2005г. N Ф03-А51/05-2/1021, от 22.06.2005г. N Ф03-А37/05-2/1582, Постановлении ФАС Московского округа от 11.08.2004г. N КА-А40/6520-04, Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.03.2006г. N А55-14078/2004-30.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Налогоплательщик может уменьшить свой доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода, то есть перечень расходов, установленный в НК РФ, нельзя рассматривать не подлежащим расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить ряд статей НК РФ.
    
    Пример.
    
    В соответствии с подпунктом 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
    
    В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
    
    Приведем несколько примеров расходов не направленных на получение дохода.
    
    Пример.
    
    Выплаты пострадавшим в дорожно-транспортном происшествии, отнесенные к внереализационным расходам, не связаны с производственной деятельностью общества и не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2004г. N Ф09-11/04АК).
    
    Пример.
    
    ООО "Симона", занимающееся оптовой торговлей спортинвентаря, в целях расширения рынка реализации спортинвентаря заказала специализированной компании проведение маркетингового исследования в конкретном регионе, что было оформлено соответствующим договором. Сторонами был подписан акт приемки-передачи. Заказчику предоставлен отчет о проделанной работе.
    
    По результатам данного маркетингового исследования ООО "Симона" приняло решение не расширять объемы продаж в исследованном регионе. Представляется, что данные расходы нельзя учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как они не связаны с деятельностью, направленную на получение дохода.
    
   Пример.
    
    Компенсация морального вреда работнику в связи с необоснованным увольнением не может включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, т.к. не выполняются условия для признания расходов, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
    
    (Письмо Минфина России от 30.03.2005г. N 03-03-01-02/100).
    
    Пример.
    
    Можно ли учитывать расходы по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?
    
    Согласно статье 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Поскольку текущие расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.
    
     Ряд арбитражных судов также указывает, на то, что товары (услуги) должны быть направлены на производственную деятельность предприятия. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.08.2004г. N79-517/2004-СК1-522 признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли заказчика на расходы по консультированию в области технологического процесса производства творога, поскольку налогоплательщик доказал, что в результате полученных консультаций он реально изменил технологию производства творога.
    
    "Внимание!"
   
    В соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.
    
    Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ и убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275_1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены Главой 25 НК РФ.
    
    Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
    
    Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном Главой 25 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно пункту 3 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
    
    Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
    
    1) при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
    
    2) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    3) при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
    
    4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
    
    5) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
    
    При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
    
    "Внимание!"
    
    Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами 4 - 9 статьи 50 НК РФ.
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 24.03.2006г. N 03-03-04/1/275 разъяснил, что применяя пункт 2.1 статьи 252 НК РФ, следует учитывать, что в соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
    
    По мнению Минфина России, в целях статьи 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации организации обществ могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не учтены последней при формировании налоговой базы вследствие корректного применения статьи 272 НК РФ.
    
    При этом в случае, если в соответствии с правилами статьи 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованной организации, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества.
    
    Состав расходов по смыслу пункта 2.1 статьи 252 НК РФ и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). На это Минфин России обратил внимание в Письме от 03.10.2006г. N 03-03-04/2/213.
    
    Пример.
    
    Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные, в том числе статьями 265 и 266 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.
    
    Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, на покрытые за счет средств резерва, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных расходов, как это предусмотрено подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.
    
    В случае если безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, т.е. до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги следовало учитывать при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.
    
    "Судебная практика".
    
    Пункт 2.1 статьи 252 НК РФ в текущей редакции действует с 15.07.2005г., однако его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005г.
    
    Такой вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006г. N А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1).
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации (Государственное унитарное предприятие) за период с 01.01.2002г. по 31.12.2003г., по результатам которой составлен акт, и принято решение, в том числе о доначислении налога на прибыль за 2002-2003 гг., пеней за его неуплату и о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Частично не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона РФ от 27.12.1991г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции.
    
    Указанные предприятия уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
    
    На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
    
    В пункте 3 статьи 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
    
    В соответствии с подпунктами 2, 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а также расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
    
    В подпункте 2 пункта 2 той же статьи к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
    
    Из смысла приведенных норм, с учетом пункта 9 статьи 274 НК РФ следует, что все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности.
    
    Как установлено судом и подтверждается материалами дела, организация не являлась плательщиком налога на прибыль по сельскохозяйственной деятельности в 2002-2003 гг., поскольку основной деятельностью организации было производство и реализация сельхозпродукции. Спорные расходы организации в виде процентов по долговым обязательствам, расходов на услуги банков образовались в результате получения кредитов на покупку основных средств, используемых в сельском хозяйстве, в виде оплаты тепловой и электрической энергии, закупки ядохимикатов и оплаты труда работников. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, возникла вследствие неоплаты отгруженной сельскохозяйственной продукции.
    
    Следовательно, указанные внереализационные расходы возникли в связи с осуществлением организацией сельскохозяйственной деятельности и поэтому не могут учитываться при формировании финансового результата и уменьшать налогооблагаемую прибыль по иным видам деятельности.
    
    Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил организации налог на прибыль, пени за его неуплату и привлек к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2006г. N А11-4267/2005-К2-23/169).
    
    Пример 2.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации налогоплательщика (сельскохозяйственный производственный кооператив) по налогу на прибыль за первый квартал 2005 г.
    
    По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении налога на прибыль и начислении пеней за его несвоевременную уплату.
    
    Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога налогоплательщик занизил налогооблагаемую прибыль, включив во внереализационные расходы проценты, уплаченные по полученным на ведение сельскохозяйственной деятельности кредитам.
    
    Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    В пункте 1 статьи 284 НК РФ установлена налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 данной статьи.
    
    Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
    
    Кроме того, в пункте 9 статьи 274 НК РФ указано, что организации, получающие прибыль от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности.
    
    В статье 248 НК РФ содержится классификация доходов, а в статье 252 НК РФ - группировка расходов в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика. Из пункта 2 статьи 252 НК РФ следует, что расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
    
    Статьей 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
    
    В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004 - 2005 гг. в размере 0 процентов.
    
    Из материалов дела следует, что налогоплательщик не применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
    
    Налогоплательщик не оспаривает, что полученный кредит он использовал для осуществления сельскохозяйственной деятельности.
    
    Как следует из пункта 9 статьи 274 НК РФ, при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.
    
    Прибыль организации от сельскохозяйственной деятельности, исчисленная таким образом, в 2005 г. облагалась по ставке 0 процентов.
    
    Таким образом, расходы по уплате процентов по кредитным договорам кооператив должен был учесть в составе внереализационных расходов при исчислении прибыли от сельскохозяйственной деятельности и неправомерно уменьшил на их величину доходов, облагаемых в 2005 г. по налоговой ставке 24 процента.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006г. N А13-7240/2005-05).
    
    В силу статьи 5 Закона N 2116-1 не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными органами субъектов Российской Федерации.
    
    Согласно статье 2 Федерального закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), льгота сельскохозяйственных организаций, освобождающая их от уплаты налога на прибыль от сельскохозяйственной деятельности действует до 01.01.2005г.
    
    Статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что сельскохозяйственные организации, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога уплачивают налог на прибыль по деятельности связанной с реализацией ими сельскохозяйственной продукции в 2004-2007 гг. по ставке 0 %.
    
    В вышеприведенных постановлениях суды указывают, что поскольку финансовые результаты организации от сельскохозяйственной деятельности не учитываются в целях налогообложения прибыли, то соответственно и расходы, связанные с осуществлением такой деятельности не могут уменьшать налогооблагаемую базу, исчисленную по иным видам деятельности. Указанные расходы могут уменьшать лишь доходы, полученные от сельскохозяйственной деятельности.
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.01.2006г. N А12-14636/05-С60.
    
    Также в Письме Минфина России от 01.12.2004г. N 03-03-01-04/1/164 сказано: "…При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001г. N 119н. В соответствии с пунктом 203 названных Методических указаний готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции.
    
    В случае соответствия указанным критериям организация не должна уплачивать налог на прибыль с доходов от реализации произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции в 2004 - 2005 гг.".
    
    Пример 3.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации, по результатам которой составил акт. Налогоплательщик представил разногласия по акту, которые налоговый орган принял в части уменьшения налоговой базы для исчисления налога на величину убытков, полученных от деятельности, не подпадающей под льготу. Разногласия налогоплательщика в части применения льготы налоговый орган отклонил.
    
    Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить по статье 122 НК РФ штраф, налог на прибыль организаций, пени по налогу на прибыль организаций. Налоговый орган в решении указал, что вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм (кроме специально указанных законодателем рыболовецких артелей (колхозов)), к сельскохозяйственной продукции не относится.
    
    Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.1991г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) не являются плательщиками налога предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.
    
    Согласно абзацу 3 Федерального закона от 29.12.2001г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"), предусмотренный абзацем первым пункта 5 статьи 1 Закона N 2116-1 порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с Главой 26.1 НК РФ.
    
    Из материалов дела следует, что налогоплательщик не переведен на специальный налоговый режим.
    
    В абзаце третьем статьи 2 Закона N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 11.11.2003г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 147-ФЗ)) указано, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль действует до 01.01.2005г.
    
    В силу Закона N 147-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:
    
    в 2004 - 2005 гг. - 0%;
    
    в 2006 - 2008 гг. - 6%;
    
    в 2009 - 2011 гг. - 12%;
    
    в 2012 - 2014 гг. - 18%;
    
    начиная с 2015 г. - в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
    
    Абзацем вторым пункта 1 статьи 346.2 НК РФ (в редакции Закона N 147-ФЗ) установлено, что в целях Главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.
    
    Исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ и в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ), к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
    
    Согласно введению к Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 в Общероссийском классификаторе продукции предусмотрена пятиступенчатая иерархическая классификация с цифровой десятичной системой кодирования. На каждой ступени классификации деление осуществлено по наиболее значимым экономическим и техническим классификационным признакам. На первой ступени классификации располагаются классы продукции (XX 000), на второй - подклассы (XX X000), на третьей - группы (XX XX00), на четвертой - подгруппы (XX XXX0) и на пятой - виды продукции (XX XXXX).
    
    В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 в состав группы "продукция сельского хозяйства" (код 98 9900) входит подгруппа "продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)" (код 98 9930), в которую в том числе входит вид продукции "вылов рыбы и других водных биоресурсов" (код 98 9934). То есть "вылов рыбы и других водных биоресурсов" по коду 98 9934 производится только рыболовецкими артелями (колхозами).
    
    Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и группировке 92 0001 "Улов рыбы, включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных".
    
    Следовательно, применительно к вылову рыбы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются только рыболовецкие артели (колхозы).
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2006г. N А05-17478/2005-33).
    
    В приведенном постановлении суд приходит к выводу, что налогоплательщик не является рыболовецким артелем, а вылов рыбы организациями других организационно-правовых форм не является сельскохозяйственной деятельностью. Таким образом, налогоплательщик неправомерно использовал спорную налоговую льготу и должен был исчислять налог на прибыль на общих основаниях.
    
    Данный вывод не противоречит позиции Минфина России, высказанной в Письме 07.12.2004г. N 03-03-01-04/1-172: "…Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 г. N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится…".
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006г. N А42-6201/2005.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 251 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
    
    "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письмах от 20.02.2006г. N 03-03-04/1/130, от 16.04.2004г. N 04-02-05/2/14 разъясняет, что при этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.
    
    Налоговые органы указывают, что расходы организации оптовой торговли отражаются в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль в зависимости от условий заключаемых договоров при соблюдении требований, предъявляемых статьей 252 НК РФ, и с учетом особенностей, указанных в главе 25 НК РФ (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 04.03.2005г. N 20-12/14619б).
    
    "Судебная практика".
    
    При этом следует точно определить, допускают ли нормы НК РФ возможность отнесения затрат к нескольким группам расходов. В противоположном случае право, предусмотренное пунктом 4 статьи 252 НК РФ, не применяется.
    
    Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006г. N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2006г. N Ф04-5746/2006(26157-А67-15), ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2006г. N А56-36505/2005).
    
   

8. Комментарий к статье 253 НК РФ "Расходы, связанные с производством и реализацией".

    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
    
    Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
    
    Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией. По правилам данной статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания расходов.
    
    Итак, по функциональному назначению различают следующие виды расходов:
    
    1. расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
    
    Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 11 ТК РФ товаром является любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства, за исключением морского (речного) судна (включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи, а также судно на подводных крыльях), судна на воздушной подушке, воздушного судна, автотранспортного средства (включая прицепы, полуприцепы и комбинированные транспортные средства) или единиц железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатных запасных частей, принадлежностей и оборудования, содержащихся в их штатных баках горюче-смазочных материалов и топлива, если они перевозятся вместе с транспортными средствами.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
    

    В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
    
    1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
    
    "Официальная позиция".
    
    Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
    
   Пример.
    
    Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
    
    Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ).
    
    2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Пример.
    
    Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
    
    3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
    
    Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
    

    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    
    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
    
    Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждаются решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005г. N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004г. N Ф09-1470/04АК).
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
    
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    

    В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
    
    "Внимание!"
    
    Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса.
    
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
    
    7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
    
    "Официальная позиция".
    
    Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002г. N 316-О и Постановлении от 15.06.2006г. N 6-П принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства.
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
    
    9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, доходы, полученные при осуществлении вышеуказанных операций либо относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии с правилами статьи 250 НК РФ, либо не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании норм статьи 251 НК РФ.
    
    2. расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
    
   "Внимание!"
    
    Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
    
    Налогоплательщик - арендатор амортизируемых основных средств вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на расходы по ремонту арендуемых амортизируемых основных средств во всех случаях, когда договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
    
    Расходы на ремонт основных средств могут осуществляться налогоплательщиками за счет текущих доходов либо за счет создаваемых резервов на проведение ремонта основных средств. Согласно пункта 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.
    
    Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств и порядок создания резервов под предстоящие ремонты основных средств установлен в статье 324 НК РФ.
    
    3. расходы на освоение природных ресурсов;
    

    "Внимание!"
    
    К расходам на освоение природных ресурсов относятся:
    
    - расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;
    
    - расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
    
    - расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
    
    Учет расходов осуществляется обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении (лицензии на право пользования недрами). В зависимости экономического содержания расходы на освоение природных ресурсов делятся:
    
    общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом. К этой группе расходов относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.
    

    Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).
    
    расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка. Например, расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов.
    
    расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.
    
    Расходы на освоение природных ресурсов для целей налогообложения прибыли признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
    
    расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
    
    все остальные расходы, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
    
    Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (нормированию или нивелированию не подлежат).
    
    Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
    
    Расходы на освоение природных ресурсов, не давшие результат, учитываются к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).
    

    Такого рода расходы включаются в состав прочих расходов в общем порядке, указанном выше.
    
    При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
    
    Если в течение пяти лет до момента предоставления прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы, произведенные расходы в целях налогообложения не учитываются.
    
    Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.
    
    Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.
    
    4. расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
    

   "Внимание!"
    
    Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (Далее - Закон N 127-ФЗ).
    
    Статья 1 Закона N 127-ФЗ раскрывает содержание понятия научной (научно-исследовательской деятельности). Так под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
    
    фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
    
    прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
    
    Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
    
    Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
    
    Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.
    
    "Внимание!"
    

    Итак, пунктом 2 статьи 262 НК РФ установлен порядок отнесения расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения прибыли.
    
    Абзацем вторым пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006г. N 144-ФЗ, Далее - Закон N 144-ФЗ) предусмотрено, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
    
    Абзацем третьим пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ) предусмотрено, что разработки налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские работы, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов.
    
    Таким образом, пунктом 2 статьи 262 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ) установлены различные сроки включения расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в целях налогообложения прибыли в зависимости от того, привели ли научные исследования и (или) опытно-конструкторские к положительному результату.
    
    Пунктом 6 статьи 1 Закона N 144-ФЗ в пункт 2 статьи 262 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007г., которые устанавливают единые сроки отнесения расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в целях налогообложения прибыли как давших, так и не давших положительного результата.
    
    С 01.01.2007г. расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (как давшие, так и не давшие положительного результата) подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.
    

    Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
    
    Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки).
    
    Это не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.
    
    В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.
    
    Данные положения не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов (иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией научно-исследовательских работ).
    
    Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что 01.01.2006г. применялся иной порядок списания расходов организаций на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Так, применялся норматив списания расходов на такие работы, которые не дали положительного результата, в размере 70%.
    
    Кроме этого, срок списания расходов организаций на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы , давшие положительный результат, составлял 3 года.
    

    5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
    
   "Внимание!"
    
    Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным НК РФ видам добровольного страхования имущества.
    
    Данный перечень является закрытым, таким образом, в целях налогообложения учитываются расходы лишь по этим видам добровольного страхования.
    
    Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    Расходы по определенным НК РФ видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев, приведем некоторые из них:
    
    в соответствии со статьей 38 Закона РФ от 29.05.1992г. N2872-1 "О залоге" залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а также при закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;
    
    в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 21.07.1997г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте;
    
    в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 21.07.1997г. N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация;
    
    в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 07.08.2001г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора;
    

    в соответствии со Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993г. N4462-1 нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности.
    
    в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 29.07.1998г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" без договора страхования гражданской ответственности не может осуществлять свою деятельность оценщик;
    
    в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 109 ТК РФ владельцы складов временного хранения обязаны застраховать свою гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами;
    
    в соответствии со статьей 94 ТК РФ обязанность застраховать риск гражданской ответственности возложена также на таможенных перевозчиков от причинения вреда товару, вверенному им по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора;
    
    в соответствии с подпунктом 4 статьи 50.20 Федерального закона от 25.02.1999г. N40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" конкурсный управляющий, аккредитованный при Банке России, в течение 10 дней со дня его утверждения конкурсным управляющим по делу о банкротстве кредитной организации должен застраховать свою ответственность на случай причинения им убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве, в размере, зависящем от оценочной стоимости активов кредитной организации на последнюю отчетную дату, рассчитанной временной администрацией на основании методик, установленных нормативными актами Банка России;
    
    в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25.04.2002г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
    
    Кроме вышеуказанных случаев с 01.01.2007г. вступит в силу подпункт 6 пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 31.05.2002г.N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (Далее - Закон N 63-ФЗ), согласно которому адвокат обязан осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.
    

    В соответствии с пунктом 3 статьи 45 Закона N 63-ФЗ до вступления в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 7 Закона N 63-ФЗ адвокат вправе осуществлять добровольное страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.
    
    Однако, несмотря на то, что вышеперечисленные виды страхования носят обязательный характер в силу федеральных законов, налогоплательщик может без налоговых рисков признавать лишь расходы на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств.
    
    Дело в том, что согласно пункту 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (Далее - Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:
    
    а) субъекты страхования;
    
    б) объекты, подлежащие страхованию;
    
    в) перечень страховых случаев;
    
    г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
    
    д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;
    
    е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
    
    ж) срок действия договора страхования;
    
    з) порядок определения размера страховой выплаты;
    
    и) контроль за осуществлением страхования;
    
    к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;
    
    л) иные положения.
    
    На этом основании налоговые органы делают выводы, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (статья 936 ГК РФ, пункт 3 статьи 3, пункт 2 статьи 32 Закона N 4015-1).
    
    Так какие объекты не определены, то и относить такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя.
    

    Такая позиция высказывалась, например:
    
    в Письме Минфина России от 08.06.2005г. N 03-03-01-04/1/313 (относительно страхования риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита);
    
    в Письме МНС России от 09.09.2004г. N 02-4-10/252 и Письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.12.2004г. N 26-12/77735 (относительно страхования гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов);
    
    в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003г. N 26-12/59862 ( относительно страхования риска гражданской ответственности владельцев складов временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся у складов на хранении).
    
    Заметим, что обширной арбитражной практики по данному вопросу не сложилось. Тем не менее имеющиеся судебные решения, - на стороне налогоплательщика. Суды при рассмотрении такого рода споров указывают, что отсутствие всех необходимых условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 3 Закона N 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение соответствующих договоров страхования гражданской ответственности, поскольку обязанность страхования предусмотрена самими законами.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по страхованию гражданской ответственности организации за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта и затраты по страхованию гражданской ответственности организации за причинение вреда при эксплуатации гидротехнических сооружений. Проверяющие посчитали, что данные виды страхования не входят в перечень, установленный статьей 263 НК РФ и не отвечают признакам обязательного страхования, следовательно, спорные затраты не могут быть отнесены на расходы. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.
    
    Согласно положениям статьи 263 НК РФ расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
    
    Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).
    
    В пункте 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретном виде обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.
    
    В статье 15 Федерального закона от 21.07.1997г. N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" указано, что риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация.
    

    В статье 15 Федерального закона от 21.07.1997г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
    
    В пункте 2 данной статьи установлен минимальный размер страховой суммы страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
    
    Таким образом, статьей 15 Федерального закона от 21.07.1997г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные статьей 936 ГК РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде, страховой риск - авария на опасном производственном объекте, минимальный размер страховой суммы определен в зависимости от степени опасности производственного объекта.
    
    Арбитражный суд оценил представленные в дело договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасных производственных объектах и установил, что затраты на оказанные услуги связаны с осуществляемым налогоплательщиком видом деятельности. Свои расходы налогоплательщик документально обосновал и по этим расчетам у налогового органа возражений не имеется.
    
    При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на обязательное страхование являются обоснованными, и признал решение налогового органа недействительным.
    
    Доводы налогового органа о том, что федеральные законы от 21.07.1997г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и от 21.07.1997г. N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" не содержат всех необходимых условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", не лишают налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика и предусмотрена самим Законом.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006г. N А43-21719/2005-16-672).
    

    Заметим, в арбитражной практике встречаются попытки налоговых органов оспорить даже правомерность отнесения взносов на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств.
    
    Безусловно, они находят поддержки в судах.
    
    Пример.
    
     Суть дела.
    
     Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки установил неправомерное отнесение налогоплательщиком на расходы страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В связи с чем, налогоплательщику доначислен налог на прибыль.
    
     Позиция суда.
    
    В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документальные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Судом установлено, подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом, что налогоплательщик является владельцем транспортных средств, которые используются для осуществления им производственной деятельности.
    
    Согласно Федерального закона от 25.04.2002г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" использование транспортных средств на территории Российской Федерации без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо.
    
    Таким образом, налогоплательщик, заключив указанные договоры, правомерно отнесло на расходы страховые взносы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005г. N А26-6742/04-23).
    
    К добровольному страхованию имущества, расходы на которое уменьшают налогооблагаемую прибыль, относятся следующие виды страхования:
    
    1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
    

    2) добровольное страхование грузов;
    
    3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
    
    4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
    
    5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
    
    6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
    
    7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
    
    8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
    
    Пример.
    
    Предприятие заключило договор страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. Правомерно ли включать в расходы для целей налогообложения прибыли страховые взносы?
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ, устанавливается закрытый перечень видов добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли. Добровольное страхование риска убытков из-за неисполнения договорных обязательств контрагентом в него не включено.
    
    Таким образом, расходы на страховые взносы по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом в состав расходов, для целей налогообложения прибыли не включаются.
    
    "Актуальная проблема".
    
    Минфин России и налоговые органы придерживаются позиции, что страхование взносы, уплаченные по договорам страхования ответственности, (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.
    
    Такая позиция высказывалась, например, в Письме Минфина России от 25.04.2005г. N03-03-01-04/1/200, Письме МНС РФ от 09.09.2004г. N 02-4-10/252.
    

    В обоснование своей позиции Минфин России и налоговые органы ссылаются подпункт 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ, согласно которому расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
    
    Письмом МНС России от 09.09.2004г. N02-4-10/252 разъяснено, что расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 263 НК РФ как расходы по обязательному страхованию. В качестве обоснования налоговые органы ссылаются на то, что Федеральный закон N116-ФЗ не отвечает требованиям, установленным для Федерального закона о конкретном виде обязательного страхования; страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты. Исходя из этого, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.
    
    "Судебная практика".
    
    В то же время, в судебной практике встречаются решения, в которых указывается на то, что страхование гражданской ответственности в рамках КАСКО-страхования является разновидностью страхования имущества и подпадает под определение подпункта 1 статьи 263 НК РФ и налогоплательщик может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль затраты по КАСКО-страхованию (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2005г. NКА-А40/9616-05).
   
    "Внимание!"
    

    Согласно Письму Минфина России от 20.11.2006г. N 03-03-04/1/783 организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по страхованию ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде. Несмотря на то, что данное страхование в соответствии с Федеральным законом N 116-ФЗ является обязательным условием для осуществления соответствующей деятельности, по мнению специалистов финансового ведомства, оно не относится к обязательным видам страхования. В приведенном в статье 263 НК РФ перечне видов добровольного страхования также не упоминается о страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако арбитражная практика складывается иначе.
    
    По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату страховых платежей по страхованию ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.
    
    Судьи исходят из того, что согласно пункту 3 статьи 3 Закона N 4015-1 обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.
    
    Поскольку в соответствии со статьей 15 Федерального закона N 116-ФЗ организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте, то следовательно, данное страхование является обязательным.
    
    Судьи также ссылаются на то, что статьей 15 Федерального закона N 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные статьей 936 ГК РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде, страховой риск - авария на опасном производственном объекте, минимальный размер страховой суммы определен в зависимости от степени опасности производственного объекта (7000000, 1000000, 100000 рублей).
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел проверку соблюдения налогового законодательства организацией за 2002-2004 гг., по результатам которой вынесено решение о доначислении, в частности, налога на прибыль.
    
    Основаниями для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о необоснованном завышении налогоплательщиком расходов на сумму страховых взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов.
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
    
    Позиция суда.
    
    Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что страхование ответственности за причинение вреда является обязательным при эксплуатации опасных производственных объектов.
    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях Главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Согласно пункту 1 статьи 263 НК РФ, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
    
    Пунктом 2 статьи 263 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    Согласно пункту 3 статьи 3 Закона РФ от 27.11.1992г. N 4015-1"Об организации страхового дела в Российской Федерации" в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 15 Федерального закона от 21.07.1997г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. В этой же статье установлены виды, условия и порядок проведения обязательного страхования.
    
    Следовательно, налогоплательщик обоснованно отнес на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату страховых платежей по обязательному страхованию ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта за 2003 и 2004 гг.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006г. N Ф09-9897/06-С7).
    
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.08.2006г. N А65-24755/2005-СА1-7, от 06.04.2006г. N А65-36416/2005-СА1-23, Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006г. N КА-А40/9756-05-Д4, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006г. N А43-21719/2005-16-672, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.08.2006г., 09.08.2006г. N Ф03-А59/06-2/1753, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006г. N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, от 18.08.2006г. N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1, от 01.08.2006г. N А33-22126/05-Ф02-3839/06-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006г. N Ф04-1887/2006(21370-А27-37), Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2006г. N А66-15513/2005, от 18.07.2005г. N А44-564/2005-15, Постановлении ФАС Центрального округа от 02.06.2006г. N А62-3572/2005, от 07.04.2006г. N А08-601/05-9.
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, правомерно ли включение в расходы по налогу на прибыль сумм страховой премии по договорам добровольного страхования имущества, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества.
    
    По мнению налоговых органов, организация не вправе страховать имущество на сумму, большую его остаточной стоимости. В случае завышения налогоплательщиком общей страховой стоимости застрахованных основных средств, страховая премия может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только в части, относящейся к остаточной стоимости застрахованного имущества.
    
    Однако арбитражная практика складывается иначе.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Заключая договор добровольного страхования имущества со страховой организацией, организация в качестве страховой суммы указала первоначальную стоимость имущества. Однако остаточная стоимость страхуемого имущества согласно данным бухгалтерской отчетности на момент страхования была значительно ниже.
    
    Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за 2002г., пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно отнес к расходам сумму страховой премии выплаченной страховщику, исчисленную исходя из завышенной страховой стоимости имущества. В связи с этим налоговый орган произвел перерасчет размера страховой премии, приняв в качестве действительной стоимости застрахованного имущества его остаточную стоимость.
    
    Решением руководителя налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику также предложено доплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.
    
    Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Арбитражный суд частично удовлетворил заявленное требование, руководствуясь статьей 11, пунктами 1, 3 статьи 263 НК РФ, частями 1, 2 статьи 947 и частями 1, 2 статьи 954 ГК РФ. При этом суд исходил из того, что понятие "действительной стоимости" застрахованного имущества в законодательстве не установлено и нет оснований полагать, что она должна определяться в пределах его остаточной стоимости.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
    
    В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом пункт 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы организаций на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
    
    Согласно статье 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства; на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по указанным в статье 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    В статье 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Порядок определения страховой суммы и страховой премии определен в ГК РФ и других законодательных актах.
    
    На основании статей 929 и 930 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.
    
    Согласно статье 942 ГК РФ при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, в частности, об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования и размере страховой суммы.
    
    В частях 1 и 2 статьи 947 ГК РФ определено, что сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными этой же статьей. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховой стоимости). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.
    
    В силу статьи 7 Федерального закона от 27.07.1998г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (Далее - Закон N 135-ФЗ) в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, либо в договоре об оценке объекта не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других.
    
    Из содержания приведенных норм следует, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную стоимость имущества. При этом следует исходить из реальной рыночной стоимости имущества, поскольку она может быть подвержена значительным конъюнктурным колебаниям.
    
    Суды установили, что налогоплательщиком заключены договоры страхования имущества со страховой организацией. Предметом договоров явились имущественные интересы, связанные с повреждением, утратой (гибелью) принадлежащих налогоплательщику основных средств, сырья и готовой продукции, а также убытки, полученные от перерыва в производстве, возникшие вследствие нанесения материального ущерба. Фактически расчет страховой суммы произведен на основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, исходя из первоначальной стоимости имущества без учета износа. На расходы в целях налогообложения предприятие отнесло фактические затраты в размере уплаченной страховщикам страховой премии.
    
    Как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, поэтому налоговый орган неправомерно произвел перерасчет размера страховой премии, приняв в качестве действительной стоимости застрахованного имущества его остаточную стоимость.
    
    Налоговый орган не представил доказательств того, что данные бухгалтерского учета о первоначальной стоимости имущества не соответствуют действительной стоимости имущества налогоплательщика на момент заключения договоров, исходя из реального состояния имущества и его способности приносить доход организации.
    
    Доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно включена в расходы сумма страховой премии, исчисленная по основным средствам непроизводственного назначения, судом не принимаются.
    
    Суд исследовал представленные в дело документы и установил связь между страховыми взносами по добровольному страхованию столовой, расходами по страхованию имущества здравпункта и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, направленной на извлечение прибыли.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2006г. N А82-2165/2006-20).
    
    По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на расходы в целях налогообложения фактические затраты в размере уплаченной страховщикам по договорам добровольного страхования имущества страховой премии, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества (например, исходя из первоначальной стоимости имущества без учета износа или исходя из рыночной стоимости имущества, определенной независимым экспертом).
    
    Судьи исходят из того, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную стоимость имущества. Понятие "действительной стоимости" застрахованного имущества в законодательстве не установлено и нет оснований полагать, что она должна определяться в пределах его остаточной стоимости.
    
    Как следует из положений Федерального закона от 27.07.1998г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", понятие "рыночная стоимость" не эквивалентно понятию "остаточная стоимость".
    
    Как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, исчисленной по правилам бухгалтерского учета.
    
    Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004г. N А56-5020/04, Постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2005г. N А64-3957/03-10, Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006г. N А82-9752/2004-27, от 24.11.2006г. N А82-9118/2005-99.
    
    6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
    
    "Внимание!"
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ по экономическому содержанию расходы подразделяются на:
    
    - материальные затраты;
    
    Правовому регулированию материальных расходов посвящена статьи 254 НК РФ.
    
    - затраты на оплату труда;
    
    Затраты на оплату труда регулируются статьей 255 НК РФ.
    
    - амортизация;
    
    Такие затраты регулируются статьями 256-264_1 НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом является имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для получения доходов, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
    
    Следовательно, оборудование налогоплательщика является амортизируемым имуществом. Согласно статье 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
    
    Таким образом, налогоплательщик правомерно относит затраты по установке оборудования и амортизационные отчисления к расходам, связанным с производством и реализацией.
    
    "Судебная практика".
    
    Такие выводы подтверждаются и судебной практикой.
    
    Пример
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил ряд нарушений налогового законодательства, в том числе неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав затрат амортизационных отчислений и расходов по ремонту торгового оборудования, находящегося в эксплуатации у других лиц.
    
    В частности, проверяющие установили, что налогоплательщик заключал договоры на установку и размещение оборудования с лицами, осуществляющими розничную продажу выпускаемой налогоплательщиком продукции. Во исполнение этих договоров налогоплательщик размещал числящееся на его балансе торговое оборудование со своими товарными знаками в торговых точках своих клиентов.
    
     По мнению налогового органа, расходы по содержанию торгового оборудования и амортизационные отчисления по нему следует относить к нормируемым рекламным расходам, а не к расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку вклад в виде предоставления имущества в деятельность другого лица следует рассматривать как спонсорство (разновидность рекламы). В связи с тем, что произведенные налогоплательщиком рекламные расходы явились сверхнормативными, налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль.
    
    По результатам проверки составлен акт, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика за выявленные нарушения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику доначислены налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
    
    Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
    
    Из изложенного следует, что экономическая обоснованность понесенных расходов обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в целях получения дохода.
    
    Основным видом деятельности налогоплательщика является изготовление и реализация прохладительных напитков. Размещение оборудования (холодильников, постмиксов, диспенсеров) в торговых точках розничных продавцов продукции налогоплательщика (на основании заключенных договоров) связано исключительно с деятельностью налогоплательщика по производству и реализации прохладительных напитков. В частности, материалами дела подтверждено, что установка спорного оборудования (по сравнению с периодами, когда оно отсутствовало) привело к увеличению продаж продукции (предоставление охлажденных напитков компании) конечным потребителям (по договорам розничной купли-продажи), что способствовало спросу выпускаемой налогоплательщиком продукции, повышению ее реализации в рамках оптовых поставок, возникновению у налогоплательщика экономической выгоды.
    
    При таких обстоятельствах суд пришел выводу что, расходы по ремонту торгового оборудования, а также амортизационные отчисления по нему подлежат включению в состав затрат, связанных с производством и реализацией.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006г. N А43-12921/2004-31-519).
    
    А в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006г. N А38-522-17/99-2005) суд приходит к выводу, что подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ содержание помещений объектов общественного питания отнесено к прочим расходам, связанных с производством и реализацией, и соответственно уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом суд указывает на следующее: "В статье 270 НК РФ содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. Затраты на содержание объектов общественного питания в данный перечень не входят, следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль".
    
    "Внимание!"
    
    Однако, несмотря на вышеприведенную судебную практику, необходимо учитывать экономическую обоснованность затрат, так как этот фактор является одним из основных критериев правомерности отнесения тех или иных затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
    
    Экономическая обоснованность расходов напрямую связана с видом деятельности налогоплательщика. Например, одни затраты для одного налогоплательщика будут экономически обоснованы, а для другого нет, в силу различной специфики деятельности.
    
    - прочие затраты.
    
    "Внимание!"
    
    На основании пункта 3 статьи 253 НК РФ особенности определения расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций потребительской кооперации, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений статей 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 307, 308, 309 и 310 НК РФ.
    
  

9. Комментарий к статье 254 НК РФ "Материальные расходы".

    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
    
    Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
    
    Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией. По правилам данной статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания расходов.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в частности, на материальные расходы.
    
    Перечень материальных расходов установлен статьей 254 НК РФ.
    
    К материальным расходам, относятся следующие затраты налогоплательщика:
    
    На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что если затраты на приобретение товара надлежащим образом документально подтверждены факт отсутствия сведений о государственной регистрации сторонней организации-продавца и иных сведений не имеет значения для определения правомерности отнесения затрат к материальным расходам, так как НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль учитывать правовой статус организации-продавца.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел камеральную проверку декларации по налогу на прибыль, представленную налогоплательщиком.
    
    По результатам проверки составлена докладная записка и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.
    
    Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени. По мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 252 и пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик неправомерно завысил стоимость реализованных товаров (приобретенных у сторонней организации) по налогу на прибыль счетам-фактурам сторонней организации, так как эта организация не состоит на налоговом учете по месту нахождения, а ИНН/КПП является вымышленным.
    
    Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
    
    Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
    
    В подтверждение понесенных расходов налогоплательщик представил первичные документы (договоры, накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам с контрольно-кассовыми чеками), которые суд первой инстанции оценил как надлежаще оформленные и соответствующе требованиям законодательства.
    
    Отсутствие доказательств государственной регистрации сторонней организации-продавца не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке товаров на расходы покупателя при исчислении налога на прибыль.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006г. N Ф08-666/2006-301А).
    
   Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
    
    По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль; налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени по налогу на прибыль.
    
     В основу начисления налога на прибыль, пени и штрафа положено нарушение налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, выразившееся в отнесении на затраты расходов, понесенных в связи с приобретением стройматериалов, у юридических лиц, чья легитимность не подтверждена документально.
    
    В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    По правилам статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
    
    В то же время глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения).
    
    Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.
    
    Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).
    
    Таким образом, решение налогового органа является необоснованным.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2006г. N Ф08-383/2006-175А).
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.03.2006г. N Ф09-1601/06-С7, от 09.03.2006г. N Ф09-1310/06-С7.
    
    На приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
    
    В затраты на упаковку продукции входит:
    
    - фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;
    
    - плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
    
    На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
    
    "Актуальная проблема".
    
    В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды.
    
    "Официальная позиция".
    
    В Письме от 24.08.2005г. N03-03-04/2/51 Минфин России сообщил, что если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то сможет учесть расходы в составе материальных на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, если покупка спецодежды обусловлена технологическими особенностями производства. Либо в составе расходов на оплату труда на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ, если законодательство предусматривает выдачу работникам спецодежды. Во всех остальных случаях, базу по налогу на прибыль эти расходы не уменьшат, даже если обязанность организации обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах.
    
    C 01.01.2006г. в соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются и расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
    
    В Письме от 10.03.2006г. N 03-03-04/1/203 Минфин России подтверждает, что данная норма применяется в случае, если форменная одежда остается в личном пользовании работников. Как разъясняют сотрудники финансового ведомства, если форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
    
    По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 24.08.2005г. N 03-03-04/2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, т.е. в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан.
    
    "Судебная практика".
    
    Однако арбитражная практика складывается иначе.
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006г. N А55-31040/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду можно учесть их в целях налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.
    
    Судьи сослались на то, что перечень расходов, установленный в НК РФ, является открытым. Основными требованиями признания любых затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ являются экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение организацией дохода.
    
    По мнению арбитражных судов, в зависимости от целей введения униформы в организации затраты на форменную одежду могут быть учтены по разным статьям затрат, например как материальные расходы материальные расходы на основании подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, как расходы на рекламу на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, или как расходы на оплату труда на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ.
    
    В Постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2006г., 02.08.2006г. N КА-А40/6794-06 арбитражный суд счел, что поскольку основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания и в штате налогоплательщика предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу пункта 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной Постановлением Минтруда России от 24.05.2002г. N 36, произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованы и подлежат учету в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
    
    В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005г. N А43-1729/2004-32-152 арбитражным судом сделан вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала упомянутую форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Форменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций, представляющих собой акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а также ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвующие в этих акциях, одеваются в форменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции компании.
    
    В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006г. N Ф09-4680/06-С7 арбитражным судом сделан вывод, что затраты по приобретению для охранников службы безопасности спецодежды, поскольку она считается экипировкой, можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Как указал суд, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки в целях исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщиком создана собственная служба безопасности, осуществляется выдача охранникам специальной форменной одежды, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей, позволяющей идентифицировать принадлежность работника к службе охраны общества (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также определены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды. Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной форменной одежды непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов.
    
    На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
    
    На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
    
    На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
    
    К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
    
    К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
    
   "Официальная позиция".
    
    Минфин России в Письме от 12.01.2006г. N 03-11-02/3 указал, что расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.
    
    ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.09.2006г. N А56-11307/2005 указал, что расходы на транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) относятся к материальным расходам, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения единым налогом, при условии, что эти расходы документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичная позиция содержится также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006г. N А33-28496/2005-Ф02-2681/06-C1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2006г. N Ф04-2672/2006(22396-А46-29) и от 12.05.2006г. N Ф04-2651/2006(22308-А46-23), ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2006г. N А82-4844/2005-27, ФАС Уральского округа от 26.02.2006г. N Ф09-858/06-С1.
    
    "Внимание!"
    
    Согласно Постановлению Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.1997г. N 79 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление N 79) товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
    
    Наличие товарно-транспортной накладной по форме 1-Т, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.
    
    В виду отсутствия товарно-транспортной накладной по форме 1-Т организация не вправе учитывать затраты по перевозке грузов в целях налогообложения прибыли так как не выполняется критерий документальной подтвержденности расходов, установленный пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
    
    "Судебная практика".
    
    ФАС Центрального округа в Постановлении от 06.04.2006г. N А68-АП-179/10-05 указывает, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. По мнению суда, наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.
    
    Таким образом, товарно-транспортная накладная содержит необходимые сведения, которые подтверждают факт и размер понесенных налогоплательщиком затрат.
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика свидетельствует, что затраты по оплате услуг производственного характера, оказанные налогоплательщику сторонней организацией при наличии в штате налогоплательщика схожего структурного подразделения, признаются экономически обоснованными, если функции этого структурного подразделения не дублируют оказанные сторонней организацией услуги
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога.
    
     Решением налогоплательщику предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.
    
    Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то обстоятельство, что налогоплательщик в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения, расходы на организацию службы контроля, порядка и пропускного режима по договору со сторонней организацией для выполнения на вещевом рынке и ярмарке функций, фактически осуществляя данные функции собственными силами. Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублирует расходы, следовательно, его деятельность не направлена на получение дохода.
    
    Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, в свою очередь, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам в числе прочего относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями.
    
    Между тем выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика, осуществляемые в соответствии с условиями договора сторонней организацией функции являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками налогоплательщика.
    
    Так, в обязанности работников налогоплательщика не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличия документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые сторонней организацией по указанному договору.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006г. N КА-А40/1706-06).
    
    "Официальная позиция".
    
    Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в Письме от 08.10.2003г. N 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: "…По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

    Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации…".
    
    Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы) (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
    
   "Актуальная проблема".
    
    Согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду относятся к затратам, не учитываемым в целях налогообложения, то есть не уменьшающим налогооблагаемую базу.
    
   "Официальная позиция".
    
    Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы. В Письме МНС России от 26.05.2004г. N 02-1-16/36, указано следующее: "…Так, пунктом 4 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    В связи с изложенным расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных подпунктом 4 статьи 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если указанные расходы документально подтверждены…".
    
    "Судебная практика".
    
    Судебная практика по данному вопросу поддерживают налоговые органы.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль.
    
    Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной декларации вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ. Проверкой установлено занижение налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относит плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов, что является нарушением требований пункта 4 статьи 270 НК РФ, пункта 7 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992г. N 632.
    
    Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
    
   Позиция суда.
    
    В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
    
    Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
    
    Пункт 4 статьи 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
    
    Таким образом, к расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
    
    Необоснованными являются доводы налогоплательщика о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
    
    В соответствии со статьей 1 Федерального закона N 7-ФЗ от 10.01.2002г. "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7) нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (далее также - нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов) - нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов, и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды.
    
    Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов (далее также - лимиты на выбросы и сбросы) - ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.
    
    Статьей 23 Закона N 7 предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.
    
    При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.
    
    Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
    
    Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.
    
    При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006г. N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1).
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа 21.06.2005г. N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005г. N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1.
    
    К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
    
    Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (подпункт 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ).
    
    Рекультивация земель - комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности и народнохозяйственной ценности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды.
    
    Рекультивации подлежат земли, нарушенные при:
    
    разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземных способом, а также добыче торфа;
    
    прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геологоразведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова:
    
    ликвидации промышленных, военных, гражданских и иных объектов и сооружений:
    
    складировании и захоронении промышленных, бытовых и других отходов;
    
    строительстве, эксплуатации и консервации подземных объектов и коммуникаций (шахтные выработки, хранилища, метрополитен, канализационные сооружения и др.);
    
    ликвидации последствий загрязнения земель, если по условиям их восстановления требуется снятие верхнего плодородного слоя почвы;
    
    проведении войсковых учений за пределами специально отведенных для этих целей полигонов.
    
    Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ).
    
    Федеральным законом от 06.06.2005г. N 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение было распростронено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002г.
    
    Правительство РФ своим Постановлением от 12.11.2002г. N814 поручило разработать такие нормы отраслевым ведомствам и согласовать их с МЭРТ РФ.
    
    Однако вплоть до середины 2006г. такие нормы приняты лишь для ограниченного количества материально-производственных запасов.
    
    Заметим, что в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.05.2006г. N 331 отраслевым ведомствам поручено утвердить нормы естественной убыли до 01.01.2007г.
    
    Разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются:
    
    Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
    
    Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива, металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции;
    
    Министерством регионального развития Российской Федерации - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;
    
    Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
    
    Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации - по продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания.
    
    Так как такие нормы для подавляющего числа материально-производственных запасов не утверждены Минфин России и налоговые органы до принятия Закона N58-ФЗ придерживались позиции, что потери от недосдачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщиков (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2005г. N 03-03-01-04/1/146).
    
    С вступлением в силу Закона N58-ФЗ такие налогоплательщики могут вернуть образовавшуюся переплату. Для этого им нужно подать уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды (2002, 2003, 2004 гг.), и заявление о возврате (зачете) переплаты.
    
    Пример.
    
    Из отсутствия утвержденных норм естественной убыли ООО "Симона" в 2002-2005 гг. уменьшал налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на потери от недодачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в полном объеме.
    
    Имеет ли право налоговый орган доначислить налог на прибыль за соответствующие налоговые периоды и пеней, а также наложить штраф учитывая, что статья 7 Федерального закона N58-ФЗ от 06.06.2005г, установила, что впредь до утверждения новых норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти?
    
    Ответ.
    
    Статья 7 закона N 58-ФЗ, установила, что впредь до утверждения новых норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, будут применяться нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
    
    Таким образом, в соответствии с требованиями Закона N 58-ФЗ потери от недодачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей должны учитываться в пределах ранее действовавших норм и у налогоплательщика отсутствуют основания для включения потерь в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме. Налоговый орган может в указанном случае в ходе налоговой проверки доначислить сумму налога, пеней, а также штрафных санкций в соответствии со статьей 122 НК РФ.
    
    Приведем перечень нормативных правовых актов, устанавливающих нормы естественной убыли, которыми налогоплательщику необходимо руководствоваться в целях применения подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.