Предисловие

         
    С 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), изменившая правовое регулирование названного налога, ранее установленное Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".
    
    Несмотря на отсутствие судебно-арбитражной практики по применению новых правил о налоге на имущество организаций, обусловленное непродолжительным периодом действия главы 30 Кодекса, в отношениях по поводу осуществления налогового контроля уже возникли вопросы, которые в скором времени породят многочисленные споры.
    
    Данное обстоятельство предопределяет актуальность комментария к законодательству о налогах и сборах, опосредующему отношения по поводу установления, введения и взимания налога на имущество организаций, подчиненного главной цели - выявлению достоверного смысла норм главы 30 НК РФ с учетом их системной связи с другими правовыми институтами.
    
    В настоящем комментарии раскрыты все вопросы, представляющие интерес для плательщиков налога на имущество организаций, и, в частности, критерии законного установления региональных налогов, а также юридический режим налоговых льгот.
    
    При работе с книгой необходимо учитывать, что ее текст включается в общий постатейный комментарий к части второй НК РФ, в связи с чем она содержит ряд ссылок на последовательные издания этого общего комментария*.
________________
    * В частности Комментарии к НК РФ (постатейный). Часть вторая / Н.Р.Вильчур Ю.Г.Давыдов, А.В.Зимин и др., под ред. Н.Р.Вильчура, Л.В.Зимина, М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. 1320 с.; Комментарий к НК РФ (постатейный). Часть вторая / Н.P.Вильчур, Ю.Г.Давыдов, А.В.Зимин и др., под ред. Н.Р.Вильчура, А.В.Зимина. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. 1488 с.

    
    Кроме того, читателям, интересующимся вопросами о составе подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, об организациях, уставный капитал которых может состоять из вкладов общественных организаций инвалидов, и о порядке представления отчетности по налогу на имущество организаций при отсутствии объекта налогообложения, возникающими при использовании налоговой льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 381 Кодекса, и исполнении общих обязанностей плательщика налога соответственно, необходимо обратиться к любому из последних изданий упомянутого постатейного комментария.
    
    В остальном предлагаемый комментарий к главе 30 НК РФ характеризуется тем, что:
   

     - по форме он соответствует традиционно принятому разъяснению нормы права, то есть включает текст нормы и текст самого комментария;

    - комментарий отдельной нормы дается с учетом ее места в системе налогового права и юридической связи с положениями других отраслей права и отраслей законодательства;

     - комментированию подлежат каждый пункт и подпункт нормы, за исключением тех ее положений, которые имеют общеизвестное значение и не нуждаются в отдельном разъяснении; при этом текст комментария может не совпадать с последовательностью изложения, заданной законодателем, что обусловлено необходимостью более четкого восприятия правила поведения, выраженного в юридической норме.
    
    

А. Зимин,
кандидат юридических наук

Глава 30. Налог на имущество организаций

Комментарий к статье 372.
Общие положения

    § 1. Общая характеристика налога на имущество организаций
    
    1. Налог на имущество организаций определен п.1 комментируемой статьи в качестве регионального налога, т.е. индивидуально безвозмездного платежа, установленного субъектом РФ (далее в тексте - субъект РФ, регион) в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее в тексте - НК РФ, Кодекс) и обязательного к уплате на территории этого региона.
    
    Налог на имущество организаций - "традиционный" региональный налог, который никогда не закреплялся в ином качестве п.1 ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями; далее в тексте - Закон о налоговой системе).
________________
    * РГ. 1992. N 56. 10 марта.
    
    
    В рамках бюджетных правоотношений налог на имущество организаций относится к собственному доходу регионов, которым в силу ст.47 Бюджетного кодекса РФ* признается доход, зачисляемый в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством РФ и законодательством о налогах и сборах.
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 31. Ст.3823.
    
              
    Принятие главы 30 НК РФ обусловлено необходимостью изменения механизма взимания налога, установленного до 1 января 2004 года Законом РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"* (с последующими изменениями и дополнениями; далее в тексте - Закон о налоге на имущество предприятий).
________________
         * РГ. 1992. N 56. 10 марта.   
    
     
    2. Целесообразно выделить отдельные, не столько принципиальные, сколько в целом примечательные, аспекты регулирования уплаты налога на имущество организаций, содержащиеся в главе 30 Кодекса, а именно:
    
    1) статьей 372 и другими положениями главы 30 НК РФ определена сфера участия субъектов РФ в установлении и введении в действие налога на имущество организаций. Законодательные (представительные) органы государственной власти регионов вправе определять налоговую ставку в пределах, закрепленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты, а также форму отчетности по упомянутому налогу*;
________________
    * Вопрос о полномочиях субъектов РФ определять форму отчетности по налогу на имущество организаций будет затронут в рамках комментария к ст.386 Кодекса.

    2) статьей 373 Кодекса уточнены категории плательщиков налога на имущество, не исключающие более Центральный банк РФ (Банк России);
    
    3) статьей 374 НК РФ (в соотношении с ч.1 ст.2 Закона о налоге на имущество предприятий) изменен объект налогообложения - с 1 января 2004 года им признаются не основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика, а только движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (для российских организаций и иностранных организаций, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса), или только недвижимое имущество, находящееся на территории России, безотносительно к его бухгалтерскому учету (для иностранных организаций, не имеющих постоянные представительства в значении ст.306 НК РФ, или имущество которых к деятельности постоянных представительств не относится);
    
    4) статьями 377 и 378 Кодекса закреплены специальные правила формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и в отношении имущества, переданного в доверительное управление;
    
    5) пунктом 1 ст.380 НК РФ установлена предельная ставка налога на имущество организаций в 2,2%, что на 0,2% превышает предельную ставку, закрепленную до 1 января 2004 года ч.1 ст.6 Закона о налоге на имущество предприятий;
    
    6) статьей 381 Кодекса сокращен перечень общих льгот по сравнению с налоговыми льготами, действовавшими до 1 января 2004 года;
    
    7) статьями 382-385 НК РФ уточнены порядок исчисления суммы налога на имущество организаций и сумм авансовых платежей по нему, а также особенности исчисления и уплаты упомянутого налога по месту нахождения обособленных подразделений организаций и в отношении объектов недвижимости, расположенных вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения.
    
    Более подробно на всех новеллах правового регулирования налога на имущество организаций мы остановимся в комментарии к соответствующим статьям главы 30 Кодекса.
    
    3. Как уже отмечено выше, с 1 января 2004 года предельная ставка налога на имущество организаций, устанавливаемая законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ, закрепляется в размере 2,2%. В отличие от правил ч.3 ст.6 Закона о налоге на имущество предприятий, положения п.1 ст.380 НК РФ не содержат оговорки о том, что в случае отсутствия решений упомянутых органов государственной власти субъектов РФ об установлении конкретных ставок данного налога применяется максимальная ставка налога, предусмотренная главой 30 Кодекса. Другими словами, если субъект РФ не установит и не введет в действие налог на имущество организаций в соответствии с требованиями Кодекса, названный налог не может взиматься с 1 января 2004 года по любой из возможных ставок, не превышающих 2,2%.
    

    В этой связи особое значение приобретает выделение тех критериев, при которых налог на имущество организаций (как региональный налог) может признаваться законно установленным, т.е. приобретающим свойство обязательного к уплате и обеспечиваемого мерами государственно-властного принуждения. Принимая во внимание важность обозначенного вопроса не только для налога на имущество организаций, но и для регулирования всех других региональных налогов, мы считаем возможным посвятить критериям законности установления налогов субъектами РФ отдельный параграф в рамках настоящего комментария.
    
    § 2. Критерии законного установления региональных налогов
    
    1. Под критериями законного установления региональных налогов следует понимать юридические признаки, совокупность которых характеризует введенный субъектом РФ налог как обязательный к уплате.
    
    2. Правовое значение критериев законного установления региональных налогов обусловлено следующим.
    
    В силу ст.57 Конституции РФ и корреспондирующему ей п.1 ст.3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно абз.3 п.5 ст.3 Кодекса ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это им определено.
    
    Следовательно, если региональный налог установлен и введен в действие с нарушением критериев его законного установления, ни одна организация или физическое лицо не несут юридической обязанности уплачивать подобный налог; с них не могут быть взысканы недоимка и пени по этому же налогу, они не могут быть привлечены к налоговой ответственности.
    
    Важно выделить и конституционно-правовые основы регионального налогообложения.
    
    В силу п."и" ч.1 ст.72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в России относится к предмету совместного ведения РФ и субъектов РФ.
    
    В соответствии с ч.2 ст.76 Конституции РФ по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ.
    
    Согласно ч.3 ст.75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом.
    

    Эмпирический анализ правотворческой деятельности законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ позволяет заключить, что, несмотря на многократное выделение критериев законного установления региональных налогов Конституционным Судом РФ, допускаются грубые нарушения упомянутых критериев, не позволяющие признать соответствующий региональный налог обязательным к уплате.
    
    Таким образом, четкое представление о юридической сущности критериев законного установления региональных налогов является актуальным и значимым не только для законодателей субъектов РФ, но, в первую очередь, для самих налогоплательщиков в целях своевременной и обоснованной защиты их прав и охраняемых законом интересов*.
________________
    * Как известно, Vigilantibus jura scripta sunt - "Законы написаны для бодрствующих" (лат). Верность данного юридического изречения особенно показательна в рамках налоговых правоотношений, где динамика реализации прав налогоплательщика непосредственно зависит от его активного, основанного на достоверном знании норм налогового права, поведения.

    
    Предваряя анализ критериев законного установления региональных налогов, автор делает следующую оговорку.
    
    Раскрыть юридические критерии законного установления региональных налогов без правовых позиций Конституционного Суда РФ*, обязательных в силу ст.6 и 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 года N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"** (в ред. Федерального конституционного закона от 15 декабря 2001 года N 4-ФКЗ; далее в тексте - Закон о Конституционном Суде), не представляется возможным.
________________
    *  Под правовой позицией Конституционного Суда РФ следует понимать обоснование принимаемого указанным Судом решения, которое содержит толкование норм Конституции РФ и положений иных нормативных правовых актов с учетом их конституционно-правового смысла. В силу пп.8 и 9 ст.75 Закона о Конституционном Суде правовые позиции являются неотъемлемой частью решений и в этом качестве имеют такой же общеобязательный характер, как и резолютивная часть решения Конституционного Суда РФ. В частности, в абз.2 п.4 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 7 октября 1997 года N 88-O "О разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 ноября 1996 года по делу о проверке конституционности статьи 418 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР в связи с запросом Каратузского районного суда Красноярского края" подчеркнуто, что "...правовые позиции, содержащие толкование конституционных норм либо выявляющие конституционный смысл закона, на которых основаны выводы Конституционного Суда Российской Федерации в резолютивной части его решений, обязательны для всех государственных органов и должностных лиц..." (СЗ РФ. 1997. N 42. Ст.4900). В этом контексте правовая позиция Конституционного Суда РФ по объему больше, нежели резолютивная часть решения: правовая позиция носит общее значение, не детерминированное вопросом о конституционности конкретной нормы. Именно посредством правовых позиций Конституционного Суда РФ может быть выполнено требование ч.4 ст.87 Закона о Конституционном Суде о неприменении актов или их отдельных положений, тождественных ранее признанным неконституционными, ибо подобная тождественность вытекает лишь из соответствующей правовой позиции.
    
    ** СЗ РФ. 1994. N 13. Ст.1447.
    

    Однако практика Конституционного Суда РФ, формирующаяся после принятия глав части второй Кодекса, содержит взаимоисключающие подходы к критериям законного установления налогов, противоречащим ранее выраженным этим же Судом правовым позициям, сохраняющим свою юридическую силу*. Поэтому при раскрытии критериев законного установления региональных налогов мы ограничимся только теми решениями Конституционного Суда РФ, которые, по мнению автора, выражают правовые позиции, в полном объеме соответствующие положениям Конституции РФ и федеральных законов**.
________________
    * Данное обстоятельство уже было отмечено специалистами в области налогового права, о чем см., в частности: Бакулин В., Шагиев А. Об особенностях национальных судов // Экономика и жизнь. 2002. N 25. С.6.
    
    ** Специально заметим, что в рамках настоящего комментария мы не затронем вопрос об условиях, при которых правоприменители обязаны отказаться от следования правовой позиции Конституционного Суда РФ в силу ее явного и очевидного противоречия буквальному смыслу и ранее данному толкованию Конституции РФ и федеральных законов. Но в отношении судов общей юрисдикции и арбитражных судов подчеркнем, что из ч.1 ст.1, ст.2, ч.2 ст.4, ст.10, ч.1 ст.11, ч.1 ст.15, ст.18, ч.2 ст.120, ст.126 и 127 Конституции РФ не вытекает обязанность судов лишь в силу требований ст.6 и 79 Закона о Конституционном Суде следовать правовой позиции Конституционного Суда РФ, которая явно и очевидно противоречит буквальному смыслу и ранее данному толкованию Конституции РФ и федеральных законов. Обратим внимание читателей и на то, что арбитражные суды фактически руководствовались этими же мотивами в случаях отказа от применения не нуждающегося в комментариях определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года N 169-O, о чем см., в частности: постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 октября 2004 года по делам N А56-17609/04 и N А44-2670/04-С13 (Профессиональные юридические системы ).

    
    3. В целях комплексного представления о критериях законного установления региональных налогов эти критерии необходимо разделить на составляющие элементы.
    
    Основаниями разделения выступят условия соблюдения и исполнения какого-то юридического признака, входящего в совокупность, характеризующую региональный налог в качестве законно установленного.
    

    С этой позиции критерии законного установления региональных налогов подразделяются на следующие:
    
    1) общие нормативные предпосылки для установления, введения и взимания региональных налогов;
    
    2) субъект, устанавливающий и вводящий региональный налог;
    
    3) полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по определению элементов налогообложения региональным налогом;
    
    4) юридическая форма установления регионального налога;
    
    5) порядок принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ закона об установлении и введении регионального налога;
    
    6) содержание регионального закона об установлении соответствующего налога;
    
    7) порядок введения в действие закона субъекта РФ о региональном налоге;
    
    8) порядок официального толкования регионального закона об установлении соответствующего налога.
    
    Еще раз подчеркнем, что только совокупность, а не наличие одного или нескольких критериев законного установления налога, позволяет квалифицировать региональный налог как обязательный к уплате и обеспечиваемый мерами государственно-властного принуждения.
    
    Каждый из выделенных критериев законного установления регионального налога целесообразно рассмотреть отдельно.
    
    4. Общие нормативные предпосылки для установления, введения и взимания региональных налогов
    
    Общими нормативными предпосылками для установления, введения и взимания региональных налогов являются:
    
    1) наличие регионального налога, подлежащего установлению и введению, в перечне региональных налогов, предусмотренном ст.14 Кодекса;
    
    2) определение всех существенных элементов налогообложения региональным налогом (налогоплательщиков, объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки (включая и предельную ее величину), порядка исчисления, а также порядка и сроков уплаты налога) в федеральном законе (в соответствующей главе части второй НК РФ или действующим до момента издания упомянутой главы акте законодательства РФ).
    
    Выделенные нами общие нормативные предпосылки для установления, введения и взимания региональных налогов основываются на правовых позициях, выраженных в п.5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы"*, пп.2-5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"**, п.2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО "Русская тройка" и ряда граждан"***, пп.2 и 3 определения Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 года N 69-О "По жалобе гражданина Игнатьичева Максима Вячеславовича на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 4 и 5 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", Законом Нижегородской области “О ставках налога на игорный бизнес" и Законом Ивановской области "О ставках налога на игорный бизнес"****, а именно:
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 16. Ст.1909.
    

    ** СЗ РФ. 1997 N 13. Ст.1602.
    
    *** СЗ РФ. 2001 N 7. Ст.701.
    
    **** СЗ РФ. 2002 N 29. Ст.3005.

    А. Региональные налоги могут вводиться только в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, закрепление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в России основ конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма.
    
    Б. Перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога должны регулироваться федеральным законом с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате региональных налогов, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств.
    
    В. Принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ. При этом законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога, если оно не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом.
    
    Изложенное выше позволяет - применительно к общим нормативным предпосылкам для установления, введения и взимания региональных налогов - сделать важный вывод: в рамках налоговых правоотношений не допускаются никакие формы опережающего правового регулирования регионального налогообложения субъектами РФ.
    
    Другими словами, юридически запрещенной является такая ситуация, когда субъект РФ устанавливает и вводит региональный налог, не предусмотренный в перечне региональных налогов, закрепленном федеральным законом, либо устанавливает и вводит региональный налог хотя и поименованный в перечне региональных налогов, но существенные элементы которого еще не определены Кодексом.
    
    5. Субъект, устанавливающий и вводящий региональный налог
    

    Субъектом, уполномоченным установить и ввести региональный налог, выступает только законодательный (представительный) орган государственной власти региона, образованный в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями), конституцией (уставом) и законами субъекта РФ.
________________
    *  РГ. 1999. N 206. 19 окт.
    
    
    В силу подп."б" п.1 ст.5 Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) к полномочиям законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ прямо отнесено осуществление законодательного регулирования по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ.
    
    Признание законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ в качестве единственного обладателя полномочий по установлению и введению региональных налогов соответствует правовым позициям, выраженным в п.4 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы", абз.3 п.3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11_1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года"* и абз.2 п.2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 года N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк"**, а именно:
________________     

    *  СЗ РФ. 1997. N 46. Ст.5339.
    
    ** СЗ РФ. 1999. N 45. Ст.5478.
    
    
    А. Конституция РФ исключает возможность установления налогов органами исполнительной власти.
    
    Б. Наделение законодательного (представительного) органа государственной власти полномочиями устанавливать налоги означает обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Полномочия по установлению налога не могут быть переданы органам исполнительной власти.
    
    6. Полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по определению элементов налогообложения региональным налогом
    
    Полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по определению элементов обложения региональным налогом всегда ограничены соответствующим федеральным законом об этом же налоге.
    
    Учитывая, что правовое регулирование региональных налогов, существующее с момента введения в действие части второй Кодекса, исходит из предоставления права законодательному (представительному) органу государственной власти субъекта РФ определять только те элементы налогообложения, которые допускается устанавливать на региональном уровне п.3 ст.12 НК РФ, целесообразно рассмотреть эти полномочия с учетом упомянутой нормы. Таким образом, законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ при установлении регионального налога вправе определить:
    
    1) налоговую ставку в пределах, закрепленных Кодексом;
    
    2) порядок и сроки уплаты налога;
   
    3) налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками с учетом того, что налоговые льготы не являются обязательным элементом налогообложения (п.1 ст.17 НК РФ), не могут быть индивидуальными (абз.2 п.1 ст.56 Кодекса) и иным образом вступать в противоречие с принципом о недопущении налоговой дискриминации (п.2 ст.3 НК РФ).
    
    7. Юридическая форма установления регионального налога
    
    В соответствии с п.4 ст.1, абз.1 п.3 ст.12 Кодекса и подп."д" п.2 ст.5 Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) региональный налог имеет только одну форму юридического установления - форму закона субъекта РФ об этом налоге.
    
    Сделанный вывод в полном объеме согласуется с правовыми позициями, выраженными в п.4 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы", абз.2 п.3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 года N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года “О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции"* и в абз.5 и 6 п.3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11_1* Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года", а именно:
________________
   * СЗ РФ. 1997. N 8. Ст.1010.

              
    А. Установить налог можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными.
    
    Б. Налоги должны устанавливаться законодательным (представительным) органом государственной власти в надлежащей форме - соответствующим законом.
    
    В. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенной процедуре.
    
    8. Порядок принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ закона об установлении и введении регионального налога
    
    Порядок принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ закона об установлении и введении регионального налога должен подчиняться требованиям Конституции РФ и Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями), конкретизированным в конституции (уставе) и иных нормативных правовых актах субъекта РФ.
    
    При этом требования к порядку принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ закона об установлении и введении регионального налога предполагают, в частности, что:
    
    1) проект закона о введении регионального налога рассматривается по представлению высшего должностного лица субъекта РФ (руководителя высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), либо при наличии заключения указанного лица по проекту закона, внесенному депутатами законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, либо представительными органами местного самоуправления. Данное заключение направляется в законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ в срок, установленный конституцией (уставом) этого субъекта, который не может быть менее двадцати календарных дней;
    
    2) проект закона о введении регионального налога рассматривается не менее чем в двух чтениях. Решение о принятии либо отклонении проекта закона, а также о принятии закона оформляется постановлением законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ;
    

    3) закон о введении регионального налога принимается большинством от установленного числа депутатов законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, если иное не предусмотрено федеральным законом;
    
    4) в случаях, когда принятый одной из палат законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ закон о введении регионального налога нуждается в одобрении другой палаты упомянутого органа государственной власти, такой закон считается одобренным, если за него проголосовало более половины от установленного числа членов соответствующей палаты. При отклонении принятого закона о введении регионального налога палатой, к полномочиям которой относится одобрение законов субъекта РФ, отклоненный закон о введении регионального налога считается принятым, если при повторном голосовании за него проголосовало не менее двух третей от общего числа депутатов палаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, принявшей закон.
    
    Считаем важным обратить внимание, что в практике осуществления законодательного процесса в субъектах РФ поднимались вопросы о том, допустимо ли принятие и промульгация (подписание и официальное опубликование) закона субъекта РФ только законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ и вправе ли высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) возвратить поступивший для промульгации закон субъекта РФ без соблюдения процедуры отклонения этого закона, закрепленной конституцией (уставом) субъекта РФ, в случаях, когда это лицо предполагает существование факта нарушения законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ порядка принятия регионального закона.
    
    По мнению автора, обозначенные вопросы имеют важное значение для раскрытия критериев законного установления налогов, поскольку они непосредственно связаны с юридической силой региональных законов и возможностью их оспаривания в порядке конституционного или гражданского судопроизводства*.
________________
    * В частности, определением Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 11 мая 2001 года по делу N 58-Г01-22 отменено решение Хабаровского краевого суда от 15 марта 2001 года, которым было отказано в удовлетворении заявления о признании недействующим и не подлежащим применению Закона Хабаровского края от 27 декабря 2000 года N 272 "О налоге с продаж", по мотиву нарушения судом первой инстанции норм материального права. Как отметила Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ в названном определении, закон субъекта РФ, не подписанный и не обнародованный в установленном порядке главой исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, не приобретает юридической силы и применению не подлежит.
    

         
    Исходя из смысла ст.10 и ч.2 ст.11 Конституции РФ, ст.8 Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) участие исполнительных органов государственной власти субъекта РФ в процедуре принятия региональных законов обязательно.
    
    Одной из стадий законодательного процесса выступает промульгация (подписание и официальное опубликование) принятого законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ регионального закона высшим должностным лицом субъекта РФ (руководителем высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ); только после осуществления процедуры промульгации принятый законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ региональный закон вступает в силу и приобретает статус обязательного для соблюдения и исполнения.
    
    Любое другое регулирование конституцией (уставом) субъекта РФ порядка принятия региональных законов, которое, как правило, сводится к наделению председателя регионального законодательного (представительного) органа государственной власти полномочиями по подписанию и официальному опубликованию законов субъектов РФ, не соответствует Конституции РФ и, следовательно, лишает принятый подобным образом (без участия в законотворческом процессе органов исполнительной власти субъекта РФ) региональный закон юридической силы. Заметим, что в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ* процедура принятия региональных законов должна соответствовать общим принципам, лежащим в основе принятия федеральных законов, поскольку "Конституция Российской Федерации относит принятие законов к исключительному ведению законодательных органов. Одновременно она предусматривает право вето и промульгацию (подписание и обнародование) федеральных законов главой государства как существенный элемент законотворческой процедуры, обеспечивающий разделение властей, как гарантию от возможных ошибок. В результате закон, принятый органом законодательной власти, обретает силу правового акта единой государственной власти. Принятие и промульгация законов одним и тем же органом нарушили бы баланс властей в сфере законотворчества. Все это существенно и для законодательного процесса на уровне субъекта Российской Федерации, где промульгация в принципе осуществляется главой администрации"**.
________________
    * См. об этом, в частности: п.4 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 1 февраля 1996 года N 3-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Устава - Основного закона Читинской области" (СЗ РФ. 1996. N 7. Ст.700) и  п.6 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 10 декабря 1997 года N 19-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Устава (Основного закона) Тамбовской области" (СЗ РФ .1997. N 51. Ст.5877).
    

    ** Абзац 3 п.6 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 18 января 1996 года N 2-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Устава (Основного закона) Алтайского края" (СЗ РФ. 1996. N 4. Ст.409).
         
         
    Относительно того, вправе ли высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) возвратить поступивший для промульгации принятый региональный закон без соблюдения процедуры отклонения этого закона, закрепленной конституцией (уставом) субъекта РФ, в случаях, когда указанное лицо предполагает существование факта нарушения законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ порядка принятия регионального закона, необходимо исходить из следующего.
    
    В силу п.2 ст.8 Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) обязано (обязан) либо обнародовать региональный закон, удостоверив обнародование закона путем его подписания или издания специального акта, либо отклонить закон в срок, который устанавливается конституцией (уставом) и законом субъекта РФ и не должен превышать четырнадцати календарных дней с момента поступления указанного закона (право отлагательного вето). В случае отклонения регионального закона высшим должностным лицом субъекта РФ (руководителем высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) закон возвращается в законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ с мотивированным обоснованием его отклонения либо с предложением о внесении изменений и дополнений.
    
    По нашему мнению, названное мотивированное обоснование отклонения регионального закона не охватывает ситуацию, когда высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) предполагает существование факта нарушения региональным законодательным (представительным) органом государственной власти процедуры принятия соответствующего закона. Другое толкование не будет исключать возможности принципиальной парализации деятельности законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ высшим должностным лицом субъекта РФ (руководителем высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), отклоняющим всякий принятый региональный закон только по мотиву нарушения процедуры его принятия.
    
    Следовательно, предусмотренное третьим предложением п.2 ст.8 Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) мотивированное обоснование отклонения регионального закона охватывает ситуации, когда высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) считает принятие соответствующего закона нецелесообразным.
    

    В случаях, когда высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) считает принятие регионального закона целесообразным, не находит оснований для внесения в текст закона изменений и дополнений, но предполагает нарушение законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ процедуры принятия этого закона, региональный закон подлежит подписанию и официальному опубликованию с обязательным последующим обращением упомянутого должностного лица в суд, компетентный установить факт нарушения процедуры принятия регионального закона и правовые последствия, вытекающие из данного факта.
    
    Аналогичная позиция выражена, в частности, в постановлении Уставного суда Санкт-Петербурга от 24 декабря 2002 года N 048-049-П "По делу о толковании отдельных положений статей 32 и 33 Устава Санкт-Петербурга"*, где отмечено, что:
________________
    * Санкт-Петербургские ведомости. 2003. N 1. 4 янв.
    
         
    1) губернатор Санкт-Петербурга на стадии обнародования (либо отклонения) закона Санкт-Петербурга является лицом, на которое возложена обязанность по юридической оценке соблюдения нормативных условий принятия законов Санкт-Петербурга. Правовым последствием установления губернатором Санкт-Петербурга факта возможного нарушения Законодательным Собранием Санкт-Петербурга порядка принятия закона Санкт-Петербурга является его обязанность после подписания закона Санкт-Петербурга принять меры к устранению нарушения либо последствий такого нарушения посредством обращения в суд;
    
    2) губернатор Санкт-Петербурга не вправе возвращать в Законодательное Собрание Санкт-Петербурга закон, направленный для обнародования губернатору Санкт-Петербурга, вне рамок процедуры его отклонения по мотиву нецелесообразности принятия либо необходимости внести в этот закон конкретные изменения и дополнения;
    
    3) презюмируется, что закон Санкт-Петербурга, направленный Законодательным Собранием Санкт-Петербурга губернатору Санкт-Петербурга для обнародования, соответствует всем юридическим условиям принятия законов Санкт-Петербурга, если иное не установлено судом.
    
    9. Содержание регионального закона об установлении соответствующего налога
    

    Требования к содержанию регионального закона об установлении соответствующего налога дифференцируются:
    
    1) на общие требования к уровню юридической техники, используемому в региональном законе об установлении налога;
    
    2) на требования к определению элементов налогообложения региональным налогом;
    
    3) на требования о соответствии закона субъекта РФ о региональном налоге основным началам законодательства о налогах и сборах и иным нормам Кодекса.
    
    9.1. Общие требования к уровню юридической техники, используемому в региональном законе об установлении налога
    
    Под юридической техникой, используемой в региональном законе об установлении налога, следует понимать совокупность приемов изложения норм налогового права, направленных на урегулирование общественных отношений по поводу уплаты налога без пробелов и неясностей, а также на обеспечение единообразного понимания и применения указанных юридических норм их адресатами.
    
    Согласно п.6 ст.3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
    
    В целях выполнения раскрытой нормы Кодекса уровень юридической техники, применяемый в региональном законе об установлении налога, должен отвечать следующим требованиям:
    
    1) нормы налогового права следует излагать кратко, четко и определенно;
    
    2) текст норм налогового права должен быть выдержан в одном стандарте, стереотипно, грамматически единообразно;
    
    3) терминология регионального закона об установлении соответствующего налога может основываться лишь на понятиях, легальные дефиниции которых даны в Кодексе. В случае невозможности определить содержание термина на основе положений НК РФ, необходимо сформулировать искомое определение с соблюдением требований п.1 ст.11 Кодекса;
    
    4) в отношении терминов, непосредственно не относящихся к налогообложению, в региональном законе необходимо использовать только распространенные и общепризнанные в правотворческой и правоприменительной практиках понятия;
    
    5) исключать использование в региональном законе иностранных слов, написанных с помощью средств иностранного языка, неологизмов, архаизмов, метафорических выражений, афоризмов и любых других выразительных средств языка, не обеспечивающих четкость, краткость, определенность, стереотипность, единообразие и доступность для понимания текста закона всем и каждому.
    

    Выделенные требования к уровню юридической техники, используемому в региональном законе об установлении соответствующего налога, согласуются с правовыми позициями, закрепленными в абз.1 п.5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 года N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге"* и п.3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО "Русская тройка" и ряда граждан", а именно:
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 42. Ст.4901.
    
         
    А. Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными.
    
    Б. Не могут в акте законодательства о налогах и сборах использоваться понятия, не имеющие однозначного юридического содержания, исключающего различное толкование.
    
    В. Каждый элемент налогообложения должен носить понятный и непротиворечивый характер для всех субъектов налогового правоотношения.
    
    Г. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом.
    
    9.2. Требования к определению элементов налогообложения региональным налогом
    
    В пределах полномочий, предоставленных НК РФ законодательному (представительному) органу государственной власти субъекта РФ по определению элементов налогообложения региональным налогом, рассмотренных нами в п.6 настоящего параграфа, законодатель субъекта РФ непосредственно в законе должен прямо раскрыть и перечислить все подлежащие установлению элементы налога.
    
    Как отмечено в п.3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11_1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации” в редакции от 19 июля 1997 года", указание в законе только названия налога не может считаться его установлением: для этого в законе должны быть зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. прямо раскрыты и перечислены.

        
    9.3. Требования о соответствии закона субъекта РФ о региональном налоге основным началам законодательства о налогах и сборах и иным нормам Кодекса
    
    Правила регионального закона об установлении соответствующего налога не могут вступать в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными ст.3 НК РФ, и, в частности:
    
    1) приводить к ограничению действия на территории субъекта РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения;
    
    2) игнорировать фактическую способность плательщика к уплате налога;
    
    3) вводить дискриминационный характер налогообложения, т.е. применяться в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также устанавливать дифференцированные ставки налогов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
    
    4) не иметь экономического основания (быть произвольными)*;
________________
    * Важно различать экономическое основание и экономическое обоснование налога. Если первое - это объект налогообложения как совокупность материальных и нематериальных активов, хозяйственных операций и их результатов, направленных на удовлетворение различных потребностей путем создания человеку материальных благ, условий и средств существования, то второе - это расчет экономической целесообразности налога с учетом ряда факторов. При этом региональный налог должен иметь экономическое основание (объект налогообложения, возникающий в результате товарно-денежного обмена), но не экономическое обоснование (доказанную экономическую эффективность налогообложения (влияние на чистый национальный продукт, на эластичность спроса или предложения, наличие избыточного налогового бремени и т.д.), что, в частности, правильно отмечено в определении Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 9 июня 2000 года по делу N 56-Г00-11 (Профессиональные юридические системы ). Следовательно, отсутствие в акте законодательства о налогах и сборах экономического обоснования налога никак не влияет на оценку налога как законно установленного. Более того, налог может не иметь экономического обоснования (доказанной экономической эффективности), но в силу фискального суверенитета государство вправе вводить его, если неэффективное налогообложение отвечает критериям законного установления налогов.
    
    В практике арбитражных судов допускаются ошибки, связанные с отождествлением экономического основания и экономического обоснования налога, о чем см.: решение Арбитражного суда Томской области от 20 марта 2003 года по делу N А67-12740/02 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 10. С. 75-83).

    
    5) прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг), финансовых средств, иным образом создавать препятствия незапрещенной экономической деятельности физических лиц и организаций, нарушать единое экономическое пространство России в любой другой форме;
    
    6) препятствовать в реализации физическими лицами и организациями своих конституционных прав.
    
    Также региональный закон об установлении соответствующего налога не должен отвечать признакам несоответствия НК РФ, закрепленным п.1 ст.6 этого Кодекса, перечень которых является открытым.
    
    Изложенные требования к соответствию регионального закона об установлении налога основным началам законодательства о налогах и сборах и иным нормам НК РФ следуют правовым позициям, выраженным в абз.2 и 4 п.5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы", в абз.6 п.3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", абз.2 п.5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО "Русская тройка" и ряда граждан", абз.2 п.2 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 года N 258-О "По жалобам АО "Энергомаш" и ОАО "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость"*, а именно:
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 6. Ст.605.
    

         
    А. Принцип законного установления налогов, закрепленный ст.57 Конституции РФ, не ограничивается правовой формой акта о налоге и процедурой его принятия - содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий другим конституционным принципам.
    
    Б. Не допускается издание носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера предпринимательской деятельности налогоплательщика.
    
    В. Принцип равенства и всеобщности налогообложения требует учета фактической способности к уплате налога исходя из требований справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов.
    
    Г. Налогообложение, парализующее реализацию конституционных прав, должно признаваться несоразмерным фактической способности плательщиков к уплате налога.
    
    10. Порядок введения в действие закона субъекта РФ о региональном налоге
    
    Порядок введения в действие закона субъекта РФ о региональном налоге подчиняется:
    
    1) требованиям к официальному опубликованию закона субъекта РФ о региональном налоге;
    
    2) требованиям к моменту вступления в силу закона субъекта РФ о региональном налоге;
    
    3) правилам об обратной силе закона субъекта РФ о региональном налоге.
    
    10.1. Требования к официальному опубликованию закона субъекта РФ о региональном налоге
    
    В соответствии с ч.3 ст.15 Конституции РФ закон субъекта РФ о региональном налоге подлежит обязательному официальному опубликованию, без совершения которого упомянутый закон применяться не может.
    
    Региональный закон о налоге подлежит опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти, закрепленных конституцией (уставом) или соответствующим законом субъекта РФ.
    
    При определении даты официального опубликования закона субъекта РФ о региональном налоге необходимо исходить из общего правила о том, что упомянутой датой признается день первой публикации всего текста закона в любом из официальных изданий, предназначенных для обнародования законов субъекта РФ.
    

    В целях правильного установления даты официального опубликования закона субъекта РФ о региональном налоге надо принимать во внимание правовую позицию, выраженную в абз.2 и 3 п.6 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 года N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года “О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах"*, которая (применительно к региональному  закону об установлении соответствующего налога) заключается в следующем:
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 45. Ст.5202.
    
         
    А. Если дата выпуска официального издания, содержащего первую публикацию закона субъекта РФ, совпадает с датой подписания издания в печать, определяемой по выходным данным, то эта дата выпуска официального издания не может считаться днем обнародования регионального закона, поскольку начиная с подобной даты еще не обеспечивалось получение информации о содержании закона субъекта РФ его адресатами.
    
    Б. Если дата выпуска официального издания, содержащего первую публикацию закона субъекта РФ, совпадает с датой подписания издания в печать, в целях определения дня опубликования регионального закона принимается следующая по календарной очередности дата публикации его полного текста в другом официальном издании.
    
    10.2. Момент вступления в силу закона субъекта РФ о региональном налоге
    
    Изначально отметим, что п.5 ст.8 Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) не может применяться для определения момента вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, издаваемых субъектом РФ, поскольку ст.5 Кодекса на основании подп.3 п.2 его ст.1 установлены специальные правила, регламентирующие налоговые отношения.
    
    Момент вступления в силу закона субъекта РФ о региональном налоге устанавливается согласно НК РФ в зависимости о того, вводит или нет этот закон соответствующий налог.
    
    Принимая во внимание это обстоятельство, правила о моменте вступления в силу закона субъекта РФ дифференцируются так:
    

    1) если региональный закон вводит налог, то он вступает в силу не ранее 1 января года, следующего после истечения месячного срока со дня официального опубликования упомянутого закона (абз.3 п.1 ст.5 Кодекса). При этом судебно-арбитражная практика придерживается подхода, согласно которому правила о моменте вступления в силу регионального налога, закрепленные в абз.3 п.1 ст.5 НК РФ, применяются только в отношении новых налогов, т.е. налогов, которые ранее на территории субъекта РФ не взимались;
________________
    * См. об этом, в частности: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 мая 2002 года N 11578/01 (Вестник ВАС РФ. 2002. N 9. С. 40-42).

    
    2) если региональный закон не вводит новый налог, а, в частности, вносит изменения и дополнения в уже ранее введенный в действие закон субъекта РФ, то названный закон вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, следующему после истечения месячного срока со дня официального опубликования закона.
    
    Здесь же мы вынуждены остановиться на отдельных аспектах, характеризующих правовое регулирование налоговых отношений в 2001-2002 годах, которые в известной степени затрагивают региональное налогообложение.
    
    Упомянутые аспекты состоят в том, что федеральные законы, вносящие широкомасштабные дополнения в законодательство о налогах и сборах, часто меняющие важные правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, подписываются Президентом РФ и официально опубликовываются 31 декабря одного календарного года, а вступают в силу уже 1 января следующего года - на другой день после дня их официального опубликования*, приходящийся, ко всему прочему, на праздничный нерабочий день (ч.1 ст.112 Трудового кодекса РФ)**, т.е. день, не предполагающий той степени активности от адресатов федерального закона, которая позволит им с 1 января фактически получить достоверную информацию о новом и измененном объеме прав и обязанностей в сфере налоговых отношений.
________________
     *  К примеру, см.: Федеральный закон от 31 декабря 2001 года N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (РГ. 2001. N 256. 31 дек.) и Федеральный закон от 31 декабря 2002 года N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26_2, 26_3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (РГ. 2002. N 246. 31 дек.).
    

    **  СЗ РФ. 2002. N 1 (ч.1). Ст.3.

    
    Декларируя политику обеспечения режима законности во всех сферах общественных отношений, по неизвестным причинам Президент РФ отказывается от реализации права отлагательного вето на подобные федеральные законы, не руководствуется основами своего конституционно-правового статуса как гаранта прав и свобод человека и гражданина - должностного лица, несущего обязанность обеспечивать подписание и обнародование только тех федеральных законов, которые не вступают в противоречие с Конституцией РФ, и, в частности, выводимыми из ее ч.1 ст.8, ч.1 и 3 ст.15, ч.1 ст.34 и ст.57 началами (принципами) обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования.
    
    Как подчеркнуто в определениях Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 года N 111-О "По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Закона Белгородской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"* и от 7 февраля 2002 года N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации"**, ст.57 Конституции РФ требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 31. Ст.4039.
    
    ** СЗ РФ. 2002. N 20. Ст.1913.          
    
    
    Очевидно, что указанный "разумный срок" ни при каких обстоятельствах не может быть меньше сроков, предусмотренных п.1 ст.5 Кодекса для вступления в силу актов законодательства о налогах о сборах.
    
    Автор с особым сожалением отмечает, что Конституционный Суд РФ, видимо не решающийся вопреки своему статусу выразить законченную правовую оценку обозначенным особенностям налогообложения последних лет, тенденциозно и юридически неверно в определении от 8 апреля 2003 года N 159-О "По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения статьи 10 Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"* дал толкование п.1 ст.5 Кодекса. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ п.1 ст.5 НК РФ не препятствует вступлению в силу федеральному закону, вносящему изменения и дополнения в правовое регулирование налога (имеющего налоговый период, равный календарному году) и опубликованному 31 декабря одного календарного года, с 1 февраля следующего календарного года (по истечении одного месяца со дня официального опубликования).
________________
    * Профессиональные юридические системы .
    

        
    Такое истолкование правил п.1 ст.5 НК РФ грубо противоречит буквальному содержанию обозначенной нормы права, не требующей обращения к каким-либо еще способам юридического толкования в силу ясности и определенности выраженной в п.1 ст.5 Кодекса воли законодателя: акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.
    
    Следовательно, если по истечении месячного срока со дня официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах налоговый период по соответствующему налогу, равный календарному году, уже начался, то это означает, что акт вступает в силу с 1 января следующего года.
    
    Несмотря на нормы ст.6 и 79 Закона о Конституционном Суде, обязывающие всех правоприменителей следовать правовым позициям Конституционного Суда РФ, выраженным в его решениях, суды в РФ, и, в первую очередь, арбитражные суды не вправе при установлении момента вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах руководствоваться указанным определением, поскольку из ч.1 ст.1, ст.2, ч.2 ст.4, ст.10, ч.1 ст.11, ч.1 ст.15, ст.18, ч.2 ст.120, ст.126 и 127 Конституции РФ не вытекает предписания судам лишь в силу названных норм Закона о Конституционном Суде следовать той правовой позиции, которая явно и очевидно противоречит буквальному смыслу и ранее данному истолкованию Конституции РФ и федеральных законов.
    

    Единственным правильным подходом к установлению момента вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах, не вводящего новые налоги, можно считать разъяснения, данные в п.3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"* и следующую этим разъяснениям судебно-арбитражную практику**.
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С.6.
    
    ** См. об этом, в частности: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июля 2003 года N 3930/03 (Профессиональные юридические системы ) и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 сентября 2002 года по делу N А05-6231/02-352/13 (Арбитражная налоговая практика. 2002. N 12. С.83-87).

    
    Обратим внимание читателей, что аналогичную позицию по вопросу применения п.1 ст.5 Кодекса занимает Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ в определении от 28 августа 2001 года по делу N 9-Г01-17, где верно обозначен смысл упомянутой нормы: п.1 ст.5 НК РФ ограничивает возможность изменения общих условий налогообложения, закрепленных в ст.17 Кодекса, до окончания очередного налогового периода*.
________________
     * Профессиональные юридические системы .

    
    10.3. Правила об обратной силе закона субъекта РФ о региональном налоге
    
    Правила об обратной силе закона субъекта РФ о региональном налоге различаются в зависимости от того, ухудшается или нет упомянутым законом положение налогоплательщиков.
    
    Согласно ст.57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В развитие этого конституционного принципа п.2 ст.5 Кодекса предусматривает, что, в частности, акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, вводящие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
    
    Таким образом, в законодательстве о налогах и сборах выражен абсолютный запрет на придание региональному закону о введении соответствующего налога обратной силы, т.е. распространению его действия на отношения, возникшие ранее момента, определяемого согласно п.1 ст.5 НК РФ.
    
    Как отмечено в п.4 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 года N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года “О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", абз.2 п.6 и абз.1 п.7 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 года N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге" недопустимо придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков не только путем прямого указания об этом в самом законе, но и путем принятия законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона.
    
    Закон субъекта РФ о региональном налоге может иметь обратную силу согласно п.4 ст.5 НК РФ, если:
    

    1) этот закон отменяет ранее введенный налог, снижает размеры налоговых ставок, устраняет обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшает их положение;
    
    и
    
    2) непосредственно в тексте закона выражено положение о распространении его действия на отношения, возникшие до момента официального опубликования и вступления в силу.
    
    Путем придания закону субъекта РФ о налоге обратной силы можно устранить неблагоприятные последствия нарушения порядка введения в действие ранее принятого акта законодательства о налогах и сборах, предусмотрев возврат или зачет уплаченных до момента, когда подобный акт должен признаваться вступившим в силу согласно п.1 ст.5 Кодекса, сумм налога налогоплательщику по его заявлению, как это, к примеру, было совершено в ст.4, 5 и абз.3 ст.8 Федерального закона от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"* применительно к суммам единого социального налога, уплаченным плательщиками единого налога на вмененный доход в период с 1 января по 29 августа 2003 года.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 30. Ст.3021.
    
         
    11. Порядок официального толкования регионального закона об установлении соответствующего налога
    
    Необходимость выделения порядка официального толкования регионального закона о налоге в качестве критерия законности его установления обусловлена тем, что в рамках толкования должен раскрываться действительный смысл нормы права, который (в зависимости от результата толкования по объему) не всегда выступает буквальным (когда действительное содержание нормы права, выведенное с использованием всех необходимых для данного случая приемов толкования, совпадает с результатом, полученным путем простого прочтения текста нормы).
    
    Результат официального толкования регионального закона о соответствующем налоге, не являющийся по объему буквальным, всегда будет затрагивать права и обязанности плательщиков этого налога. Учитывая изложенное, представляется целесообразным отметить следующее.
    
    Официальное толкование любого регионального закона - это то толкование, которое дается специально уполномоченным органом государственной власти субъекта РФ и признается формально обязательным при рассмотрении всех дел, подлежащих разрешению на основе истолкованной нормы.
    

    В зависимости от существа упомянутого полномочия, официальное толкование регионального закона может быть аутентичным (дается органами, участвовавшими в издании толкуемого нормативного правового акта) или делегированным (осуществляется органом, не принимавшим участия в издании нормативного правового акта, но наделенным правом дать его общеобязательное толкование).
    
    Аутентичное толкование регионального закона об установлении соответствующего налога, вопреки существующему мнению, не может осуществляться только законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ в силу присущих ему правотворческих полномочий.
    
    Другими словами, акт аутентичного толкования регионального закона не может издаваться только законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ без участия в его принятии высшего должностного лица субъекта РФ (руководителя высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ).
    
    Как отмечено в п.2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 17 ноября 1997 года N 17-П "По делу о проверке конституционности постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 21 июля 1995 года N 1090-I ГД “О некоторых вопросах применения Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и от 11 октября 1996 года N 682-II ГД "О порядке применения пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации"*, нормативный правовой акт, посредством которого дается официальное, имеющее одинаковую юридическую силу с истолкованной нормой, разъяснение, должен приниматься в той же форме, в которой закреплены сами нормы, подлежащие толкованию.
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 47. Ст.5492.
    
         
    Применительно к субъектам РФ это означает, что аутентичное толкование регионального закона о соответствующем налоге может иметь форму только закона субъекта РФ, полномочия по принятию, подписанию и официальному опубликованию которого разделены между законодательной и исполнительной ветвями государственной власти субъекта РФ. Правильность подобного вывода подтверждают и положения ст.5 Федерального закона от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями), которыми к числу самостоятельно осуществляемых законодательным (представительным) органом государственной власти полномочий не отнесено аутентичное толкование региональных законов.
    
    В качестве удачного примера правового регулирования субъектом РФ порядка официального толкования региональных законов следует привести Закон Санкт-Петербурга от 2 октября 2003 года N 522-77 "Об официальном толковании законов Санкт-Петербурга"*, которым, в частности, закреплено, что:
________________
    * Новое в законодательстве Санкт-Петербурга. 2003. N 28. 13 окт.
    

    1) официальное толкование закона Санкт-Петербурга - это разъяснение, даваемое в форме закона Санкт-Петербурга для установления смыслового значения правовых норм регионального закона в целях раскрытия воли законодателя. Официальное толкование законов Санкт-Петербурга обязательно для всех, кто применяет соответствующую правовую норму закона. Закон Санкт-Петербурга об официальном толковании действует в единстве с тем законом Санкт-Петербурга, в котором содержатся толкуемые нормы права;
    
    2) основанием для официального толкования закона Санкт-Петербурга является обнаружившаяся неопределенность и (или) неоднозначность в понимании положений соответствующего регионального закона;
    
    3) официальное толкование законов Санкт-Петербурга осуществляется на принципе единства правовой системы Санкт-Петербурга. В законе Санкт-Петербурга об официальном толковании регионального закона разъясняется смысловое значение правовых норм закона Санкт-Петербурга, вызывающих неопределенность и неоднозначность в понимании и (или) противоречия при их применении, а также конкретизация и уточнение установленных ими предписаний;
    
    4) официальное толкование закона Санкт-Петербурга не может распространять действие толкуемой правовой нормы на обстоятельства, не предусмотренные региональным законом, содержащим толкуемую правовую норму. При официальном толковании законов Санкт-Петербурга не допускается внесение поправок, дополнений, изменений в закон, содержащий толкуемую правовую норму.
    
    В завершение общей характеристики аутентичного толкования регионального закона о налоге необходимо подчеркнуть, что закон субъекта РФ об официальном толковании другого закона также относится к актам законодательства о налогах и сборах, и, следовательно, на него распространяются все критерии законного установления налогов, включая и правила ст.5 Кодекса о порядке его вступления в силу.
    
    Относительно делегированного официального толкования регионального закона о соответствующем налоге следует заметить, что оно не может осуществляться ни законодательным (представительным) органом, ни высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, поскольку к их компетенции осуществление подобных полномочий не отнесено Федеральным законом от 6 октября 1999 года N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями).
    
    Таким образом, единственным органом государственной власти субъекта РФ, которому может быть делегировано полномочие официально толковать региональные законы, абстрактно выступает конституционный (уставный) суд субъекта РФ, если данный суд в субъекте РФ создан.
    

    Однако, по мнению автора, упомянутый суд не вправе осуществлять делегированное толкование законов субъекта РФ.
    
    Как известно, ч.1 ст.27 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями; далее в тексте - Закон о судебной системе) допускается создание конституционного (уставного) суда субъекта РФ для рассмотрения вопросов соответствия законов субъекта РФ, нормативных правовых актов органов государственной власти субъекта РФ, органов местного самоуправления субъекта РФ конституции (уставу) субъекта РФ, а также для толкования конституции (устава) субъекта РФ.
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 1. Ст.1.
      
             
    С 16 октября 1997 года по 6 марта 2003 года перечисленный перечень полномочий конституционных (уставных) судов субъектов РФ согласно правовой позиции, выраженной в абз.2 п.5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 16 октября 1997 года N 14-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 49 Федерального закона от 29 августа 1995 года "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"*, расценивался в качестве исчерпывающего и не подлежащего уточнению в конституциях (уставах) и законах регионов.
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 42. Ст.4902.
    

   
    В определении Конституционного Суда РФ от 6 марта 2003 года N 103-О "По запросам Государственного Собрания Республики Башкортостан и Государственного Совета Республики Татарстан о проверке конституционности части 1 статьи 27 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации"* фактически изменена ранее выраженная им правовая позиция об исчерпывающей предметной компетенции конституционных (уставных) судов субъектов РФ, закрепленной ч.1 ст.27 Закона о судебной системе.
________________
    * СЗ РФ. 2003. N 17. Ст.1658.
    
         
    Согласно новой правовой позиции Конституционного Суда РФ, содержащейся в указанном определении, дела, отнесенные Конституцией РФ, федеральными конституционными законами и федеральными законами к компетенции Конституционного Суда РФ, судов общей юрисдикции и арбитражных судов, конституционным (уставным) судам субъектов РФ как судам, входящим в судебную систему России, неподведомственны; предоставление же им полномочий вне указанных пределов не противоречит Конституции РФ, если эти полномочия соответствуют юридической природе и предназначению данных судов в качестве судебных органов конституционного (уставного) контроля и касаются вопросов, относящихся к ведению субъектов РФ в силу ст.73 Конституции РФ.
    
    Установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ не отнесено к исключительному ведению субъекта РФ согласно ст.73 Конституции РФ.
    

    Но это, по нашему мнению, не самый главный аргумент.
    
    Главными мотивами, препятствующими конституционным (уставным) судам субъектов РФ давать делегированное толкование региональных законов о налогах, являются:
    
    1) официальное толкование регионального закона о соответствующем налоге должно относиться к актам законодательства о налогах и сборах, поскольку оно подлежит применению вместе с толкуемой нормой регионального закона. К актам законодательства субъектов РФ о налогах и сборах в силу п.4 ст.1 и абз.2 п.3 Кодекса относятся только законы субъектов РФ. Конституционный (уставный) суд субъекта РФ не наделен полномочиями по принятию региональных законов, а в силу принципа разделения властей и природы судебной власти - не может быть наделен упомянутыми полномочиями ни при каких обстоятельствах;
    
    2) конституционный (уставный) суд субъекта РФ не может давать делегированное официальное толкование региональным законам и по той причине, что не исключается последующая проверка соответствия закона субъекта РФ конституции (уставу) субъекта РФ. В такой ситуации нормы закона субъекта РФ подлежат проверке с учетом их официального толкования, данного тем же судом, который и осуществляет названную проверку, что всегда способно предрешить позицию конституционного (уставного) суда региона по вопросу о соответствии проверяемого закона высшему нормативному правовому акту субъекта РФ.
    
    Изложенное позволяет заключить, что официальное толкование регионального закона о соответствующем налоге возможно только путем принятия закона субъекта РФ. При этом к порядку и результатам указанного официального толкования предъявляются все требования, содержащиеся в критериях законного установления налогов.
    
    § 3. Правовые последствия нарушения критериев законного установления региональных налогов
    
    1. Общие правовые последствия нарушения критериев законного установления региональных налогов определены абз.3 п.5 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
    
    2. Частными правовыми последствиями нарушения критериев законного установления региональных налогов выступают:
    

    1) отсутствие правовых оснований для взыскания недоимки и пеней по соответствующему налогу;
    
    2) отсутствие правовых оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности, за непредставление налоговой декларации (ст.119 Кодекса), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ), неуплату или неполную уплату суммы налога (ст.122 Кодекса), а также непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ).
    
    3. Относительно порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщика, в случае незаконного установления субъектом РФ любого регионального налога, мы отсылаем всех заинтересованных читателей к п.4 комментария к ст.346_29 Кодекса.
    
    § 4. Полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по установлению налога на имущество организаций
    
    Пунктом 2 ст.372 НК РФ закреплены полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по установлению регионального налога, которые уже подробно рассмотрены нами в п.6 §2 настоящего комментария. Здесь же только заметим, что выраженные законодателем субъекта РФ правила о форме отчетности по налогу не могут вступить в противоречие с п.7 ст.80 Кодекса, согласно которому формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, утверждаются Минфином России. Подробнее на вопросе об установлении региональным законодателем форм отчетности по  налогу на имущество организаций мы остановимся в комментарии к ст.386 НК РФ.
    
         

Комментарий к статье 373.
Налогоплательщики

    § 1. Российские организации как плательщики налога на имущество
    
    1. В силу абз.2 п.2 ст.11 НК РФ российскими организациями признаются юридические лица, созданные по законодательству России. Для целей обложения налогом на имущество не имеет значения деление юридических лиц по признаку основной цели деятельности на коммерческие или некоммерческие организации, осуществляемое в соответствии с гражданским законодательством РФ.
    
    2. Правоспособность российской организации возникает в момент ее создания (п.3 ст.49, п.2 ст.51 ГК РФ), который определяется днем внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц согласно Федеральному закону от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"* (с последующими изменениями и дополнениями; далее в тексте - Закон о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей).
________________
    * РГ. 2001. N 153-154. 10 авг.
    
         
    3. Документами, подтверждающими факт создания юридического лица и внесения о нем записи в Единый государственный реестр юридических лиц, признаются:
    
    1) в отношении российских организаций, созданных до 1 июля 2002 года, - документы, выданные органами, осуществлявшими государственную регистрацию юридических лиц до указанной даты, и свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года, по форме N Р57001, утвержденной как приложение N 13 к постановлению Правительства РФ от 19 июня 2002 года N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей"* (с последующими изменениями и дополнениями);
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 26. Ст.2586.
         
         
    2) в отношении российских организаций, созданных после 1 июля 2002 года, - свидетельство о государственной регистрации юридического лица по форме N Р51001, утвержденной как приложение N 11 к постановлению Правительства РФ от 19 июня 2002 года N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (с последующими изменениями и дополнениями).
    
    § 2. Иностранные организации как плательщики налога на имущество организаций
    

    1. Согласно абз.2 п.2 ст.11 Кодекса иностранными организациями для целей налогообложения признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства.
    
    2. По вопросам признания иностранных организаций участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, образования их постоянных представительств в РФ для целей налогообложения прибыли см. пп.2 и 3 комментария к ст.306, п.1 комментария к ст.346_12 и п.1 комментария к ст.346_28 Кодекса.
    
    3. Относительно определения понятий "территория РФ", "континентальный шельф РФ" и "исключительная экономическая зона РФ" см. п.2 комментария к ст.306 НК РФ.
    
    4. По вопросу о признании деятельности иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства, см. комментарий к ст.306 Кодекса.
    
    5. Целесообразно обратить внимание, что иностранные организации, не осуществляющие на территории РФ деятельности, образующей постоянное представительство в значении ст.306 НК РФ, или владеющие имуществом, не относящимся к деятельности постоянных представительств, признаются плательщиками налога на имущество только в связи с нахождением в их собственности недвижимости, расположенной на территории, континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне России. На вопросе о том, может ли иностранная организация, имеющая на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне недвижимое имущество, признаваться плательщиком налога, мы специально остановимся в  § 3 настоящего комментария.
    
    В соответствии с п.1 ст.130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся:
    
    1) земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения;
    
    2) подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты;
    
    3) иное имущество, прямо отнесенное федеральным законом к недвижимости.
    

    Согласно п.1 ст.131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной государственной регистрации, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"* (с последующими изменениями и дополнениями; далее в тексте - Закон о регистрации недвижимости) и другими нормативными правовыми актами.
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 30. Ст.3594.    
    
    
    Для признания иностранной организации собственником недвижимости в целях обложения налогом на имущество необходима государственная регистрация права собственности на недвижимость или сделки, из которой упомянутое право возникает.
    
    Статус иностранной организации как собственника недвижимости удостоверяется соответствующим свидетельством и (или) специальной регистрационной надписью на документе, выражающим содержание сделки, из которой возникло право собственности.
    
    6. Абзацем 2 п.1 ст.33 Закона о регистрации недвижимости закреплено, что до принятия федеральных законов, основанных на положениях п.1 ст.131 ГК РФ, применяется действующий порядок регистрации прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
    
    Вместе с тем мы не затронем вопросов государственной регистрации прав собственности на воздушные, морские, речные суда и космические объекты за иностранными организациями по следующим мотивам.
    
    Во-первых, в соответствии со ст.17 Закона РФ от 20 августа 1993 года N 5663-1 "О космической деятельности"* (с последующими изменениями и дополнениями) государственная регистрация права собственности на космический объект за иностранной организацией возможна только по основаниям, предусмотренным международным договором. Учитывая всю специфику подобных оснований, а также нерепрезентативный характер космических объектов для обложения налогом на имущество организаций, мы не затронем космические объекты, принадлежащие иностранным организациям, тем более что их нахождение на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ практически невозможно.
________________
    * РГ. 1993. N 186. 6 oкт.
    

         
    Применительно к морским судам отметим, что по смыслу и системной связи ст.12, 15-17 Кодекса торгового мореплавания РФ* регистрация права собственности на морское судно в Государственном судовом реестре РФ или судовой книге влечет предоставление такому судну права плавать под Государственным флагом РФ и определяет национальность подобного судна как российского, что возможно только в отношении морских судов, принадлежащих российским организациям. По этой причине мы также не можем остановиться на вопросах обложения налогом в соответствии с главой 30 Кодекса морских судов, принадлежащих на праве собственности иностранным организациям**.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 18. Ст.2207.
    
    ** В настоящем комментарии не рассматриваются исключения из общего порядка определения национальности судна и, в частности, связанные с предоставлением права плавания под Государственным флагом РФ судну, зарегистрированному в реестре судов иностранного государства.

    
    Во-вторых, налоговой базой для иностранных организаций - собственников недвижимости, не относящейся к деятельности их постоянных представительств - согласно п.2 ст.375 и п.5 ст.376 Кодекса, - признается инвентаризационная стоимость недвижимого имущества по данным органов технической инвентаризации.
    
    Очевидно, что воздушные, речные, морские суда и (или) космические объекты инвентаризационной стоимости, формируемой уполномоченными органами и специализированными организациями в области инвентаризации недвижимости, не имеют.
    
    Следовательно, иностранные организации, являющиеся собственниками недвижимого имущества, не относящегося к деятельности их постоянных представительств, признаются налогоплательщиками в соответствии с главой 30 Кодекса только по объектам недвижимости в значении абз.1 п.1 ст.130 ГК РФ. Принимая во внимание изложенные оговорки, днем государственной регистрации права собственности иностранной организации на недвижимое имущество в силу п.7 ст.16 Закона о регистрации недвижимости признается день внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
    
    7. Считаем целесообразным остановиться на вопросе о том, должна ли иностранная организация, не осуществляющая в РФ деятельности через постоянное представительство, признаваться плательщиком налога на имущество в соответствии с главой 30 Кодекса, если переход права собственности или сделка, из которой возникает упомянутое право применительно к недвижимости, не прошли государственной регистрации в установленном федеральным законом порядке?
    
    По мнению автора, в тех случаях, когда иностранная организация по правомерному основанию владеет недвижимым имуществом на территории России, но государственная регистрация перехода права собственности или сделки, из которой возникает упомянутое право, не произведена, следует руководствоваться уже выработанными Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ правоположениями* в части возникновения обязанности уплачивать земельный налог в случаях, когда лицо не имеет надлежащим образом оформленного документа, подтверждающего возникновение прав на землю**.
________________
    * Здесь и далее под "правоположением" автор понимает толкование, конкретизацию судом правил, выраженных в словесной формуле закона.
    

    ** См об этом: постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июля 2001 года N 2408/00 (Вестник ВАС РФ. 2001. N 11. С.7-8), от 31 июля 2001 года N 1178/01 (Вестник ВАС РФ. 2001. N 12. С.12-14), от 30 октября 2001 года N 5991/01 (Вестник ВАС РФ. 2002. N 2. С.12-13) и от 10 декабря 2002 года N 5378/02 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 4. С.35-36).

    
    Упомянутые правоположения сводятся к следующему: если организация по допускаемому законом основанию фактически владеет земельным участком и не принимает мер по надлежащему оформлению документов, подтверждающих возникновение указанных прав, то нет оснований для освобождения такой организации от уплаты земельного налога.
    
    Как нам представляется, аналогичного подхода необходимо придерживаться и в отношении иностранной организации, фактически владеющей недвижимостью на территории России, но не принимающей мер к осуществлению государственной регистрации права собственности или сделки, из которой возникает упомянутое право.
    
    Однако, как мы докажем это ниже, обозначенные правоположения не могут распространяться на признание иностранной организации собственником недвижимости, расположенной в исключительной экономической зоне или на континентальном шельфе РФ.
    
    § 3. Вопрос о признании за иностранной организацией, имеющей имущество на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне, статуса налогоплательщика в соответствии с главой 30 НК РФ
    
    1. В рамках ответа на обозначенный вопрос важно остановиться на следующих аспектах:
    
    1) общей правомерности взимания РФ налогов и сборов на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне;
    
    2) юридической обязанности уплачивать налог иностранной организацией, владеющей недвижимостью, находящейся на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, но не относящейся к деятельности ее постоянного представительства.
    
    Предваряя последующие выводы, автор делает оговорку, что сама возможность нахождения на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ объектов недвижимости, не ограниченных в гражданском обороте и подпадающих под гражданско-правовую юрисдикцию России, не анализируется.
    
    2. Как мы уже отметили в п.2 комментария к ст.306 Кодекса, ни континентальный шельф, ни исключительная экономическая зона не входят в состав территории РФ. К последней в соответствии с ч.1 ст.67 Конституции РФ относится территория субъектов РФ, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
    
    Согласно ч.2 ст.67 Конституции РФ Россия обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.
    

    Из этого конституционного положения вытекает, что государственный суверенитет РФ не распространяется на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону - Россия лишь обладает суверенными правами, т.е. правами, которые принадлежат только РФ и никакому другому государству, осуществляемыми в соответствии с нормами международного и национального права.
    
    С позиции Конвенции ООН по морскому праву 1982 года суверенные права государств и их юрисдикция относительно континентального шельфа и исключительной экономической зоны характеризуются:
    
    1) исключительностью - они принадлежат только определенному государству и никому более;
    
    2) специальным назначением - эти права осуществляются для регулирования, в частности, отношений, возникающих при разведке и разработке природных ресурсов, добыче морских живых организмов, внешнеторговых операциях с продукцией рыбного промысла, проведении морских научных исследований и защите морской среды;
    
    3) обеспечением прав других государств - суверенные права корреспондируют обязанности обеспечивать реализацию в районах континентального шельфа и исключительной экономической зоны прав других государств в соответствии с нормами международного права.
    
    Порядок осуществления РФ суверенных прав и юрисдикции в отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны (помимо Конвенции ООН по морскому праву 1982 года) определяется Федеральным законом от 30 ноября 1998 года N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями; далее - Закон о шельфе) и Федеральным законом от 17 декабря 1998 года N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями; далее - Закон об исключительной зоне).
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 49. Ст.4694.
    
              
    Определение континентального шельфа и исключительной экономической зоны уже было дано нами в соответствии с названными федеральными законами в п.2 комментария к ст.306 Кодекса.
    
    Учитывая сложный характер упомянутых определений, упростим их ради принципиального понимания и представим следующим образом:
    

    1) континентальный шельф - это затопленная морем часть материковой территории РФ, границы которой устанавливаются в особом порядке*. Суверенные права России в отношении затопленной морем части ее материковой территории, не затрагивают правовой статус покрывающих этот континентальный шельф вод и воздушного пространства над ними;
________________
    *  О возможных подходах к определению границ континентального шельфа см., в частности: Бирюков П.Н. Международное право: учеб. пособие. М.: Юристъ, 1998. С.395-396.

    
    2) исключительная экономическая зона - это часть открытого моря, прилегающая к территориальным водам России, границы которой также устанавливаются в особом порядке*.
________________
    * О возможных подходах к определению границ исключительной экономической зоны см., в частности: Бирюков П.Н. Указ. соч. С.397.

    
    Суверенные права России в отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны включают в том числе и право взимать налоги и сборы, что прямо закреплено п.4 ст.34 Закона об исключительной зоне, ч.2 и 5 ст.40 Закона о шельфе.
    
    Таким образом, РФ распространяет суверенные фискальные права на континентальный шельф и исключительную экономическую зону, что порождает обязанность иностранных организаций уплачивать налоги и сборы по основаниям и в порядке, установленными законодательством о налогах и сборах. Однако из этого еще нельзя сделать вывод, что имущество иностранных организаций, находящееся в сфере осуществления Россией суверенных фискальных прав за пределами ее территории, подпадает под налогообложение в соответствии с главой 30 Кодекса.
    
    2. В силу п.1 ст.372 НК РФ налог на имущество организаций - это региональный налог, подлежащий уплате на территории того субъекта РФ, который его установил и ввел в соответствии с требованиями Кодекса.
    
    Согласно ч.2 ст.67 Конституции РФ ни континентальный шельф, ни исключительная экономическая зона не входят в состав территории России и, следовательно, не могут включаться в территорию ни одного из ее субъектов.
    
    Таким образом, субъект РФ не может установить налог на имущество организаций, распространяющийся по сфере действия на районы, не относящиеся к территории соответствующего региона.
    
    Из этого следует важный вывод: иностранные организации, владеющие имуществом на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне, не относящимся к деятельности их постоянных представительств, не признаются плательщиками налога согласно главе 30 Кодекса, поскольку сфера действия регионального закона об этом налоге всегда ограничивается территорией соответствующего субъекта РФ, которая не может включать в себя ни упомянутую зону, ни названный шельф.
    
    Кроме того, согласно абз.3 п.1 ст.373, п.3 ст.374 НК РФ плательщиком налога на имущество выступает не любая иностранная организация, не осуществляющая деятельности через постоянное представительство, а организация - собственник недвижимости.
    

    Однако нельзя признать иностранную организацию в установленном законом порядке собственником объекта недвижимости в значении абз.1 п.1 ст.130 ГК РФ по следующим причинам.
    
    Во-первых, невозможно выполнить требования ст.1 Закона о регистрации недвижимости, согласно которым необходимыми условиями для регистрации прав на недвижимость и сделок с ней выступают наличие  кадастрового номера и проведение кадастрового и технического учета. При этом кадастровый номер присваивается, а кадастровый и технический учет осуществляются только в отношении недвижимости, расположенной на территории России.
    
    Во-вторых, недвижимость, находящаяся в исключительной экономической зоне или на континентальном шельфе РФ, не имеет регистрационного округа, поскольку упомянутые округа создаются в границах, как правило, совпадающих с границами субъектов РФ.
    
    В-третьих, в силу прямого указания пп.2 и 4 ст.2 Закона о регистрации недвижимости государственная регистрация проводится на всей территории России по месту нахождения недвижимости в пределах регистрационного округа.
    
    Таким образом, существуют объективные препятствия для государственной регистрации права собственности за иностранной организацией на недвижимость, расположенную на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, либо сделки, из которой возникает упомянутое право*. Данное обстоятельство, в свою очередь, исключает применение раскрытых выше правоположений, выраженных Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ относительно уплаты земельного налога при отсутствии оформленных прав на землю.
________________
    * Автор также не находит оснований для применения аналогии закона к отношениям по государственной регистрации прав на недвижимое имущество, расположенное в исключительной экономической зоне или на континентальном шельфе РФ, либо сделок с ним, общий подход к которой выражен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 мая 2003 года N 1069/03 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 10. С.23-26).

    
    Обоснованность сделанного нами вывода отчасти подтверждается положениями п.3 ст.374 и п.2 ст.376 Кодекса, предусматривающими обложение налогом на имущество иностранных организаций, не осуществляющих деятельности через постоянное представительство, только в отношении недвижимости, находящейся на территории России, составляющей территорию того субъекта РФ, который установил и ввел упомянутый налог в соответствии с НК РФ.
    
    Подробнее на правилах п.3 ст.374 и п.2 ст.376 Кодекса мы остановимся далее.
    

    § 4. Оговорка о терминах
    
    В настоящем комментарии термины "иностранная организация, деятельность которой не образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ" и "иностранная организация, имущество которой не относится к деятельности ее постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса", а также образованные на их основе словосочетания используются как тождественные.
    
    

Комментарий к статье 374.
Объект налогообложения

    § 1. Общая характеристика объекта налогообложения как существенного элемента налога на имущество организаций
    
    1. Согласно п.1 ст.38 Кодекса объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
    
    2. С точки зрения теории налогового права и учения о правовоотношении, объект налогообложения выступает юридическим фактом - предпосылкой для возникновения обязанности конкретной организации уплачивать налог на имущество в соответствии с положениями главы 30 НК РФ. При отсутствии объекта налогообложения юридической обязанности уплачивать налог не возникает.
    
    3. Следует обратить внимание, что статус налогоплательщика не приобретается только лишь в силу формального отнесения законодательством о налогах и сборах того или иного субъекта к категории плательщика соответствующего налога: для возникновения обязанности уплачивать налог необходимо наличие объекта налогообложения.
    
    4. Забегая несколько вперед, специально обратим внимание читателей, что, в отличие от правил Закона о налоге на имущество предприятий, глава 30 Кодекса исключает из формирования налоговой базы российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность через постоянные представительства, все счета актива бухгалтерского баланса по учету нематериальных активов, запасов и затрат.
    
    § 2. Объект налогообложения для российских организаций (п.1 ст.374 НК РФ)
    
    1. Анализ положений п.1 ст.374 Кодекса позволяет заключить, что объект обложения налогом на имущество возникает у российских организаций только, если выполняется совокупность следующих условий:
    
    1) имущество относится к движимым или недвижимым вещам;
    
    2) налогоплательщик выступает титульным владельцем имущества;
    
    3) имущество подлежит учету на балансе налогоплательщика в качестве основного средства в соответствии с законодательством РФ.
    

    Представляется целесообразным остановиться на особенностях выполнения каждого из условий, входящих в обозначенную выше совокупность.
    
    2. Имущество российской организации, составляющее объект налогообложения согласно главе 30 Кодекса, относится к движимым или недвижимым вещам в соответствии с гражданским законодательством РФ, поскольку иной вывод не следует из п.1 ст.11 и п.1 ст.374 НК РФ.
    
    Состав имущества, относящегося к недвижимости, уже рассмотрен нами в пп.6 и 7 § 2 настоящего комментария. Здесь же только отметим, что применительно к российской организации не существует юридических препятствий для государственной регистрации перехода права собственности или сделки, из которой возникает указанное право в отношении воздушных, речных, морских судов и космических объектов как недвижимости в силу прямого указания абз.2 п.1 ст.130 ГК РФ.
    
    Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, специально предусмотренных федеральным законом.
    
    3. В отношении объекта налогообложения российская организация должна признаваться титульным владельцем движимого или недвижимого имущества, т.е. лицом, которое владеет вещью на основании, достаточном для возникновения соответствующих гражданских прав и обязанностей (гражданско-правовых последствий).
    
    Согласно п.1 ст.8 ГК РФ основаниями возникновения гражданских прав и обязанностей, в частности, признаются:
    
    1) договоры и иные сделки, предусмотренные законом, а также договоры и иные сделки, хотя и не предусмотренные законом, но не противоречащие ему;
    
    2) акты государственных органов и органов местного самоуправления, предусмотренные федеральным законом в качестве оснований возникновения гражданских прав и обязанностей;
    
    3) судебные решения, устанавливающие гражданские права и обязанности;
    
    4) приобретение имущества по основаниям, допускаемым федеральным законом.
    
    Особо подчеркнем, что титул владения может принадлежать не только собственнику имущества, но и другому лицу, владеющему им по допускаемым законом основаниям.
    
    4. Для наличия у российской организации объекта налогообложения (помимо титула владения имуществом) необходимо принять соответствующую движимую или недвижимую вещь к бухгалтерскому учету как основное средство.
    

    Титулом владения, позволяющим принять имущество на баланс как объект основных средств, признается право собственности и другие права вещного или обязательственного характера, в частности:
    
    1) право временного владения и пользования имуществом по договору финансовой аренды (лизинга) - согласно абз.2 п.1 ст.31 Федерального закона от 29 октября 1998 года N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"* (с последующими изменениями и дополнениями) такое имущество может учитываться на балансе российской организации-лизингополучателя, если это предусмотрено договором финансовой аренды (лизинга)**;
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 44. Ст.5394.
    
    ** Автор расценивает как грубую ошибку мнение, выраженное в письме Минфина России от 5 мая 2003 года N 16-00-14/150 о том, что на лизингополучателя не распространяется установленный порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, выступающих объектом лизинга, поскольку подобный вывод очевидно противоречит Федеральному закону "О финансовой аренде (лизинге)" и актам, изданным самим Минфином России по данному вопросу (в частности, Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17 февраля 1997 года N 15 (с последующими изменениями и дополнениями)) // Финансовая газета. 1997. N 15).

    
    2) право оперативного управления имуществом, закрепленным его собственником за учреждением или государственным унитарным предприятием (федеральным казенным предприятием);
    
    3) право хозяйственного ведения имуществом, внесенным его собственником в уставный фонд государственного или муниципального унитарного предприятия.
    
    Следовательно, принять имущество к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства может не только собственник, но и иной титульный владелец в случаях, прямо предусмотренных действующим законодательством РФ.
    
    Здесь же подчеркнем, что если право собственности или иное право, позволяющее принять имущество к бухгалтерскому учету как объект основного средства, подлежит государственной регистрации, то имущество принимается к бухгалтерскому учету не с момента такой регистрации, а с момента, определяемого в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете*.
________________
     * Аналогичный по сути вывод сделан и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 апреля 1999 года N 7486/98 (Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. С.24). Также напомним, что момент принятия недвижимого имущества к бухгалтерскому учету не совпадает с моментом включения его в соответствующую амортизационную группу в целях налогообложения прибыли организаций: согласно п.8 ст.258 ПК РФ подобное основное средство включается в состав амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права.

    
    Согласно подп."в" п.2 ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"* (с последующими изменениями и дополнениями; далее - Закон о бухгалтерском учете) Минфин России разрабатывает и утверждает в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 48. Ст.5369.
    
        
    В соответствии с п.7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н* (с последующими изменениями и дополнениями; далее - Методические указания по основным средствам), объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету со дня утверждения руководителем организации унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, предусмотренных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7**.
________________
    * Профессиональные юридические системы .
   
    ** Финансовая газета. 2003. N 11.

    
    Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 26н* (с последующими изменениями и дополнениями; далее - ПБУ 6/01) основным средством признается имущество (актив), отвечающее совокупности следующих условий**:
________________
    * РГ. 2001. N 91-92. 16 мая.
    
    ** Объекты основных средств, стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и аналогичные издания, не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций, поскольку их принятие к бухгалтерскому учету погашается одновременным списанием на затраты.

    
    1) актив используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
    
    2) срок полезного использования имущества превышает 12 месяцев;
    
    3) организация не предполагает последующую перепродажу данного актива;
    

    4) актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
    
    К основным средствам, принимаемым к бухгалтерскому учету, в частности, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги.
    

    В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)*.
________________
    * Предваряя анализ п.4 ст.374  Кодекса, заметим, что земельные участки и иные объекты природопользования хотя и принимаются к бухгалтерскому учету как основные средства, но объекта налогообложения по налогу на имущество организаций не составляют.

    
    Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества; в других случаях (п.22 Методических указаний по основным средствам).
    
    Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, формируемый по общеизвестным правилам абз.1 п.6 ПБУ 6/01.
    
    5. Применительно к объекту налогообложения для российских организаций важно остановиться на аспекте, актуальном для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность по предоставлению имущества во временное владение и пользование для предпринимательских целей на основании договоров финансовой аренды (лизинга)*.
________________
    * Однако заметим, что затронутый вопрос касается всех организаций, предоставляющих на систематической основе имущество во временное владение и пользование.

    
    Как мы уже отметили выше, в соответствии с абз.1 п.1 ст.31 Федерального закона от 29 октября 1998 года N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с последующими изменениями и дополнениями) предмет лизинга принимается на баланс лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон договора.
    
    В случаях, когда предмет лизинга принят на баланс лизингополучателем, последний признается плательщиком налога на имущество организаций, поскольку иной вывод не следует из п.1 ст.373 и п.1 ст.374 НК РФ.
    

    Если же предмет лизинга принят на баланс лизингодателем, то в соответствии с п.3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 года N 15 (с последующими изменениями и дополнениями), сумма всех затрат, связанных с приобретением имущества, отражается лизингодателем по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н (с последующими изменениями и дополнениями; далее в тексте - План счетов).
________________
    * Финансовая газета. 2000. N 46-47.

    
    Из этого вытекает неопределенность в том, составляет ли объект обложения налогом по правилам главы 30 Кодекса имущество, учтенное лизингодателем в качестве доходных вложений в материальные ценности.
    
    В письме Минфина России от 31 августа 2004 года N 03-06-01-04/16* выражена позиция, согласно которой активы, учтенные организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не могут рассматриваться объектом налога на имущество.
________________
    * Профессиональные юридические системы .

    
    В свою очередь МНС России письмом от 14 октября 2004 года N 21-3-05/437* разъяснило, что лизингодателю предмет лизинга необходимо учитывать в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и, следовательно, уплачивать налог на имущество организаций в общем порядке.
________________
    * Профессиональные юридические системы .

    
    По нашему мнению, лизингодатель, принявший на баланс предмет лизинга, обязан уплачивать налог на имущество организаций по следующим основаниям.
    
    В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ имущество, признающееся объектом налогообложения, должно отвечать признакам основного средства, закрепленным в законодательстве РФ о бухгалтерском учете; формальное отражение имущества по счету бухгалтерского учета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не исключает его признания в качестве объекта обложения налогом согласно главе 30 Кодекса, так как законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение обязанности уплачивать налог в зависимость именно от счета бухгалтерского учета.
    
    Исходя из ст.666 ГК РФ, предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, за исключением земельных участков и других природных объектов, т.е. за исключением имущества, не признающегося в силу подп.1 п.4 ст.374 Кодекса объектом налогообложения.
    

    Предмет лизинга как непотребляемая вещь отвечает всем признакам основного средства, закрепленным ПБУ 6/01.
    
    Следовательно, законодательство РФ о бухгалтерском учете отграничивает материальные ценности, приобретенные для предоставления во временное владение и пользование, от основных средств не по качественному экономическому отличию, а лишь по характеру распорядительных действий, совершаемых с этим имуществом собственником (передается ли оно в аренду или нет).
    
    Вместе с тем подобное отличие в силу п.1 ст.374 Кодекса не является основанием для исключения имущества, учтенного лизингодателем по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", из числа объектов налогообложения; по своей сути, материальные ценности, приобретенные для передачи во временное владение и пользование, выступают частным случаем основных средств, а не иным имуществом*.
________________
    * В абз.3 п.3 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 года N 451-О "Об отказе в  принятии к рассмотрению запроса  Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности п.1 ст.374 НК РФ" отмечено, что по смыслу п.1 ст.38 и ст.374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество организаций являются такие активы, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.
    
    Очевидно, что предмет лизинга составляет экономическую базу деятельности лизингодателя; следовательно, правовых оснований для исключения доходных вложений в материальные ценности из налоговой базы по налогу на имущество организаций не имеется.

    
    Далее в тексте настоящего комментария мы не будем акцентировать внимание читателей на том, что имущество, учтенное организациями, осуществляющими деятельность по предоставлению непотребляемых вещей во временное владение и пользование как основную, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" облагается налогом по правилам главы 30 НК РФ.
    
    § 3. Объект налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства (п.2 ст.374 НК РФ)
    
    1. О понятии и признаках постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения см. комментарий к ст.306 Кодекса.
    

    2. О составе движимого и недвижимого имущества, а также порядке принятия его к бухгалтерскому учету см. пп.6 и 7 § 2 комментария к ст.373 и § 2 настоящего комментария.
    
    3. Распространение на иностранные организации в целях главы 30 НК РФ порядка ведения бухгалтерского учета объектов основных средств, установленного законодательством РФ, не вступает в противоречие с п.1 ст.4 Закона о бухгалтерском учете.
    
    § 4. Объект налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства (п.3 ст.374 НК РФ)
    
    1. Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признается только недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее этим иностранным организациям на праве собственности, безотносительно к порядку и возможности его бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств.
    
    2. По вопросу о составе недвижимости, особенностях его нахождения в собственности иностранных организаций и отдельных проблемах признания за иностранными организациями, не осуществляющими деятельности на территории РФ через постоянные представительства, статуса налогоплательщиков в соответствии с главой 30 Кодекса см. пп.6-7 § 2 и § 3 комментария к ст.373 НК РФ.
    
    3. Объект по налогу на имущество возникает у иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, и тогда, когда недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, приобретается в течение налогового периода, но до его окончания переходит от иностранных организаций в собственность других лиц. В этих случаях следует применять правило п.5 ст.55 Кодекса о расчете суммы налога исходя из времени фактического нахождения недвижимости в собственности иностранных организаций, о чем мы подробнее остановимся в рамках комментария к ст.375 НК РФ.
    
    § 5. Имущество, не составляющее объектов налогообложения в целях главы 30 Кодекса (п.4 ст.374 НК РФ)
    
    1. В соответствии с подп.1 п.4 ст.374 НК РФ не являются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
    

     В силу абз.1 п.2 ст.6 Земельного кодекса РФ* земельным участком признается часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 44. Ст.4147.
    
         
    Согласно ст.1 Водного кодекса РФ* водный объект - это сосредоточение вод на поверхности суши в форме ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима. Водный режим, в свою очередь, - это изменение во времени уровней, расходов и объемов воды в водных объектах.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 47. Ст.4471.

    
    О понятиях иных объектов природопользования (природных ресурсах) см. п.2 комментария к ст.306 Кодекса.
    
    2. Помимо природных ресурсов, не относится к объектам налогообложения имущество, перечисленное в подп.2 п.4 ст.374 Кодекса. Для правомерного исключения объекта налогообложения согласно подп.2 п.4 ст.374 НК РФ необходимо установить, что:
    
    1) соответствующее имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
    
    и
    
    2) упомянутое имущество используется этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.
    
    Все федеральные органы исполнительной власти имеют организационно-правовую форму учреждения (абз.3 п.2 ст.48, п.3 ст.50 и п.1 ст.120 ГК РФ).
    
     Финансируемое собственником учреждение, созданное для осуществления функций некоммерческого характера, обладает имуществом только на праве оперативного управления (п.1 ст.296 ГК РФ).
    
    Имущество закрепляется на праве хозяйственного ведения или оперативного управления и за государственным унитарным предприятием, которое согласно п.2 ст.50 и п.1 ст.113 ГК РФ является коммерческой организацией. Однако создание федеральных органов исполнительной власти в форме коммерческих организаций явно противоречит основным целям деятельности упомянутых органов, вытекающим из их конституционно-правового статуса.
    
    Следовательно, федеральному органу исполнительной власти имущество может принадлежать лишь на праве оперативного управления, но не хозяйственного ведения, а упоминание принадлежности имущества федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения в тексте п.4 ст.374 Кодекса необходимо расценивать как ошибку законодателя.
    

    Перечень федеральных органов исполнительной власти закреплен Указом Президента РФ от 20 мая 2004 года N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти"* (с последующими изменениями и дополнениями)**. Из данного перечня законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, в частности, в следующих федеральных органах исполнительной власти***:
________________
    * РГ 2004. N 106. 22 мая.
    
    ** По нашему мнению, в подп.2 п.4 ст.374 Кодекса термин "федеральные органы исполнительной власти" использован законодателем в значении перечня конкретных органов, входящих в систему федеральных органов исполнительной власти и обеспечивающих реализацию Правительством РФ возложенных на него задач и полномочий. Подробнее по данному вопросу см.: постановление Конституционного Суда РФ от 27 января 1999 года N 2-П "По делу о толковании статей 71 (пункт "г"), 76 (часть 1) и 112 (часть 1) Конституции Российской Федерации" // РГ. 1999. N 25. 10 февр.
    
    *** Наименования широко известных федеральных органов исполнительной власти даны в официальном сокращении, приведенном в распоряжении Администрации Президента РФ от 6 августа 2004 года N 1363 (с последующими изменениями и дополнениями) // РГ. 2004. N 170. 11 авг.
    
    
    МВД России;
    
    МЧС России;
    
    Минобороны России;
    
    Минюст России;
    
    ФТС России;
    
    ФСКН России;
    
    Государственная фельдъегерская служба РФ (ГФС России);
    
    Служба внешней разведки РФ (СВР России);
    
    ФСБ России;
    
    ФСО России.
    
    Для исключения имущества из числа объектов налогообложения по правилам п.4 ст.374 НК РФ необходимо, чтобы упомянутые федеральные органы исполнительной власти использовали его для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.
    
    В силу п.1 ст.1 Федерального закона от 31 мая 1996 года N 61-ФЗ "Об обороне"* (с последующими изменениями и дополнениями) под обороной понимается система политических, экономических, военных, социальных, правовых и иных мер по подготовке к вооруженной защите и вооруженная защита РФ, целостности и неприкосновенности ее территории.
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 23. Ст.2750.
    

         
    Согласно ст.1 Федерального закона от 12 февраля 1998 года N 28-ФЗ "О гражданской обороне"* (с последующими изменениями и дополнениями) гражданская оборона - это система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории РФ от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.
________________
    *  СЗ РФ. 1998. N 7. Ст.799.   
    
    

    В соответствии со ст.1 Закона РФ от 5 марта 1992 года N 2446-1 "О безопасности"* (с последующими изменениями и дополнениями) безопасностью признается состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз. К основным объектам безопасности относятся: личность - ее права и свободы; общество - его материальные и духовные ценности; государство - его конституционный строй, суверенитет и территориальная целостность. В соответствии со ст.3 Федерального конституционного закона от 30 мая 2001 года N 3-ФКЗ "О чрезвычайном положении"** (с последующими изменениями и дополнениями) непосредственная угроза безопасности создается в случаях:
________________
    * РГ. 1992. N 103. 6 мая.
    
    ** РГ. 2001. N 105. 2 июня.     
    
       
    а) попытки насильственного изменения конституционного строя РФ, захвата или присвоения власти, вооруженного мятежа, массовых беспорядков, террористических актов, блокирования или захвата особо важных объектов или отдельных местностей, подготовки и деятельности незаконных вооруженных формирований, межнациональных, межконфессиональных и региональных конфликтов, сопровождающихся насильственными действиями;
    
    б) чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, чрезвычайных экологических ситуаций, опасных природных явлений, катастроф, стихийных и иных бедствий.
    
    Правопорядок выступает собирательным термином, означающим состояние общественных отношений в условиях реализации всех норм права, охрана которых носит межведомственный характер и обеспечивается многими федеральными органами исполнительной власти.
    
    3. Подчеркнем, что имущество, закрепленное за федеральными органами исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, на праве оперативного управления, исключается из числа объектов налогообложения в целях главы 30 Кодекса только при его использовании для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. В случае использования этого же имущества на иные цели, не перечисленные в п.4 ст.374 НК РФ, оно не исключается из объектов налогообложения.
    
    Если федеральному органу исполнительной власти предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то приобретенное за счет этих доходов движимое и недвижимое имущество, подлежащее принятию к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, облагается налогом на имущество организаций на общих основаниях*.
________________
    * Имущество, поступившее согласно п.2 ст.298 ГК РФ в самостоятельное распоряжение федерального органа исполнительной власти, не принадлежит данному лицу на праве собственности: в силу п.2 ст.299 этого же Кодекса названное имущество закрепляется за учреждением лишь на праве оперативного управления. См. об этом, в частности: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 сентября 2004 года N 5804/04 (Вестник ВАС РФ. 2005. N 1. С.36-39).

    
    На отдельных аспектах соотношения п.4 ст.374 Кодекса и режима налоговых льгот по налогу на имущество организаций мы остановимся в рамках комментария к ст.381 НК РФ.
                 
    

Комментарий к статье 375.
Налоговая база

    § 1. Общая характеристика налоговой базы как элемента налогообложения. Оговорка о порядке комментария ст.375 и 376 Кодекса.
    
    1. В соответствии с п.1 ст.17 НК РФ налоговая база относится к существенным элементам налогообложения, подлежащим обязательному установлению законодателем.
    
    В силу абз.1 п.1 ст.53 Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Согласно п.2 ст.53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения по региональным налогам устанавливаются непосредственно Кодексом.
    
    Абзацем 1 п.1 ст.54 НК РФ предусматривается, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним.
    
    2. Положения ст.375 и 376 Кодекса образуют нормативное единство в части определения налоговой базы по налогу на имущество организаций. В целях комплексного восприятия читателями выводов о содержании государственно-властных предписаний, закрепленных упомянутыми нормами, мы проанализируем положения ст.375 с учетом их системной связи с правилами ст.376 НК РФ.
    
    3. Заметим, что положения ст.375 и 376 Кодекса имеют своими адресатами различные категории налогоплательщиков, а именно: российские организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и иностранные организации, имущество которых на территории России не относится к деятельности их постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ. Содержание комментария к ст.375 и 376 Кодекса дифференцировано аналогичным образом.
    
    § 2. Порядок определения налоговой базы в отношении российских организаций и иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства (п.1 ст.375, пп.1-4 ст.376 Кодекса)
    
    1. В силу абз.1 п.1 ст.375 НК РФ налоговая база применительно к российским и иностранным организациям, деятельность которых на территории России приводит к образованию постоянного представительства, принимается равной среднегодовой стоимости имущества.
    
    Согласно абз.2 п.1 ст.375 Кодекса при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, содержащимся в учетной политике организации.
    

    Правила о формировании учетной политики закреплены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года N 60н*.
________________
    * РГ. 1999. N 10. 20 янв.

    
    Остаточная стоимость имущества, формируемая в бухгалтерском учете, - это разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта основных средств и суммой начисленной по нему амортизации, отражаемая в бухгалтерской отчетности на соответствующую дату.
    
    Таким образом, остаточная стоимость имущества, принимаемого для расчета налоговой базы российскими организациями и иностранными организациями, имеющими постоянные представительства в значении ст.306 НК РФ, зависит от порядка начисления амортизации, применяемого в бухгалтерском учете налогоплательщиком.
    
    В этой связи целесообразно остановиться на отдельных аспектах ведения бухгалтерского учета основных средств до вступления в силу Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1* (с последующими изменениями и дополнениями; далее - Классификация основных средств), и после указанной даты имеющих прямое отношение к исчислению остаточной стоимости для целей главы 30 НК РФ.
________________
    * РГ. 2002. N 3. 9 янв.

    
    2. До вступления в силу главы 25 НК РФ порядок начисления амортизации, включаемой в состав себестоимости продукции (работ, услуг), уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль, полностью подчинялся правилам ведения бухгалтерского учета; специальных правил о начислении амортизации для целей налогообложения не существовало. Поэтому остаточная стоимость основного средства, сформированная в бухгалтерском учете налогоплательщика, принималась как для целей начисления амортизации, включаемой в состав себестоимости продукции (работ, услуг) по налогу на прибыль предприятий и организаций, так и для уплаты налога на имущество.
    
    Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете до и после 1 января 2002 года закрепляется ПБУ 6/01.
    
    В соответствии с пп.18-19 ПБУ 6/01 организация по группе однородных объектов основных средств применяет один из следующих способов начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования:
    

    1) линейный способ - в этом случае годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной применительно к сроку полезного использования этого объекта;
    
    2) способ уменьшаемого остатка - в этом случае годовая сумма амортизации исчисляется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной применительно к сроку полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;
    
    3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - в этом случае годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма числа лет срока полезного использования объекта;
    
    4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - в этом случае начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
    
    Способы начисления амортизации путем списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции (работ) не стали распространенными: большинство налогоплательщиков рассчитывало годовую сумму амортизации либо линейным способом, либо способом уменьшаемого остатка. В этих случаях годовая сумма амортизации определялась с учетом того, что:
    
    1) норма амортизационных начислений по объектам основных средств устанавливалась в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года N 1072*;
________________
    * СП СССР. 1990. N 30. Ст.140.

    
    2) срок полезного использования объекта основных средств определялся организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету исходя:
    
    а) из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;
    
    б) из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
    
    в) из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
    
    В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начислялись ежемесячно независимо от применяемого способа в размере годовой суммы.
    
    Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращалось с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
    
    Согласно обозначенным выше правилам в бухгалтерском учете формировалась остаточная стоимость основных средств, принимаемая для расчета налоговой базы в соответствии с Законом о налоге на имущество предприятий.
    
    Необходимо помнить, что отнесение объектов основных средств к амортизационным группам в соответствии со ст.258 НК РФ, Классификацией основных средств и отражение их стоимости в налоговом учете для целей налогообложения прибыли организаций на 1 января 2002 года в оценке и классификации согласно главе 25 Кодекса не повлекли последствий в бухгалтерском учете: все объекты основных средств, принятые к учету до указанной даты, продолжают оставаться в составе основных средств до их выбытия независимо от стоимости и неистекшего срока полезного использования. При этом Классификация основных средств может применяться налогоплательщиками для целей бухгалтерского учета только по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию и принятым к учету после 1 января 2002 года.
    
    Таким образом, российские организации и иностранные организации, деятельность которых образует постоянное представительство в значении ст.306 Кодекса, руководствуются для целей исчисления и уплаты налога на имущество согласно главе 30 НК РФ остаточной стоимостью объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, рассчитанной в соответствии с порядком начисления амортизации, существовавшим на момент принятия этих основных средств к бухгалтерскому учету.
    
    3. С 1 января 2002 года правовое регулирование порядка начисления амортизации и классификации объектов основных средств изменено в связи со вступлением в силу главы 25 Кодекса.
    

    Главная особенность этого нового регулирования состоит в том, что остаточная стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, может не совпадать с остаточной стоимостью этих же средств, отраженной в налоговом учете по налогу на прибыль организаций.
    
    Однако в любом случае порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 года, должен подчиняться следующим правилам:
    
    1) амортизационная группа объекта основных средств устанавливается в соответствии с Классификацией. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах упомянутой Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей;
    
    2) организация вправе применять любой из четырех предусмотренных ПБУ 6/01 способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств;
    
    3) первоначальная стоимость объекта основного средства формируется с учетом положений ПБУ 6/01.
    
    Условное совпадение данных об остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском учете и в налоговом учете по налогу на прибыль организаций в рассматриваемом случае возникает, если:
    
    а) абсолютное значение первоначальной стоимости основного средства, определяемой для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, совпадает;
    
    б) налогоплательщик использует линейный метод начисления амортизации в целях налогообложения прибыли и для ведения бухгалтерского учета;
    
    в) месячная норма амортизации объекта основных средств, рассчитанная в налоговом учете по правилам ст.259 Кодекса,равна годовой нормы амортизационных начислений, исчисленных в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по основным средствам.
    
    Но в большинстве случаев данные об остаточной стоимости объектов основных средств, сформированные в бухгалтерском учете, не совпадают с остаточной стоимостью тех же объектов, отраженной в налоговом учете по налогу на прибыль.
    
    Таким образом, остаточная стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в РФ через постоянные представительства, в порядке, который существовал до вступления в силу главы 25 НК РФ, за исключением установления срока полезного использования имущества по Классификации основных средств и годовой нормы амортизационных начислений согласно ПБУ 6/01 и Методическим указаниям по основным средствам.
    

    4. В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 и п.49 Методических указаний по основным средствам не подлежат амортизации следующие объекты:
    
    1) жилищный фонд (если он не используется для извлечения дохода и организация не имеет доходных вложений в это имущество);
    
    2) объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного и (или) дорожного хозяйства;
    
    3) специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты;
    
    4) продуктивный скот, буйволы, волы и олени;
    
    5) многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
    
    6) приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.);
    
    7) объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам;
    
    8) экспонаты животного мира в зоопарках и других подобных организациях;
    
    9) земельные участки и объекты природопользования;
    
    10) мобилизационные мощности, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
    
    Согласно абз.3 п.1 ст.375 НК РФ стоимость объектов основных средств, по которым начисление амортизации не предусмотрено, принимается для целей налогообложения имущества организаций как разность между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
    
    Давайте заметим, что правило о начислении износа в конце отчетного года по объектам, не подлежащим амортизации, содержит и абз.2 п.17 ПБУ 6/01. Однако если бы в абз.3 п.1 ст.375 Кодекса не закреплялось раскрытое выше правило, то все объекты основных средств, не подлежащие амортизации, принимались бы для целей обложения налогом на имущество по первоначальной стоимости, поскольку износ, начисляемый по ним в бухгалтерском учете, отражается на отдельном забалансовом счете, т.е. не отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" Плана счетов и, следовательно, не участвует в формировании какой-либо остаточной стоимости.
    
    Поэтому положения абз.3 п.1 ст.375 Кодекса о стоимости в целях налогообложения объектов основных средств, не подлежащих амортизации, следует расценивать как специальное правило законодательства о налогах и сборах, влекущее формирование той же остаточной стоимости у названных объектов, как и у имущества, подлежащего амортизации, что невозможно по правилам бухгалтерского учета.
    

    Важно специально остановиться и еще на одном вопросе.
    
    Приведенный выше перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации, в случае буквального следования абз.2 п.17 ПБУ 6/01 и абз.2 п.49 Методических указаний по основным средствам должен был быть дополнен объектами основных средств некоммерческих организаций. Однако автор не находит это возможным по следующим мотивам.
    
    Решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 года N ГКПИ 00-645*, вступившим в законную силу 5 октября 2000 года, уже были признаны недействительными (недействующими) и не влекущими правовых последствий с момента их издания пп.1 и 3 приложения к приказу Минфина России от 24 марта 2000 года N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"**, дополнившие п.4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 года N 65н***, а также п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н****, и изменившие абз.4 п.56 этого же Положения в части исключения объектов основных средств некоммерческих организаций из состава имущества, подлежащего амортизации.
________________
    * Бюллетень Верховного Суда РФ. 2001. N 5. С. 8-9.
    
   **  РГ. 2000. N 92-93. 16 мая.
    
   ***  Российские вести. 1998. N 36. 26 февр.
    
    **** РГ. 1998. N 208. 31 окт.

    
    В решении Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 года N ГКПИ 00-645, в частности, отмечено, что ни Закон о бухгалтерском учете, ни принятые во исполнение его требований постановления Правительства РФ не ставят установленными ими права юридических лиц на амортизацию основных средств и нематериальных активов в зависимость от их организационно-правовых форм и целей деятельности.
    
    Аналогичные по своему содержанию уже признаны Верховным Судом РФ недействительными (недействующими) положения абз.2 п.17 ПБУ 6/01 и абз.2 п.49 Методических указаний по основным средствам применению не подлежат. То обстоятельство, что названное юридическое последствие признания нормативного правового акта или его части недействующим судом общей юрисдикции (утрата силы других нормативных актов, основанных на признанном недействующим нормативном правовом акте или воспроизводящих его содержание) прямо закреплено лишь с 1 февраля 2003 года в ч.3 ст.253 ГПК РФ, не означает отсутствие обозначенного последствия в законодательстве РФ до упомянутой даты.
    
    В частности, п.1 ст.6 Закона о судебной системе на момент разрешения названного дела уже был закреплен общеобязательный статус вступивших в законную силу постановлений федеральных судов для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц.
    

    По делам об оспаривании нормативных правовых актов, рассматриваемым в порядке гражданского судопроизводства, законная сила судебного решения исключает ее преодоление любыми способами, поскольку в противном случае утрачивается сам смысл судебной проверки подзаконных правовых актов, состоящий в устранении из системы применяемого законодательства положений, противоречащих актам, обладающим большей юридической силой.
    
    Поэтому имущество некоммерческих организаций, принятое к бухгалтерскому учету как объекты основных средств, подлежит амортизации на общих основаниях и имеет остаточную стоимость в значении абз.2 п.1 ст.375 Кодекса.
    
    5. Остаточная стоимость объектов основных средств, подлежащих амортизации, принимается на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца. Упомянутая стоимость арифметически составляет разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства, отраженной по дебету счета 01 "Основные средства", и накопленной за все время эксплуатации этого средства амортизации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" Плана счетов на указанную дату.
    
    Стоимость объектов основных средств, не подлежащих амортизации, принимается на те же даты, что и остаточная стоимость амортизируемых объектов, как разность между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и величиной износа, рассчитанной в том же порядке, что и по объектам, подлежащим амортизации.
    
    Еще раз отметим, что стоимость объектов основных средств, участвующая в расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций, с 1 января 2004 года не определяется какими-либо счетами актива бухгалтерского баланса (включая счета учета нематериальных активов, запасов и затрат), за исключением счетов учета основных средств.
    
    6. Стоимость имущества, установленная в соответствии с абз.2 и 3 п.1 ст.375 НК РФ, еще не составляет налоговой базы: для этого надо найти среднегодовую (среднюю) стоимость объектов основных средств.
    
    В соответствии с п.4 ст.376 Кодекса среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, равняется частному от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
    

    Данное положение п.4 ст.376 НК РФ можно раскрыть следующей формулой:
       

,

   
     где: НБ - налоговая база по итогам налогового (отчетного) периода;
    
    ОС + ОС + ОС … - величины остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода;
    
    ОС - величина остаточной стоимости имущества на 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом;
    
    M + M + M… - количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
    
    7. Российские организации и иностранные организации, деятельность которых в России образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса, определяют налоговую базу самостоятельно в соответствии с главой 30 НК РФ, соблюдая следующие правила:
    
    1) налоговая база не исчисляется консолидированно по всей организации, но устанавливается отдельно в отношении:
    
    а) имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
    
    б) имущества каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;
    
    в) каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
    
    г) имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
    
    К налоговой базе, исчисленной по каждому из перечисленных видов имущества, применяются налоговые ставки, установленные и введенные в действие на территории того субъекта РФ, где находится российская организация или постоянное представительство иностранной организации, обособленное подразделение российской организации, имеющее отдельный баланс, либо соответствующий объект недвижимости;
    
    2) если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое нахождение на территориях разных регионов или на территории одного субъекта РФ и в районе, не входящем в территорию субъектов РФ (в территориальном море, на континентальном шельфе либо в исключительной экономической зоне РФ), то подлежат выполнению следующие правила:
    
    а) налоговая база по этому объекту недвижимости рассчитывается отдельно от других объектов основных средств, не имеющих особенностей административно-территориального нахождения;
    

    б) налоговая база принимается как доля среднегодовой (средней) стоимости этого объекта недвижимости, пропорциональная доле площади этого объекта, фактически находящейся на территории каждого из субъектов РФ либо на территории субъекта РФ, установившего налог на имущество организаций. Доля площади объекта недвижимости, фактически находящаяся на территории каждого из субъектов РФ либо на территории субъекта РФ, установившего налог на имущество организаций, должна, по мнению автора, определяться исходя из данных учета и технической инвентаризации подобного объекта;
    
    3) бюджетные учреждения, начисляющие износ по объектам основных средств в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 года N 107н* (с последующими изменениями и дополнениями), в конце календарного года для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период следует учитывать годовую сумму износа, которая должна быть фактически начислена за календарный год, равномерно распределенную по месяцам налогового периода**.
________________
    * Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 8. 21 февр.
    
    ** Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 19 мая 2004 года N 04-05-06/57 (Профессиональные юридические системы ).

    
    8. В практике налогового контроля возник вопрос, имеющий значение для российских организаций и иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, находящихся на специальных налоговых режимах, предусмотренных главой 26_2 и (или) главой 26_3 НК РФ*.
________________
    * Обратим внимание, что согласно п.4 ст.346_12 Кодекса организации, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных видов деятельности.

    
    Напомним, что переход к упрощенной системе налогообложения возможен только по всем видам предпринимательской деятельности налогоплательщика, т.е. нельзя одновременно применять и общий режим налогообложения, и упрощенную систему.
    
    В силу абз.1 п.2 ст.346_11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему, не признаются плательщиками налога на имущество согласно главе 30 НК РФ безотносительно к тому, в какой сфере предпринимательской деятельности это имущество используется.
    

    Более сложной является ситуация с ЕНВД, поскольку данный режим применяется только в отношении видов деятельности, перечисленных в п.2 ст.346_26 Кодекса.
    
    Следовательно, налогоплательщик, осуществляющий и другие не предусмотренные п.2 ст.346_26 НК РФ виды предпринимательской деятельности, не освобождается от уплаты налога на имущество организаций в отношении тех движимых и недвижимых вещей, которые не подпадают под систему ЕНВД.
    
    Из этого возникает вопрос: когда в отношении имущества организации, переведенной на уплату ЕНВД, невозможно обеспечить раздельный учет вещей, используемых для облагаемой ЕНВД деятельности, и другого имущества, как должна исполняться обязанность по уплате налога согласно главе 30 Кодекса?
    
    В письме Минфина России от 16 августа 2004 года N 03-06-05-04/05* предложены следующие варианты ответа:
________________
    * Профессиональные юридические системы .

    
    1) если налогоплательщик наряду с ЕНВД применяет и упрощенную систему налогообложения, то налог на имущество организаций не уплачивается вообще (абз.1 п.4 ст.346_26, абз.1 п.2 ст.346_11 НК РФ);
    
    2) если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на систему ЕНВД, так и находящихся на общем режиме налогообложения, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость вещей, являющихся объектом налогообложения по правилам главы 30 Кодекса, определяется пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе не облагаемой ЕНВД деятельности, в общей выручке от реализации.
    
    Автор настоящего комментария находит указанные разъяснения Минфина России, касающиеся использования имущества во всех видах деятельности налогоплательщика без возможности обеспечить его раздельный бухгалтерский учет, не соответствующими законодательству о налогах и сборах, поскольку:
    
    а) статьями 375-376 НК РФ определен порядок исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций, не предусматривающий установления стоимости объекта налогообложения, принимаемой для расчета ее средней (среднегодовой) величины, пропорционально доле выручки от реализации продукции (работ, услуг), равно как и другими положениями главы 30 Кодекса особенности исчисления налоговой базы в раскрытом случае не закреплены;
    
    б) при отсутствии раздельного бухгалтерского учета достоверно установить состав и стоимостную оценку имущества, не подпадающего под систему ЕНВД, невозможно. Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, выраженной в п.7 ст.3 Кодекса, и учитывая, что в главе 30 НК РФ специальные правила, регулирующие подобную ситуацию, отсутствуют, у организации не возникает обязанности уплачивать налог на имущество, так как оно в полном составе считается используемым для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД.
    

    § 3. Порядок определения налоговой базы в отношении имущества иностранных организаций, не относящегося к их постоянным представительствам (п.2 ст.375, пп.1-3 и 5 ст.376 Кодекса)
    
    1. Для иностранной организации, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, или имеющей на территории России недвижимость, не участвующую в деятельности постоянного представительства, налоговая база принимается равной инвентаризационной стоимости объекта недвижимости, принадлежащего иностранной организации на праве собственности, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
    
    2. Инвентаризационная стоимость недвижимости, принадлежащей иностранной организации на праве собственности, составляющая налоговую базу по налогу на имущество, устанавливается по данным органов, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию.
    
    Согласно абз.2 п.2 ст.375 НК РФ уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения объекта, принадлежащего иностранной организации, сведения об его инвентаризационной стоимости в течение 10 дней после оценки (переоценки) указанного объекта.
    
    В настоящее время действует Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества, утвержденный приказом Госстроя России и МНС России от 28 февраля 2001 года N 36/БГ-3-08/67*, который может быть изменен и дополнен с учетом правил главы 30 Кодекса.
________________
    * РГ. 2001. N 84. 28 апр.

    
    Однако вопрос, касающийся сведений об инвентаризационной стоимости недвижимости на 1 января года, являющегося налоговым периодом, представляется важным не столько для налогового органа, сколько для иностранной организации, не осуществляющей деятельности в России через постоянное представительство, по следующим причинам.
    
    Во-первых, упомянутая иностранная организация самостоятельно исчисляет налоговую базу по правилам главы 30 Кодекса. Другими словами, на налоговые органы в порядке абз.2 ст.52 НК РФ не возлагается обязанности по исчислению суммы налога на имущество, подлежащей уплате иностранной организацией, не осуществляющей деятельности в России через постоянное представительство. Следовательно, налоговая повинность исполняется этой организацией в общем порядке, установленном главой 30 НК РФ; правила п.4 ст.57 Кодекса к данным отношениям не применяются.
    
    Во-вторых, для самостоятельного определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащей уплате, иностранной организации, не осуществляющей деятельности в России, необходимо самой знать инвентаризационную стоимость недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Поэтому сведения об упомянутой стоимости, представляемые органами, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимости, актуальны для иностранной организации не в меньшей степени, чем для налогового органа.
    

    Однако Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества, утвержденный приказом Госстроя России и МНС России от 28 февраля 2001 года N 36/БГ-3-08/67, не регулирует вопросов передачи данных об инвентаризационной стоимости самим налогоплательщикам. Этот недостаток (очевидно присутствующий в примере с иностранной организацией), по мнению автора, должен быть исправлен посредством внесения дополнений в п.2 ст.375 Кодекса, обязывающих органы учета и технической инвентаризации недвижимости представлять сведения об их инвентаризационной стоимости не только налоговому органу, но и иностранной организации, не осуществляющей в России деятельность через постоянное представительство.
    
    До момента внесения обозначенных изменений в законодательство о налогах и сборах иностранные организации должны самостоятельно (через действия уполномоченных представителей в налоговых правоотношениях) получать сведения об инвентаризационной стоимости принадлежащих им на праве собственности объектов недвижимости и исходя из этих сведений на 1 января года, являющегося налоговым периодом, формировать налоговую базу по налогу на имущество.
    
    3. Помимо того, что в расчете налоговой базы по налогу на имущество для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, участвует не остаточная, а инвентаризационная стоимость объектов недвижимости, эти же организации не должны в целях налогообложения исчислять среднегодовую (среднюю) стоимость недвижимости: инвентаризационная стоимость на 1 января года, являющегося налоговым периодом, уже составляет налоговую базу, на которую начисляется ставка налога.
    
    В остальном - в том, что не касается объекта налогообложения (только недвижимость, принадлежащая на праве собственности) и налоговой базы (только инвентаризационная стоимость этой недвижимости) - иностранные организации, не осуществляющие деятельности в России через постоянные представительства, исполняют обязанность по исчислению налоговой базы с соблюдением требований, раскрытых нами в п.7 § 2 настоящего комментария, за исключением следующего аспекта.
    
    В п.3 § 4 комментария к ст.374 НК РФ мы отметили, что объект по налогу на имущество возникает у иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, и тогда, когда недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, приобретается в течение налогового периода, но до его окончания переходит от иностранной организации в собственность третьих лиц.
    

    Следовательно, названная организация несет обязанность по уплате налога на имущество по итогам налогового периода, в рамках которого объект недвижимости поступил в собственность, а затем выбыл к другому лицу.
    
    Вопрос, порождаемый подобной ситуацией, предсказуем: вправе ли иностранная организация, не осуществляющая деятельности в РФ через постоянное представительство, исчислить налог с применением коэффициента, определяемого как отношение числа месяцев, в течение которых организация признавалась собственником недвижимости, к числу месяцев в налоговом периоде?
    
    Непосредственно глава 30 Кодекса не содержит норм, позволяющих названным налогоплательщикам исчислять сумму налога с учетом подобного коэффициента.
    
    Однако это не исключает утвердительный ответ на обозначенный вопрос по следующим мотивам.
    
    В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговая база и сумма налога, подлежащего уплате, определяются по истечении налогового периода.
    
    Согласно п.5 этой же нормы Кодекса если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено и реализовано после начала календарного года, то налоговый период в этом календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.
    
    Исходя из п.1 ст.379, пп.1, 2 и 5 ст.382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате иностранной организацией, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, рассчитывается за налоговый период, равный календарному году. При сокращении этого периода на основании п.5 ст.55 Кодекса необходима корректировка и суммы налога, поскольку по правилам главы 30 Кодекса налог исчисляется не по итогам любого временного интервала, а только по итогам 12 месяцев соответствующего года.
    
    Подобная корректировка может осуществляться путем умножения суммы налога, исчисленной в общем порядке, на коэффициент, равный отношению числа месяцев, в течение которых иностранная организация, не осуществляющая деятельности в РФ через постоянное представительство, признавалась собственником недвижимости, к числу месяцев в налоговом периоде. При этом в числитель упомянутого коэффициента принимается только сумма полных календарных месяцев нахождения недвижимости в собственности данной организации, поскольку иной вывод не следует из ч.4 ст.6_1 НК РФ, а применение по аналогии правила п.3 ст.362 Кодекса, адресованного плательщикам транспортного налога, не представляется возможным.
         
    Вместе с тем подчеркнем, что российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, при исчислении суммы налога в порядке главы 30 Кодекса правило п.5 ст.55 НК РФ (как допускающее корректировку суммы налога на указанный выше коэффициент) применять не могут: в силу п.1 ст.375 и п.4 ст.376 Кодекса налоговой базой для них признается среднегодовая стоимость имущества, т.е. средняя за календарный год, а не за период фактического нахождения актива на балансе организации. Из этого вытекает, что в расчете налоговой базы принимается общее количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, но не число месяцев с момента принятия имущества к бухгалтерскому учету и до его выбытия.
         

Комментарий к статье 376.
Порядок определения налоговой базы

    Нормативное содержание ст.376 Кодекса раскрыто нами в комментарии к ст.375 НК РФ.
    

Комментарий к статье 377.
Особенности определения налоговой базы в рамках договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности)

    § 1. Характеристика договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Гражданско-правовой статус вкладов и общего имущества товарищей
    
    1. В связи с тем, что положения ст.377 Кодекса используют термины "договор простого товарищества (договор о совместной деятельности)", "общее имущество товарищей" и посвящены особенностям определения налоговой базы участников обозначенного гражданского правоотношения, целесообразно дать краткую характеристику названного договора и гражданско-правого статуса вкладов и общего имущества товарищей.
    
    2. Главой 55 ГК РФ договор простого товарищества закреплен как самостоятельный вид гражданско-правового договора.
    
    В силу п.1 ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности; далее в тексте - договор простого  товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
    
    Участниками договора простого товарищества, заключенного не в целях извлечения прибыли, могут быть любые субъекты гражданского права, включая граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, некоммерческие организации и публично-правовые образования (РФ, субъекты РФ и муниципальные образования).
    
    Участниками договора простого товарищества, заключенного в целях извлечения прибыли, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
    
    В нашем случае участниками договора простого товарищества - плательщиками налога на имущество организаций - могут выступать российские и (или) иностранные организации. Если же в договоре участвуют некоммерческие организации, цель его заключения не может быть связана с извлечением прибыли.
    
    Договор простого товарищества характеризуется следующим:
    
    1) договор простого товарищества признается консенсуальным, т.е. порождающим гражданские права и обязанности с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям договора;
    
    2) договор простого товарищества - это многосторонний договор, предполагающий наличие двух или более участников;
    

    3) договор простого товарищества является взаимным договором, в рамках которого участник имеет субъективные гражданские права и несет юридические обязанности, корреспондирующие юридическим обязанностям и субъективным гражданским правам другой стороны соответственно;
    
    4) договор простого товарищества - это сделка, которая исполняется участниками к взаимной выгоде и в пользу всех товарищей*. Применительно к договорам простого товарищества, заключенным не в целях извлечения прибыли, категория "выгода" должна пониматься в качестве достижения всеми участниками общей правомерной цели.
________________
    * Вместе с тем судебно-арбитражная практика исходит из отсутствия у договора простого товарищества черты возмездности. В частности, в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 августа 2000 года N 7274/99 (Вестник ВАС РФ. 2000. N 11. С.42-43) и от 19 декабря 2000 года N 3126/00 (Вестник ВАС РФ. 2001. N 6. С.40-42) подчеркнута особенность договора простого товарищества, заключающаяся в том, что у сторон по договору имеется обязанность соединить вклады и совместно действовать, но отсутствуют обязательства по передаче чего-либо одним товарищем другому в собственность за предоставленное встречное удовлетворение.

    
    Договор простого товарищества отвечает следующим главным признакам*:
________________
    * Подробнее об этом см.: Гражданское право: учеб.: в 2 т. - 2-е изд., перераб. и доп./ отв.ред. проф. Е.А.Суханов. М: Изд-во БЕК, 2002. Т. II. Полутом 2. С.304-327.

    
    а) участники упомянутого договора преследуют единую (общую) цель, которая выступает таковой в отношении каждого отдельного товарища и всех товарищей вместе. Другими словами, договор простого товарищества не опосредует деятельность участников, если цель одного - получение денежных средств за выполненные работы, а другого - последующая имущественная выгода от продажи овеществленного результата работ по цене, покрывающей затраты на его создание. При отсутствии у участников договора простого товарищества единой (общей) цели, такой договор может быть признан судом ничтожным как притворный с применением к сделке, которую стороны действительно имели в виду, соответствующих правил гражданского законодательства;
    
    б) участники договора простого товарищества совершают определенные этим договором действия, необходимые для достижения общей цели;
    

    в) участники договора простого товарищества формируют за счет вкладов имущество, составляющее общее имущество товарищей, которое признается их общей долевой собственностью, если иное не установлено федеральным законом или договором либо не вытекает из существа обязательства;
    
    г) участники договора простого товарищества несут бремя расходов и убытков в связи с осуществлением действий, направленных на достижение общей цели;
    
    д) участники договора простого товарищества распределяют между собой полученные результаты совместной деятельности.
    
    Для целей настоящего комментария нам безразличны элементы договора простого товарищества, за исключением гражданско-правового статуса вкладов и общего имущества товарищей.
    
    3. В силу п.1 ст.1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
    
    Таким образом, вклад товарища в общее дело может иметь как имущественную, так и неимущественную формы.
    
    Применительно к налогу на имущество организаций признается объектом налогообложения только такой вклад товарища, который:
    
    1) является движимым или недвижимым имуществом, подлежащим принятию к учету в качестве объекта основных средств - в отношении российской организации и иностранной организации, деятельность которой на территории России образует постоянное представительство в значении ст.306 Кодекса;
    
    2) выступает объектом недвижимости - в отношении иностранной организации, не осуществляющей в России деятельности через постоянное представительство, либо недвижимость которой не относится к ее постоянному представительству в значении ст.306 НК РФ.
    
    Любой иной вклад товарища (включая профессиональные и другие знания, навыки и умения, деловую репутацию и деловые связи) не  принимается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций.
    
    4. Общее имущество товарищей состоит из имущественных вкладов, внесенных ими в общее дело, произведенной в результате совместной деятельности продукции, полученных плодов и доходов.
    
    Если иное не предусмотрено федеральным законом, договором простого товарищества или не следует из существа обязательства, общее имущество товарищей принадлежит им на праве общей долевой собственности.
    

    Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах товарищества и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей*.
________________
    * По мнению автора, общее имущество, сформированное за счет имущества, не принадлежавшего товарищам на праве собственности, их долевой собственности не составляет. Сама возможность внесения названного имущества в качестве вклада участника простого товарищества, а также его судьба при разделе общего имущества товарищей должна определяться с учетом титула владения участника договора, внесшего такое имущество как вклад в общее дело. Мы полагаем, что имущество, не принадлежащее товарищу на праве собственности, может быть внесено в качестве вклада на условиях общего владения и (или) пользования им всеми товарищами с обязательным возвращением этого имущества предоставившему товарищу при прекращении договора (абз.1 п.2 ст.1050 ГК РФ).

    
    § 2. Порядок формирования налоговой базы в отношении вкладов товарищей, признающихся объектами налогообложения
    
    1. Пунктом 1 ст.377 Кодекса закреплены специальные правила формирования налоговой базы в отношении имущества, переданного товарищами в общее дело (вклада) и признающегося объектом налогообложения. При этом общее имущество товарищей, составляющее их вклады в общее дело и имущество, приобретенное (созданное) в процессе исполнения договора, имеют различный режим налогообложения, так как иной вывод не следует из п.1 ст.377 НК РФ.
    
    Для верного понимания нормы п.1 ст.377 Кодекса важно рассмотреть закрепленные в ней специальные положения в отношении вкладов товарищей в общее дело и имущества, приобретенного (созданного) при исполнении упомянутого договора, раздельно.
    
    2. Анализируемые специальные правила п.1 ст.377 НК РФ не принимают во внимание гражданско-правовой статус вклада товарища: вклад, внесенный в общее дело, уже не составляет имущества только налогоплательщика, но принадлежит на праве общей долевой собственности и иным товарищам.
    
    Таким образом, разделение в п.1 ст.377 Кодекса общего имущества товарищей для целей налогообложения на вклады и другие вещи, приобретенные (созданные) в ходе исполнения договора, с допущением уплаты налога пропорционально стоимости вклада только для последней категории общего имущества, означает, что каждый налогоплательщик - участник договора простого товарищества - уплачивает налог на имущество со стоимости своего вклада без вычета из нее доли другого участника.
    

    Следовательно, налоговую базу по вкладам в общее дело участников договора простого товарищества составит:
    
    1) среднегодовая (средняя) остаточная стоимость движимых и недвижимых вещей, подлежавших бухгалтерскому учету как объекты основных средств*, - для российских организаций, иностранных организаций, осуществляющих в России деятельность через постоянные представительства в значении ст.306 НК РФ;
________________
    * Стоимость объектов основных средств, не подлежащих амортизации по правилам бухгалтерского учета, устанавливается для расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества в соответствии с абз.3 п.1 ст.375 Кодекса.

   
    2) инвентаризационная стоимость недвижимости на 1 января года, являющегося налоговым периодом, - для иностранных организаций, не осуществляющих в России деятельности через постоянные представительства в значении ст.306 Кодекса, которым недвижимость принадлежит на праве собственности.
    
    3. Необоснованность дифференциации законодателем общего имущества товарищей на вклады и иные вещи, приобретенные (созданные) в процессе исполнения договора, вытекающая из п.1 ст.377 НК РФ, очевидна в следующем примере.
    
    В качестве вклада в общее имущество одним из товарищей передан объект недвижимости. Переход недвижимости, принадлежащей ранее товарищу на праве собственности, в общую долевую собственность товарищей подлежит государственной регистрации в соответствии с Законом о регистрации недвижимости*, если иное не предусмотрено федеральным законом, договором простого товарищества или не следует из существа обязательства.
________________
    * См. об этом, в частности: п.18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 февраля 2001 года N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Вестник ВАС РФ. 2001. N 4 С.32-33).

    
    В этом случае товарищ, внесший недвижимость как вклад, становится сособственником, имеющим равную долю с другими товарищами в праве общей собственности на данную недвижимость. Даже по правилам ПБУ 6/01 и Методических указаний по основным средствам, которые применялись без изъятий, если бы отсутствовала специфика учета при исполнении договора простого товарищества*, имущество, находящееся в общей собственности, принимается к учету пропорционально доле каждого из сособственников.
________________
    * По вопросу о бухгалтерском учете общего имущества товарищей см., в частности: Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденное приказом Минфина России от 24 ноября 2003 года N 105н // РГ. 2004. N 13. 28 янв.

    
    Однако в силу п.1 ст.377 НК РФ объект налогообложения у товарища, внесшего в качестве вклада недвижимое имущество, составит вся принимаемая для расчета налоговой базы стоимость (остаточная среднегодовая (средняя) или инвентаризационная) недвижимости, т.е. без вычета стоимости, пропорциональной доле другого товарища в праве общей собственности на указанный объект.
    
    Еще раз отметим, что раскрытое разделение налогообложения вкладов и иных, составляющих общее имущество товарищей, вещей необоснованно. Вместе с тем до момента внесения изменений и дополнений в п.1 ст.377 Кодекса, устраняющих обозначенный недостаток, предписания названной нормы позволяют сделать один вывод: только имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, подлежит налогообложению пропорционально стоимости вклада товарища в общее дело.
    
    § 3. Порядок формирования налоговой базы в отношении имущества товарищей, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности и признающегося объектом налогообложения
    
    1. Для формирования налоговой базы в отношении имущества товарищей, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности и признающегося объектом налогообложения, принимается:
    
    а) среднегодовая (средняя) остаточная стоимость движимых и недвижимых вещей, подлежащих бухгалтерскому учету как объекты основных средств*, пропорциональная стоимости вклада товарища в общее дело, - для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих в России деятельность через постоянные представительства в значении ст.306 НК РФ;
________________
    * Стоимость объектов основных средств, не подлежащих амортизации по правилам бухгалтерского учета, устанавливается для расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества в соответствии с абз.3 п.1 ст.375 Кодекса.

   
    б) инвентаризационная стоимость недвижимости на 1 января года, являющегося налоговым периодом, пропорциональная стоимости вклада товарища в общее дело, - для иностранных организаций, не осуществляющих в России деятельности через постоянные представительства в значении ст.306 Кодекса, которым недвижимость (как товарищу) принадлежит на праве общей долевой собственности.
    
    2. Согласно п.2 ст.1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарищей производится по соглашению между товарищами.
    

    § 4. Обязанности лица, осуществляющего учет общего имущества товарищей, в целях формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций
    
    1. В соответствии с п.2 ст.377 Кодекса лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества:
    
    а) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода;
    
    б) сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей*;
________________
    * Требование законодателя о сообщении каждому участнику сведений о его доле непонятно: на момент заключения договора простого товарищества размер доли каждого из участников в общем имуществе товарищей уже известен и не подлежит изменению, если иное не будет предусмотрено соглашением сторон. Поэтому участнику товарищества целесообразно знать лишь о соответствующей его доле стоимости общего имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, с той оговоркой, что упомянутая стоимость еще не составляет налоговой базы по налогу на имущество организаций.

    
    в) иные сведения, необходимые для определения налоговой базы, которыми могут быть только среднегодовая (средняя) или инвентаризационная стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, пропорциональная стоимости вклада товарища в общее дело*.
________________
    * Возложение п.2 ст.377 Кодекса на товарища, ведущего учет общего имущества, обязанности сообщать все сведения, необходимые для определения налоговой базы, может перекладывать проблему установления инвентаризационной стоимости недвижимости на 1 января года, являющегося объектом налогообложения, с иностранной организации на упомянутого товарища. Однако неисполнение или ненадлежащее исполнение товарищем названной обязанности (несообщение или неверное сообщение инвентаризационной стоимости недвижимости) не освобождает иностранную организацию от обязанности уплатить недоимку по налогу, пени и налоговые санкции.

    

    Обращает на себя внимание то, что буквальное толкование п.2 ст.377 Кодекса позволяет сделать вывод об отсутствии у лица, ведущего учет общего имущества товарищей, обязанности сообщать перечисленные сведения за рамками сроков, исчисляемых по окончании отчетных периодов. Другими словами, в текущем году уже после 20 октября упомянутое лицо не несет обязанностей, возлагаемых п.2 ст.377 НК РФ, поскольку последним отчетным периодом по налогу признаются девять месяцев календарного года (п.2 ст.379 Кодекса). Данный вывод подчеркивает дефект п.2 ст.377 Кодекса особенно ярко, если допустить, что отчетные периоды по налогу законодателем субъекта РФ на основании п.3 ст.379 НК РФ вообще не установлены.
    
    Очевидно, что не исключаемое п.2 ст.377 Кодекса прекращение обязанности товарища, ведущего учет общего имущества, сообщать сведения, необходимые для определения налоговой базы, препятствует налогоплательщикам - другим участникам договора - своевременно и в полном объеме исчислить и уплатить налог. Это обстоятельство, как и положения п.1 комментируемой статьи, в очередной раз можно отнести к ошибке законодателя, устранить которую (до внесения изменений и дополнений в п.2 ст.377 НК РФ) можно, определив исчерпывающим образом обязанности товарища, осуществляющего учет общего имущества, в договоре о совместной деятельности.
    
    2. Особо подчеркнем, что товарищ, уполномоченный осуществлять учет общего имущества, не является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и перечислить соответствующий налог в региональный бюджет, подлежащий уплате другими товарищами, за счет общих доходов, поступающих от совместной деятельности.
    
    Таким образом, каждый из участников по договору простого товарищества самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога на имущество организаций в соответствии с положениями главы 30 НК РФ и с учетом раскрытых выше особенностей.
    
    Здесь же заметим, что неисполнение или ненадлежащее исполнение товарищем, ведущим учет общего имущества, обязанностей, закрепленных в п.2 ст.377 Кодекса, не означает привлечения этого товарища к налоговой ответственности, равно как и не освобождает других товарищей от обязанности нести неблагоприятные последствия в сфере налоговых правоотношений (уплатить пени, а также налоговую санкцию), обусловленные поведением указанного товарища.
    
    Имущественное выражение упомянутых неблагоприятных последствий (суммы пеней и штрафа) составят убытки соответствующих товарищей, которые могут быть взысканы ими в судебном порядке*.
________________
    * При оценке судебных перспектив спора о взыскании соответствующих убытков с товарища, которому был поручен учет общего имущества, рекомендуем принять во внимание позицию, выраженную в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 декабря 2002 года N 4756/00 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 4. С.66-68) и от 24 декабря 2002 года N 5223/01 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 5. С.27-29).

Комментарий к статье 378.
Особенности налогообложения имущества, переданного
в доверительное управление

    § 1. Общая характеристика договора доверительного управления имуществом
    
    1. Как и в рамках комментария к ст.377 НК РФ, целесообразно остановиться на отдельных гражданско-правовых аспектах регулирования доверительного управления имуществом, имеющих отношение к налогообложению в соответствии с главой 30 Кодекса.
    
    2. Согласно абз.1 п.1 ст.1012 ГК РФ по договору управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя)*. Следует заметить, что в отличие от института "доверительной собственности (траста)", существующего в англо-саксонской правовой семье, отечественное законодательство исходит из  наличия между сторонами упомянутого договора только обязательственных отношений, а не вещных, в связи с чем абз.2 п.1 ст.1012 ГК РФ прямо исключается переход права собственности на имущество, выступающее объектом управления, к доверительному управляющему.
________________
    * Как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 года N 5861/02 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 3. С.69-70), договор доверительного управления - это реальный договор, т.е. предполагающий возникновение гражданских прав и обязанностей не ранее передачи имущества учредителем управления доверительному управляющему.

    
    Суть договора доверительного управления имуществом заключается в том, что он придает правовую форму отношениям по управлению чужим имуществом. Содержанием названного управления выступает совершение доверительным управляющим с этим имуществом любых юридических и фактических действий в интересах выгодоприобретателя, характер которых определяется договором доверительного управления.
    
    Субъектами договора доверительного управления имуществом признаются учредитель управления и доверительный управляющий.
    
    Применительно к рассматриваемым вопросам обложения налогом на имущество организаций учредителем управления выступает российская или иностранная организация - собственник имущества.
    
    Доверительным управляющим (с учетом того, что учредителем управления выступает организация, и это управление не возникает по основаниям, предусмотренным законом) может быть только индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением государственного или муниципального унитарного предприятия.
    

    Объектами доверительного управления являются (ст.1013 ГК РФ):
    
    1) предприятия и другие имущественные комплексы;
    
    2) недвижимость;
    
    3) ценные бумаги;
    
    4) права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами;
    
    5) исключительные права;
    
    6) другое имущество.
    
    Объектом налогообложения может быть только имущество, переданное в доверительное управление, которое принято к бухгалтерскому учету налогоплательщика как основное средство либо недвижимость на территории России, принадлежащая иностранной организации на праве собственности. В этой связи подчеркнем, что вещи могут поступать в доверительное управление лишь при условии, что они являются индивидуально определенными, т.е. обладают только им присущими признаками, позволяющими выделить их из неограниченного числа иных вещей того же рода и качества.
    
    § 2. Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление
    
    1. Основными особенностями налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, являются:
    
    1) объект налогообложения составляет не любое имущество, переданное по договору в доверительное управление, а только:
    
    а) движимые и недвижимые вещи, принятые к бухгалтерскому учету учредителем доверительного управления как объекты основных средств применительно к российским организациям и иностранным организациям, деятельность которых на территории РФ образует постоянное представительство в значении ст.306 Кодекса;
    
    б) недвижимость на территории России - в отношении иностранных организаций, не осуществляющих в России деятельности через постоянные представительства;
    
    2) плательщиком налога на имущество организаций признается собственник имущества - российская или иностранная организация - независимо от того обстоятельства, что в силу абз.1 п.1 ст.1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления и отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, который ведет по нему самостоятельный учет*.
________________
    * По вопросу о порядке учета объекта управления подробнее см.: Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина России от 28 ноября 2001 года N 97н (с последующими изменениями и дополнениями) // РГ. 2001. N 255. 30 дек.
    

    2. Раскрытые в п.1 настоящего параграфа особенности налогообложения при существовании отношений доверительного управления имуществом по своей сути не выходят за рамки нормативного содержания главы 30 Кодекса и не позволяют ответить на вопрос, который в упомянутой главе НК РФ не решен. Суть этого вопроса состоит в том, что в ходе исполнения договора доверительного управления имуществом в состав вещей, переданных в управление, может быть включено новое имущество, относящееся к объекту налогообложения в соответствии с главой 30 Кодекса. В этой ситуации налогоплательщиком признается все тот же учредитель доверительного управления.
    
    Вместе с тем для исполнения обязанности налогоплательщика необходимы хотя бы сведения о первоначальной стоимости имущества. Применительно к иностранной организации, не осуществляющей в России деятельности через постоянное представительство, нужны вообще сведения не о первоначальной стоимости недвижимости, а о ее инвентаризационной оценке в значении п.2 ст.375 и п.5 ст.376 НК РФ. При этом объект налогообложения для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих в России деятельность через постоянные представительства, возникает безотносительно к тому, что движимое и недвижимое имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, не принято к бухгалтерскому учету налогоплательщика как основное средство: в силу прямого указания ст.378 Кодекса обязанность уплачивать налог возникает в силу самого факта поступления имущества, относящегося в соответствии с законодательством РФ к объектам основных средств, к доверительному управляющему в связи с исполнением соответствующего договора. Применительно к этому имуществу налогоплательщик и не может осуществить его бухгалтерский учет, так как до момента прекращения договора доверительного управления оно учитывается на отдельном балансе у доверительного управляющего.
    
    Однако по вопросу, связанному со сведениями о стоимости имущества для формирования налоговой базы, очевидного решения из ст.378 Кодекса не вытекает.
    
    В отличие от правил, относящихся к особенностям налогообложения имущества в рамках договора простого товарищества, законодатель не возложил на доверительного управляющего обязанности сообщать налогоплательщику (учредителю доверительного управления) необходимые сведения для правильного формирования налоговой базы, исчисления и своевременной уплаты налога.
    

Комментарий к статье 379.
Налоговый период. Отчетный период

    § 1. Налоговый и отчетные периоды по налогу на имущество организаций
    
    1. В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговым периодом признается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период по налогу на имущество организаций, закрепленный п.1 ст.379 Кодекса, совпадает с общим налоговым периодом, существующим в налогом праве, - календарным годом (периодом времени с 1 января по 31 декабря включительно).
    
    Вместе с тем необходимо помнить, что пп.2 и 3 ст.55 НК РФ установлены специальные правила о налоговых периодах, равных календарному году, а именно:
    
    1) если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года;
    
    2) при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания;
    
    3) если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);
    
    4) если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);
    
    5) если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше 1 января календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
    
    Раскрытые нами правила пп.2 и 3 ст.55 Кодекса применяются к налоговому периоду по налогу на имущество организаций с учетом следующих особенностей:
    
    а) для иностранных организаций, осуществляющих в России деятельность через постоянные представительства, налоговые периоды (в случае начала или прекращения упомянутой деятельности в течение календарного года) должны устанавливаться исходя из момента начала и прекращения деятельности постоянного представительства указанной организации. Об определении моментов начала и прекращения деятельности постоянного представительства иностранной организации см. п.3 комментария к ст.306 НК РФ;
    
    б) день создания, реорганизации или ликвидации российской организации устанавливается в соответствии с Законом о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и является днем внесения налоговыми органами соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц;
    
    в) положения об изменении налогового периода в случае реорганизации налогоплательщика не применяются к реорганизации в форме выделения или присоединения - организация, из которой выделяется либо к которой присоединяются одна или несколько других организаций, уплачивает налог на прибыль по окончании налогового периода, равного календарному году.
    
    При этом, как мы уже отмечали в п.3 § 3 комментария к ст.375 НК РФ, изменение для российской организации и иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, налогового периода по налогу на имущество в соответствии со ст.55 Кодекса не изменяет общего порядка исчисления налога, установленного главой 30 НК РФ.
    
    2. Согласно п.1 ст.55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи по налогу.
    
    В соответствии с п.2 ст.379 НК РФ отчетными периодами по налогу на имущество организаций в течение календарного года будут:
    
    1) первый квартал - период с 1 января по 31 марта включительно;
    
    2) полугодие - с 1 января по 30 июня включительно;
    
    3) девять месяцев - с 1 января по 30 сентября включительно.
    
    В соответствии с пп.2, 4 и 5 ст.382, а также п.2 ст.383 Кодекса по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество организаций, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное.
    
    Следует принимать во внимание, что авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, формируемой исходя из реальных результатов экономической деятельности организации за данный отчетный период (среднегодовой (средней) стоимости объектов основных средств или инвентаризационной стоимости недвижимости), и, следовательно, нарушение сроков уплаты этих авансовых платежей влечет взыскание пеней по правилам ст.75 НК РФ.
    
    § 2. Оговорка о возможности установления налога на имущество организаций без отчетных периодов
    
    Пунктом 3 ст.379 Кодекса законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право не устанавливать отчетных периодов при введении налога на имущество.
    
    По мнению автора, положения п.3 ст.379 НК РФ не противоречат Конституции РФ в части разделения полномочий между федеральными и региональными органами государственной власти в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку реализация упомянутого права фактически улучшит положение налогоплательщика в соответствующем регионе: отсутствие отчетного периода по налогу на имущество исключает уплату авансовых платежей и представление налоговых расчетов по этим же платежам, а также исполнение еще ряда обязанностей.
    

Комментарий к статье 380.
Налоговая ставка

    § 1. Общая характеристика налоговой ставки по налогу на имущество организаций
    
    1. Согласно п.1 ст.53 Кодекса налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    В соответствии с п.2 ст.53 НК РФ налоговые ставки по региональным налогам устанавливаются законами субъектов РФ в пределах, закрепленных Кодексом.
    
    Как мы уже отметили выше, предельное значение налоговой ставки по региональному налогу должно обязательно определяться в федеральном законе; при этом на порядок установления налоговой ставки (как существенного элемента обложения региональным налогом) в полном объеме распространяются критерии законности установления региональных налогов, рассмотренные нами в  § 2 комментария к ст.372 НК РФ.
    
    2. Целесообразно также остановиться на одной из особенностей правового регулирования налога на имущество организаций, существующей с 1 января 2004 года.
    
    До указанной даты ч.4 ст.6 Закона о налоге на имущество предприятий предусматривалось, что при отсутствии решений законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ об установлении конкретных ставок налога на имущество применяется максимальная ставка налога.
    
    После 1 января 2004 года такой порядок взимания налога на имущество невозможен: для возложения на организации обязанности уплачивать указанный налог законодатель субъекта РФ должен его установить и ввести, т.е., в частности, однозначно установить размер налоговой ставки в пределах, закрепленных п.1 ст.380 Кодекса.
    
    Федеральный закон от 11 ноября 2003 года N 139-ФЗ "О внесении дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" официально опубликован 15 ноября 2003 года в "Парламентской газете" N 212.
    
    Для установления и введения налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 Кодекса с 1 января 2004 года необходимо, чтобы соответствующий закон субъекта РФ был официально опубликован не позднее 30 ноября 2003 года.
    

    Очевидно, что многие законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ не смогут в эти краткие сроки принять региональные законы о налоге на имущество организаций, которые предусматривали бы и новые ставки налога.
    
    Одновременно с 1 января 2004 года утрачивает силу Закон о налоге на имущество предприятий, что исключает взимание налога в соответствии с данным Законом в принципе.
    
    Из этого следует вопрос: какие правовые последствия наступают, если закон субъекта РФ об установлении налога на имущество организаций будет введен в действие с нарушением требований п.1 ст.5 НК РФ?
    
    С юридической точки зрения, главное правовое последствие должно быть следующим: обязанность уплачивать на территории соответствующего субъекта РФ налог на имущество организаций, введенный с нарушением требований п.1 ст.5 Кодекса, возникает у налогоплательщика не ранее истечения сроков, исчисленных в соответствии с названной нормой НК РФ. Это означает, что во многих субъектах РФ будут отсутствовать правовые основания для взимания налога на имущество организаций в течение всего 2004 года.
    
    По известным причинам, данное обстоятельство не будет способствовать формированию доходной части регионального бюджета и адекватному финансовому обеспечению деятельности органов государственной власти субъекта РФ.
    
    В этой связи наиболее вероятно другое последствие нарушения требований п.1 ст.5 НК РФ, которое не отвечает ни буквальному толкованию, ни системному смыслу правил о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, но соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 8 апреля 2003 года N 159-О "По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения статьи 10 Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах": региональный закон об установлении налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 Кодекса будет признаваться надлежащим образом вступившим в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
    
    § 2. Оговорка о дифференцированных ставках налога
    

    Пунктом 2 ст.380 Кодекса законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Это означает, что налог на имущество может взиматься не по одной общей ставке, а уплачиваться по нескольким ставкам, каждая из которых не должна превышать 2,2%.
    
    По своему назначению дифференцированная налоговая ставка должна быть меньше общей ставки, предусмотренной в соответствующем законе субъекта РФ о налоге на имущество организаций, и адресованной всем и каждому налогоплательщику. Поэтому дифференцированную налоговую ставку следует рассматривать как разновидность налоговой льготы, т.е. предоставленного отдельной категории налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включающего возможность уплачивать налог в меньшем размере (абз.1 п.1 ст.56 НК РФ).
    
    Из этого следует, что на дифференцированные ставки по налогу на имущество организаций распространяются требования абз.2 п.1 ст.56 Кодекса о недопустимости индивидуального характера оснований, порядка и условий применения налоговых льгот.
    

Комментарий к статье 381.
Налоговые льготы

    § 1. Соотношение правил главы 30 НК РФ о налоговых льготах
    
    1. В соответствии с абз.1 п.1 ст.56 Кодекса льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере.
    
    Из этой легальной дефиниции следует, что статус налоговой льготы по определенному налогу имеет любое преимущество, предоставляемое одной категории налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, даже если подобное преимущество и не влечет возможности не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
    
    Еще раз напомним читателям, что в соответствии с разъяснениями абз.2 п.15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до момента введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса арбитражным судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в каком законодательном акте они содержатся: связанном или не связанном в целом с вопросами налогообложения*.
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С.8. Вместе с тем данное разъяснение не распространяется на ситуации, когда соответствующая глава Кодекса уже принята, но в других законах, изданных до введения в действие этой главы, налоговые льготы сохранены. В данном случае налоговые льготы, содержащиеся в иных законах, подлежат применению, только если глава НК РФ и (или) Федеральный закон о введении ее в действие допускают использование ранее существовавших льгот, о чем см., в частности: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2004 года N 2487/04 (Вестник ВАС РФ. 2004. N 10. С.41-43).

    
    2. Глава 30 Кодекса включает несколько правил о льготах по налогу на имущество организаций, а также об имуществе, не признающемся объектом налогообложения. Представляется целесообразным обратить внимание читателей на соотношение:
    
    1) абзаца 2 п.2 ст.372, п.2 ст.380 Кодекса (с одной стороны) и ст.381 НК РФ (с другой);
    

    2) абзаца 2 п.2 ст.372, п.2 ст.380, ст.381 Кодекса (с одной стороны) и п.4 ст.374 НК РФ (с другой).
    
    Как мы уже отмечали это выше, абз.2 п.2 ст.372 Кодекса законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право устанавливать налоговые льготы по налогу на имущество и основания для их использования налогоплательщиками. Пунктом 2 ст.380 НК РФ этим же органам государственной власти субъектов РФ разрешается устанавливать дифференцированные ставки налога на имущество в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) объектов налогообложения, что по своему юридическому смыслу также представляет собой право вводить налоговые льготы. При этом ни абз.2 п.2 ст.372, ни п.2 ст.380 НК РФ не связывают право законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ вводить налоговые льготы только в отношении имущества, перечисленного в ст.381 Кодекса.
    
    Из этого следует вопрос: как соотносится право законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ предусмотреть льготу по налогу на имущество организаций с ограниченным и исчерпывающим по своему содержанию перечнем налоговых льгот, закрепленным ст.381 НК РФ?
    
    По нашему мнению, налоговые льготы, предусмотренные ст.381 Кодекса, распространяются на все категории налогоплательщиков, которые могут реализовывать право на их использование на территории всех субъектов РФ. Другими словами, льготы, поименованные в ст.381 НК РФ, применяются на территории всех субъектов РФ, установивших налог на имущество организаций, независимо от решения законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ. При этом региональным законом о введении налога на имущество организаций право налогоплательщиков использовать льготы, предоставленные ст.381 Кодекса, не может быть ограничено.
    
    Таким образом, льготы, перечисленные в ст.381 НК РФ, условно можно назвать "константными", т.е. подлежащими применению в каждом регионе, где установлен и введен налог на имущество организаций, независимо от решения соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ.
    
    Положения абз.2 п.2 ст.372 и п.2 ст.380 Кодекса предоставляют законодателю субъекта РФ право установить дополнительные, не содержащиеся в ст.381 НК РФ, налоговые льготы, которые будут действовать только на территории соответствующего субъекта РФ и в отношении определенной региональным законодателем категории налогоплательщиков и (или) объектов налогообложения*.
________________
    * В частности, раскрытый вывод нe был учтен в протесте прокурора Санкт-Петербурга от 11 июня 2004 года N 7-159-04 на Закон Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 года N 684-96 "О налоге на имущество организаций" (с последующими изменениями и дополнениями), указавшего на исчерпывающий перечень налоговых льгот, закрепленный ст.381 НК РФ, и отсутствие у регионального законодателя права расширять данный перечень.
    Постановлением Законодательного Собрания Санкт-Петербурга от 30 июня 2004 года N 395 названный протест прокурора Санкт-Петербурга признан необоснованным.

    
    Следовательно, перечень налоговых льгот, действующий в каждом конкретном регионе, может быть равным ст.381 Кодекса или превышающим нормативный объем этой статьи, но никогда не меньше перечня, закрепленного ст.381 Кодекса.
    
    Напомним, что п.4 ст.374 НК РФ отдельное имущество не признается объектом налогообложения.
    
    Следует принять во внимание, что упомянутая норма не касается налоговых льгот: налоговая льгота распространяется на имущество, являющееся объектом налогообложения, но по дискреционному усмотрению законодателя не влекущее возникновение обязанности уплачивать региональный налог. Норма п.4 ст.374 Кодекса не предоставляет налоговой льготы, а исключает из категории налогоплательщиков титульных владельцев перечисленного в ней имущества. При этом каждый из титульных владельцев этого имущества не имеет никаких преимуществ по сравнению с другой категорией титульных владельцев подобного имущества: как первые, так и вторые не имеют статуса плательщиков налога, что в свою очередь свидетельствует о нераспространении правила п.4 ст.374 Кодекса на налоговые льготы.
    
    Таким образом, содержание абз.2 п.2 ст.372, п.2 ст.380 и ст.381 НК РФ (с одной стороны) и п.4 ст.374 Кодекса (с другой) не составляют нормативного единства в части регулирования льгот по налогу на имущество организаций.
    
    Данное обстоятельство еще раз подчеркивает актуальность формирования у каждого читателя четкого и законченного представления о сути юридического режима налоговых льгот, существующего в законодательстве о налогах и сборах.
    
    § 2. Общая характеристика юридического режима налоговых льгот
    
    1. Юридический режим налоговых льгот - это совокупность закрепленных законодательством о налогах и сборах условий, определяющих порядок правомерного использования налогоплательщиком любых преимуществ по соответствующему федеральному, региональному или местному налогу, включая право не уплачивать упомянутый налог либо уплачивать его в меньшем размере.
    
    2. Законодательство о налогах и сборах, Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ исходят из признания в качестве составляющих юридического режима налоговых льгот следующих правил:
    
    1) льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п.1 ст.17 НК РФ. По смыслу п.2 ст.17 НК РФ, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях. Поскольку установление льгот не является обязательным при определении существенных элементов налога, отсутствие таких льгот для других категорий плательщиков не влияет на оценку законности установления налога, если использование льготы только одной категорией плательщиков не имеет формы налоговой дискриминации (абз.4 п.4 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 года N 37-О "По жалобе Кривихина С.В. на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации"*; абз.6 и 7 п.3 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 года N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации"**;
________________
    * РГ. 2002. N 89. 22 мая.
    

    ** Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 1.
          
         
    2) если налоговая льгота направлена на регулирование налоговых отношений в связи с получением и передачей имущественных прав посредством гражданско-правового договора определенного вида, то на отношения получения и передачи имущественных прав по иным основаниям налоговая льгота не распространяется (п.6 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 года N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой ЗАО "Конфетти" и гражданки И.В.Савченко"*);
________________
    * РГ. 2000. N 82-83. 27 апр.
    
         
    3) налогоплательщик вправе пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами. Право налогоплательщика на использование налоговой льготы может быть также ограничено лишь законом. При этом налогоплательщик обязан использовать льготу в строгом соответствии с законом (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 февраля 1999 года N 4937/98*, от 6 июня 2000 года N 8924/99**, от 11 сентября 2001 года N 7768/00***, от 4 сентября 2001 года N 10039/00****;
________________
    * Вестник ВАС РФ. 1999. N 6. С.9-10.
    
    ** Вестник ВАС РФ. 2000. N 9. С.6-8.
    
    *** Вестник ВАС РФ. 2001. N 12. С.7-8.
    
    **** Вестник ВАС РФ. 2002. N 1. С.16-18.
    
         
    4) арбитражные суды при оценке правомерности использования налоговой льготы должны учитывать, что:
    
    а) подобный вопрос рассматривается в свете всех обстоятельств дела, включая оценку гражданско-правовых действий налогоплательщика, влекущих налоговые последствия (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 июня 2002 года N 11654/01* и от 9 июля 2002 года N 58/02**;
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2002. N 10. С.23-25
    
    ** Вестник ВАС РФ. 2002. N 10. С.29-30.
  
    
    б) до момента введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены (связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения) (абз.2 п.15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ");
    
    в) факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. При этом право налогоплательщика на использование налоговой льготы не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона (абз.2 п.16 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*; постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 1998 года N 3501/98**;
________________
    * Специальное приложение к Вестнику ВАС РФ. 2001. N 1. С.144.
    

    ** Вестник ВАС РФ. 1999. N 2. С. 21-25.
    
        
    г) основания для применения п.7 ст.3 НК РФ отсутствуют, если условия для использования налоговой льготы непротиворечиво установлены законодательством о налогах и сборах, и участники спора усматривают неясность акта законодательства о налогах и сборах не в характере действий, которые необходимо совершить для реализации права на льготу, а в реальной возможности или невозможности совершения этих действий налогоплательщиком. При установлении объективной неспособности налогоплательщика подтвердить правомерность использования льготы документами, определенными Кодексом, арбитражный суд оказывает содействие в получении необходимых доказательств или истребует соответствующее доказательство в порядке ст.66 и 135 АПК РФ (абз.5 п.2.1 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 года N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис"*; постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 августа 2002 года N 11351/01** и от 21 января 2003 года N 9915/02***);
________________
    * РГ. 2003. N 150. 29 июля.
    
    ** Вестник ВАС РФ. 2002. N 12. С.5-6.
    
    *** Вестник ВАС РФ. 2003. N 6. С.18-19.
    
      
    д) правило п.7 ст.3 Кодекса о толковании всех неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков применяется в отношении налоговых льгот, если участники налогового спора придерживаются различного толкования соответствующей нормы, и содержание этой нормы дает основания для ее различного толкования (абз.2 п.4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 апреля 2003 года N 719/03)*;
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2003. N 10. С.9-11.

    
    е) бремя доказывания правомерности использования налоговой льготы возлагается на налогоплательщика; при этом налогоплательщик вправе ссылаться только на те средства доказывания, которые установлены законом (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 января 2003 года N 6163/02*, от 4 февраля 2003 года N 11851/01** и от 11 февраля 2003 года N 9872/02*);
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2003 N 7 С.10-12.
    
    ** Вестник ВАС РФ. 2003 N 7 С.16-17.
    
    *** Вестник ВАС РФ. 2003 N 7 С.20-21.

    
    5) в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (абз.2 и 3 п.3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 года N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова")*.
________________
    * РГ. 2003. N 105. 3 июня.
    

   
    3. Федеральными арбитражными судами округов в развитие подхода высших судебных инстанций России к порядку использования налоговых льгот отмечается, в частности, что:
    

    1) налогоплательщик вправе использовать установленную законом налоговую льготу несмотря на отсутствие разработанного механизма ее применения (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 августа 2002 года по делу N А05-3855/02-210/22*;
________________
    * Арбитражная налоговая практика. 2002. N 11. С.51-54.

    
    2) органы местного самоуправления вправе в пределах своей компетенции предоставлять налоговые льготы за счет средств местных бюджетов. При этом органы местного самоуправления не наделены законодательством о налогах и сборах правом предоставлять льготы по федеральным налогам (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2000 года по делу N Ф04/2951-631/А03-2000*; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 октября 2002 года по делу N КА-А41/6947-02)**;
________________
    * Арбитражная налоговая практика. 2002. N 9. С.11.
    
    ** Арбитражная налоговая практика. 2003. N 7. С.14-15.

    
    3) несоблюдение условий предоставления конкретной льготы, выдвинутых законодателем, препятствует ее использованию налогоплательщиком. Расширительное же толкование условий предоставления льготы является нарушением воли законодателя, определившего условия, при которых он считает возможным и необходимым ее предоставление налогоплательщикам, исходя из политических и экономических интересов государства (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 октября 2002 года по делу N А56-14594/02 и от 17 марта 2003 года по делу N А56-36076/02)*;
________________
    * Профессиональные юридические системы . Сер. "Практика ФАС округов".

    
    4) именно на налогоплательщика возлагается обязанность по доказыванию всех обстоятельств, с которыми закон связывает предоставление налоговой льготы. При этом арбитражный суд, рассматривая дело о правомерности применения налоговой льготы, проверяет вопрос о праве налогоплательщика на ее применение в полном объеме, с учетом всех обстоятельств дела в их совокупности (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 года по делу N А56-32232/02)*.
________________
    * Профессиональные юридические системы . Сер. "Практика ФАС округов".

    
    4. Следует также помнить, что использование налоговых льгот выступает одним из способов кратковременного (текущего) налогового планирования - реализации права налогоплательщика на уменьшение суммы налога, подлежащей уплате, путем применения любых приемов, соответствующих закону.
    
    В практике налогового контроля, существовавшей до 1 января 2004 года, вопрос о правомерном использовании налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий был самым актуальным и в абсолютном большинстве случаев выступал главным фактором возникновения налогового спора.
    
    Поэтому представляется целесообразным рассмотреть каждую льготу из перечня, закрепленного ст.381 Кодекса, отдельно.
    
    § 3. Льгота в отношении организаций уголовно-исполнительной системы (п.1 ст.381 НК РФ)
    
    1. Согласно п.1 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации и учреждения уголовно-исполнительной системы в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций.
    
    Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области исполнения уголовных наказаний, является Федеральная служба исполнения наказаний (ФСИН России)*.
________________
     * Положение о Федеральной службе исполнения наказаний утверждено Указом Президента РФ от 13 октября 2004 года N 1314 (РГ. 2004. N 230. 19 окт.).

    
    2. В соответствии со ст.5 Закона РФ от 21 июля 1993 года N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы"* (с последующими изменениями и дополнениями) уголовно-исполнительная система включает в себя:
________________
    * Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 33. Ст.1316.
    
        
    1) учреждения, исполняющие наказания. В соответствии с ч.14 ст.16 Уголовно-исполнительного кодекса РФ к учреждениям, исполняющим наказания, относятся уголовно-исполнительные инспекции, исправительные центры, дисциплинарные воинские части, арестные дома, колонии-поселения, воспитательные колонии, лечебные исправительные учреждения, исправительные колонии общего, строго или особого режимов, тюрьмы, следственные изоляторы;
    
    2) территориальные органы уголовно-исполнительной системы, созданные на территориях субъектов РФ и осуществляющие руководство подведомственными учреждениями, исполняющими наказания, а также специальными подразделениями уголовно-исполнительной системы по конвоированию (главные управления ФСИН России по субъектам РФ);
    

    3) федеральный орган уголовно-исполнительной системы (ФСИН России).
    
    Перечисленные составляющие уголовно-исполнительной системы создаются в организационно-правовой форме учреждения и являются юридическими лицами.
    
    Уголовно-исполнительная система осуществляет следующие функции:
    
    а) исполняет уголовные наказания;
    
    б) обеспечивает правопорядок и законность в учреждениях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы, безопасность содержащихся в них осужденных, а также персонала, должностных лиц и граждан, находящихся на территориях этих учреждений;
    
    в) привлекает осужденных к труду, а также обеспечивает их общее и профессиональное образование и обучение;
    
    г) обеспечивает охрану здоровья осужденных;
    
    д) содействует органам, осуществляющим оперативно-разыскную деятельность;
    
    е) конвоирует осужденных и лиц, заключенных под стражу, по плановым маршрутам;
    
    ж) конвоирует граждан РФ и лиц без гражданства на территорию РФ, а также конвоирует иностранных граждан и лиц без гражданства в случае их экстрадиции при выполнении международных обязательств РФ.
    
    3. По решению Главного управления ФСИН России в целях привлечения осужденных к труду и обучения их общественно значимым профессиям могут создаваться (при одном учреждении, исполняющем уголовные наказания, или объединении учреждений с особыми условиями хозяйственной деятельности) предприятия учреждений, исполняющих уголовные наказания.
    
    Предприятия учреждений, исполняющих уголовные наказания, по своей организационно-правовой форме являются государственными унитарными предприятиями.
    
    Предприятия учреждений, исполняющих уголовные наказания, относятся к организациям уголовно-исполнительной системы.
    
    4. Главное управление ФСИН России вправе (помимо предприятий учреждений, исполняющих уголовные наказания) создавать и иные организации, предназначенные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы. При этом характер участия этих иных организаций в осуществлении функций уголовно-исполнительной системы должен определяться исходя из учредительных документов и предмета деятельности каждой такой организации.
    
    5. Имущество уголовно-исполнительной системы, используемое для осуществления возложенных на нее функций, всегда находится в федеральной собственности и закрепляется за учреждениями и другими организациями уголовно-исполнительной системы на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
    

    Здесь же отметим, что выделение имущества уголовно-исполнительной системы в самостоятельную категорию на основании п.1 ст.381 Кодекса именно для целей использования налоговой льготы непонятно: на данное имущество в полном объеме распространяется положение п.4 ст.374 НК РФ о его исключении из объектов обложения налогом.
    
    Как нам представляется, положения п.1 ст.381 Кодекса имеют другое значение, не связанное собственно с налогообложением имущества уголовно-исполнительной системы: распространение упомянутой налоговой льготы только в отношении имущества, используемого для осуществления функций уголовно-исполнительной системы, призвано подчеркнуть обложение налогом на общих основаниях того имущества учреждений уголовно-исполнительной системы, которое не используется для реализации функций этой системы.
    
    Согласно п.2 ст.298 ГК РФ если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.
    
    Поэтому то имущество, которое приобретено учреждениями уголовно-исполнительной системы за счет доходов от предпринимательской деятельности и учтено на отдельном балансе как объект основных средств, подлежит налогообложению в соответствии с главой 30 НК РФ на общих основаниях, если оно не используется собственником в целях осуществления функций уголовно-исполнительной системы; такое имущество не исключается из числа объектов налогообложения согласно п.4 ст.374 Кодекса и на него не распространяется льгота, предусмотренная п.1 ст.381 НК РФ.
    
    6. Изложенное выше позволяет выделить совокупность требований к правомерному использованию льготы, предусмотренной п.1 ст.381 Кодекса:
    
    1) льгота распространяется на все учреждения и организации, входящие в уголовно-исполнительную систему. Принадлежность организации к уголовно-исполнительной системе определяется в соответствии с ее учредительными документами и вытекающего из этих документов предмета деятельности;
    
    2) организации - субъекты налоговой льготы - являются титульными владельцами имущества, составляющего объект налогообложения в соответствии с главой 30 НК РФ. Это имущество приобретено учреждениями уголовно-исполнительной системы за счет доходов от разрешенной предпринимательской деятельности и учтено на отдельном балансе как объект основных средств;
    

    3) организации - субъекты налоговой льготы - используют имущество, учтенное на отдельном балансе, для осуществления функций уголовно-исполнительной системы.
    
    Имущество, находящееся у организаций уголовно-исполнительной системы на праве оперативного управления или хозяйственного ведения и не учтенное на отдельном балансе, автоматически исключается из числа объектов налогообложения на основании п.4 ст.374 Кодекса, поскольку ч.1 ст.11 Закона РФ от 21 июля 1993 года N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (с последующими изменениями и дополнениями) презюмируется использование этого имущества для нужд охраны правопорядка в РФ; такое имущество не подпадает под действие п.1 ст.381 НК РФ, поскольку оно не относится к объекту налогообложения.
    
    Имущество, находящееся у учреждений уголовно-исполнительной системы на отдельном балансе и не использующееся в целях осуществления функций упомянутой системы, не исключается из числа объектов налогообложения в соответствии с п.4 ст.374 Кодекса и на него не распространяется льгота, закрепленная п.1 ст.381 НК РФ: такое имущество подлежит налогообложению согласно главе 30 Кодекса на общих основаниях.
    
    § 4. Льгота в отношении религиозных организаций (п.2 ст.381 НК РФ)
    
    1. Согласно п.2 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.
    
    2. В силу п.2 ст.6 Федерального закона от 26 сентября 1997 года N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях"* (с последующими изменениями и дополнениями) религиозная организация представляет одну из форм религиозного объединения. В соответствии с п.1 ст.8 указанного Федерального закона религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица. При этом по смыслу названного Федерального закона религиозная организация может быть зарегистрирована только как юридическое лицо, созданное по законодательству РФ, т.е. запись о создании которого внесена в Единый государственный реестр юридических лиц и подтверждена выдачей религиозной организации соответствующего документа.
________________
    * РГ. 1997. N 190. 1 окт.
    

 
    Религиозные организации в зависимости от территориальной сферы своей деятельности подразделяются на:
    
    1) местные - состоящие не менее чем из десяти участников, достигших возраста восемнадцати лет и постоянно проживающих в одной местности либо в одном городском или сельском поселении;
    
    2) централизованные - состоящие в соответствии со своим уставом не менее чем из трех местных религиозных организаций.
    
    Кроме того, религиозной организацией признается учреждение или организация, созданная централизованной религиозной организацией в целях осуществления религиозной деятельности, включая руководящий или координирующий орган, а также учреждение профессионального религиозного образования.
    
    Понятие "религиозная деятельность" в качестве самостоятельного термина не раскрывается в Федеральном законе от 26 сентября 1997 года N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (с последующими изменениями и дополнениями), однако обозначенный термин может быть определен исходя из целей создания религиозного объединения, предусмотренных п.1 ст.6 указанного Закона. Следовательно, религиозная деятельность - это деятельность религиозных объединений по совместному исповеданию и распространению веры гражданами РФ и иными лицами, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории России, которая отвечает совокупности следующих признаков:
    
    а) в качестве основы религиозной деятельности выступает соответствующее вероисповедание;
    
    б) религиозная деятельность включает совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний;
    
    в) религиозная деятельность предполагает обучение религии и религиозное воспитание последователей.
    
    3. Иностранные религиозные организации могут открывать только свои представительства на территории России, которые не вправе осуществлять религиозную деятельность. При этом в силу абз.2 п.2 ст.13 Федерального закона от 26 сентября 1997 года N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (с последующими изменениями и дополнениями) на иностранную религиозную организацию, имеющую на территории России представительство, открытое в установленном порядке, статус религиозного объединения не распространяется. Поэтому иностранные организации, имеющие на территории России представительства, уплачивают налог на имущество в соответствии с главой 30 НК РФ на общих основаниях.
    
    4. Льгота, предусмотренная п.2 ст.381 Кодекса, распространяется только на имущество религиозных организаций, используемое для осуществления религиозной деятельности. Если религиозная организация использует имущество для осуществления предпринимательской деятельности, такое имущество подлежит налогообложению на общих основаниях даже в случае, когда доходы, полученные от использования упомянутого имущества, расходуются на религиозную деятельность.
    

    5. Изложенное выше позволяет выделить совокупности требований к правомерному использованию налоговой льготы, закрепленной п.2 ст.381 НК РФ, а именно:
    
    1) налогоплательщик создан как религиозная организация, что следует из его учредительных документов и содержания записи в Едином государственном реестре юридических лиц;
    
    2) налогоплательщик использует имущество для осуществления религиозной деятельности, т.е. для совместного исповедания и распространения веры гражданами РФ и иными лицами, постоянно и на законных основаниях проживающими на территории России, которая имеет в качестве основы соответствующее вероисповедание, включает совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний и предполагает обучение религии и религиозное воспитание последователей.
    
    Льгота, предусмотренная п.2 ст.381 Кодекса, не распространяется:
    
    а) на иностранные религиозные организации;
    
    б) на религиозные организации, созданные по законодательству России, - в отношении имущества, используемого ими не для религиозной деятельности.
    
    § 5. Льготы в отношении организаций инвалидов (п.3 ст.381 НК РФ)
    
    Льготы в отношении организаций инвалидов в зависимости от их адресата могут быть классифицированы:
    
    1) на льготу общероссийских общественных организаций инвалидов;
    
    2) на льготу организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов;
    
    3) на льготу учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов.
    
    Автор проанализирует каждую из обозначенных льгот; вопрос о распространении льгот, предусмотренных п.3 ст.381 Кодекса, на любые общественные организации инвалидов - независимо от территориальной сферы их действия - будет рассмотрен нами в п.8 части А настоящего параграфа.
    
    А. Льгота общероссийских общественных организаций инвалидов (абз.1 п.3 ст.381 Кодекса)
    
    1. В соответствии с абз.1 п.3 ст.381 НК РФ освобождаются от налогообложения общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности.
    
    2. Согласно ст.1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) инвалидом признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты. Лицо признается инвалидом Государственной службой медико-социальной экспертизы в соответствии с Положением о признании лица инвалидом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13 августа 1996 года N 965** (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * РГ. 1995. N 234. 2 дек.
    
    ** РГ. 1996. N 158. 21 авг.
    
    
    3. Законными представителями физического лица, включая лицо-инвалида, признаются:
    
    1) родители и усыновители - в отношении малолетних (не достигших четырнадцати лет) и несовершеннолетних (в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет) граждан;
    
    2) опекуны - в отношении малолетних граждан (не достигших четырнадцати лет) и граждан, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства;
    
    3) попечители - в отношении несовершеннолетних граждан (в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет) и граждан, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами.
    
    Не могут иметь законных представителей физические лица:
    
    а) достигшие возраста восемнадцати лет и не признанные судом недееспособными или ограниченно дееспособными;
    
    б) вступившие в брак до достижения восемнадцати лет. Приобретенная в результате заключения брака дееспособность сохраняется в полном объеме и в случае расторжения брака до достижения восемнадцатилетнего возраста;
    
    в) объявленные по решению органа опеки и попечительства либо по решению суда дееспособными до достижения восемнадцати лет (эмансипированными);
    
    г) попечительство над которыми установлено в форме патронажа.
    
    4. Согласно ч.1 ст.33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) общественные объединения, созданные и действующие в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, есть форма социальной защиты инвалидов. В соответствии с ч.2 ст.33 этого же Федерального закона общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
    
    5. Льгота, предусмотренная абз.1 п.3 ст.381 НК РФ, по своему буквальному истолкованию предоставляется только общероссийским общественным организациям инвалидов, т.е. общественным объединениям, созданным как юридические лица. Статус упомянутой организации должен быть приобретен в соответствии с Федеральным законом от 19 мая 1995 года N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * РГ. 1995. N 100. 25 мая.
    

         
    Согласно ч.2 ст.14 названного Федерального закона общероссийская общественная организация инвалидов должна осуществлять свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов РФ (более чем в сорока пяти регионах России) и иметь там свои структурные подразделения (организации, отделения, филиалы или представительства).
    
    Факт признания за общественной организацией инвалидов статуса общероссийской удостоверяется тем, что решение о ее государственной регистрации принимается Минюстом России. Минюст России также выдает общероссийской общественной организации инвалидов документ, подтверждающий внесение записи о ее создании в Единый государственный реестр юридических лиц.
    
    6. Процентный состав инвалидов и их законных представителей устанавливается от общего числа членов соответствующей общероссийской общественной организации без исчисления среднесписочной численности данной категории физических лиц.
    
    7. Согласно ч.4 ст.33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) в собственности общероссийских общественных организаций инвалидов может находиться любое имущество в соответствии с законодательством РФ.
    
    Льгота, предоставленная абз.1 п.3 ст.381 НК РФ, распространяется на все имущество общероссийской общественной организации инвалидов, используемое для осуществления любой уставной деятельности, включая и предпринимательскую.
    
    8. При буквальном истолковании абз.1 п.3 ст.381 Кодекса под действие льготы не подпадают межрегиональные, региональные и местные общественные организации инвалидов.
    
    Вместе с тем каждая из упомянутых общественных организаций инвалидов есть форма их социальной защиты.
    
    Согласно ч.1 ст.33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" (с последующими изменениями и дополнениями) государство оказывает любым общественным объединениям инвалидов содействие и помощь, в том числе материальную, техническую и финансовую.
    
    Освобождение от уплаты налога на имущество, как разновидность государственной поддержки, адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам - и поэтому, по мнению автора, не должно зависеть от территориальной сферы действия их общественных организаций.
    

    Однако в определении Конституционного Суда РФ от 15 декабря 2000 года N 270-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Законодательного Собрания Тверской области о проверке конституционности положения статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” и статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость”, а также жалоб ОАО “Мосэлектроприбор” и Алтайского краевого союза общественных организаций инвалидов на нарушение данными нормами конституционных прав и свобод"* по вопросу о распространении налоговых льгот на все общественные организации инвалидов (а не только общероссийские) выражена следующая правовая позиция:
________________
    * Профессиональные юридические системы .
    
        
    1) налоги имеют иную природу, чем страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды. Следовательно, выводы, содержащиеся в постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 года N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости РФ и фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости РФ и фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов"*, на налоговые правоотношения не распространяются;
________________
    * СЗ РФ. 2000. N 3. Ст.353.
    
       
    2) законодатель вправе (в силу экономической целесообразности и иных причин) предоставить налоговую льготу лишь определенным общественным организациям инвалидов. Установление подобной льготы не может истолковываться как нарушение принципа равенства или иных конституционных прав и свобод граждан.
    
    Следовательно, не любые, а только общероссийские общественные организации инвалидов освобождаются от уплаты налога на имущество в соответствии с абз.1 п.3 ст.381 НК РФ*.
________________
    * В настоящем комментарии автор воздерживается от оценки обоснованности определения Конституционного Суда РФ oт 15 декабря 2000 года N 270-О, поскольку подобная оценка не представляет практической ценности для читателей.

    
    При анализе иных положений п.3 ст.381 НК РФ мы более не будем делать специальных оговорок о том, что соответствующая налоговая льгота распространяется только на общероссийские общественные организации инвалидов.
    
    Б. Льгота организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (абз.2 п.3 ст.381 Кодекса)
    
    1. Согласно абз.2 п.3 ст.381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением  подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ* по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).
________________
    * См. постановление Правительства РФ от 18 февраля 2004 года N 90 "Об утверждении перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению oт обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями" (РГ. 2004 N 36. 25 февр.).

    

    2. По вопросу об организациях, уставный капитал которых может состоять из вкладов общественных организаций инвалидов, см. подп.13 п.3 комментария к ст.346_12 НК РФ.
    
    3. По вопросу о порядке расчета среднесписочной численности инвалидов см. постановление Росстата от 18 октября 2004 года N 49 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности"*.
________________
    * Экономика и жизнь. 2004. N 49.
    
         
    4. Льгота, закрепленная в абз.2 п.3 ст.381 Кодекса, охватывает все имущество, признающееся объектом налогообложения и используемое для производства и (или) реализации любых товаров, работ и услуг, за исключением:
    
    1) подакцизных товаров, минерального сырья и других полезных  ископаемых - см. по этому вопросу подп.8 п.3 комментария к ст.346_12 НК РФ;
    
    2) иных товаров, содержащихся в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 18 февраля 2004 года N 90;
    
    3) брокерских и других посреднических услуг - услуг, оказываемых в рамках договора поручения, комиссии или агентского договора. Применительно к брокерским услугам их может оказывать только профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий соответствующую лицензию Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР России).
    
    В. Льгота учреждениям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (абз.3 п.3 ст.381 Кодекса)
    
    1. Согласно абз.3 п.3 ст.381 НК РФ освобождаются от налогообложения учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
    
    2. Статус учреждения как организации, единственным собственником имущества которой выступает общественная организация инвалидов, устанавливается в соответствии с учредительными документами и свидетельством, подтверждающим внесение записи о создании учреждения в Единый государственный реестр юридических лиц.
    
    3. Учреждение, единственным собственником имущества которого является общественная организация инвалидов, освобождается от налогообложения в отношении всего имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления и используемого на любые цели социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания любой помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
    

    4. Льгота, предусмотренная абз.3 п.3 ст.381 НК РФ, не распространяется на имущество, принадлежащее указанным выше учреждениям на праве собственности, т.е. приобретенное за счет доходов от осуществления предпринимательской деятельности и учтенное на отдельном балансе как объект основных средств; подобное имущество (при отсутствии других правовых препятствий) освобождается от налогообложения согласно п.7 ст.381 Кодекса.
    
    Если же имущество, составляющее собственность самого учреждения, созданного общественной организацией инвалидов, не относится к объектам социально-культурной сферы и (или) не используется для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, то оно подлежит обложению налогом в соответствии с главой 30 Кодекса на общих основаниях и не подпадает под действие п.7 ст.381 НК РФ.
    
    § 6. Льгота в отношении организаций, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции (п.4 ст.381 НК РФ)
    
    1. Согласно п.4 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.
    
    2. Формальным признаком производства организацией фармацевтической продукции в качестве основного вида деятельности является наличие лицензии на производство лекарственных средств, полученной в соответствии с Положением о лицензировании производства лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 4 июля 2002 года N 500* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * РГ. 2002. N 125. 11 июля.

    
    3. Статус препарата как ветеринарного иммунобиологического (имущество для производства которого освобождается от налогообложения) определяется исходя из следующего:
    
    1) препарат должен быть сертифицирован в установленном законодательством РФ порядке как ветеринарный иммунобиологический;
   
    2) препарат должен попадать в классы 938200-938316 Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) по группе "Сыворотки, препараты из крови и полученные методом генетической инженерии, применяемые в ветеринарии";
    

    3) препарат предназначается для борьбы с эпизоотиями - широким распространением заразных болезней животных, значительно превышающим уровень обычной заболеваемости на данной территории.
    
    Здесь же заметим, что законодатель в п.4 ст.381 Кодекса некорректно определил ветеринарный иммунобиологический препарат как предназначенный для борьбы с эпидемиями, поскольку термин "эпидемия" охватывает распространяемость заразных заболеваний у людей, значительно превышающую уровень обычно регистрируемый в данной местности в определенный сезон или другой период наблюдений.
    
    Следовательно, ветеринарный иммунобиологический препарат предназначается для борьбы с эпизоотиями, но не эпидемиями.
    
    4. Имущество организаций, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, используемое для производства других, неветеринарных иммунобиологических препаратов, не освобождается от налогообложения.
    
    § 7. Льгота в отношении организаций - титульных владельцев  памятников истории и культуры федерального значения (п.5 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.5 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке.
    
    2. Согласно абз.1 ст.3 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) к объектам, признаваемым памятниками истории и культуры, относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники, иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.
________________
    * РГ. 2002. N 116-117. 29 июня.
    

         
    При этом памятником истории и культуры (объектом культурного наследия) признаются:
    
    1) отдельные постройки, здания и сооружения с исторически сложившимися территориями (в том числе памятники религиозного назначения: церкви, колокольни, часовни, костелы, кирхи, мечети, буддистские храмы, пагоды, синагоги, молельные дома и другие объекты, специально предназначенные для богослужений);
    
    2) мемориальные квартиры;
    
    3) мавзолеи и отдельные захоронения;
    
    4) произведения монументального искусства;
    
    5) объекты науки и техники, включая военные;
    
    6) частично или полностью скрытые в земле или под водой следы существования человека, включая все движимые предметы, имеющие к ним отношение, основным или одним из основных источников информации о которых являются археологические раскопки или находки.
    
    Согласно абз.2 ст.4 упомянутого Федерального закона объекты, признаваемые памятниками истории и культуры федерального значения, - это объекты, обладающие историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры РФ, а также объекты археологического наследия.
    
    В Основах законодательства РФ о культуре от 9 октября 1992 года N 3612-1* (с последующими изменениями и дополнениями) содержание понятия "объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) федерального значения" охватывается термином "культурное наследие народов Российской Федерации".
________________
    * Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 46. Ст.2615.

    
    3. Льгота, предусмотренная в п.5 ст.381 Кодекса, распространяется только на объекты, признаваемые памятниками истории и культуры федерального значения.
    
    Следовательно, имущество, которое подпадает под льготную категорию, должно содержаться в Перечне объектов исторического и культурного наследия федерального (общероссийского) значения, утвержденном Указом Президента РФ от 20 февраля 1995 года N 176*, с учетом Списка памятников истории и культуры, исключаемых из числа памятников истории и культуры федерального (общероссийского) и местного значения, утвержденного как приложение N 1 к Указу Президента РФ от 5 мая 1997 года N 452**.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 9. Ст.734
    

    ** РГ. 1997. N 93-94. 15 мая.
    
    
    4. В соответствии с ч.1 ст.44 Основ законодательства РФ о культуре от 9 октября 1992 года N 3612-1 культурное наследие народов РФ (объекты, признаваемые памятниками истории и культуры федерального значения) приватизации не подлежит.
    
    Согласно п.4 ст.2 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) разграничение собственности на объекты культурного наследия РФ осуществляется федеральным законом, регулирующим отнесение объектов культурного наследия к федеральной собственности, собственности субъектов РФ и муниципальной собственности.
    
    До принятия данного федерального закона разграничение объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения, по уровням собственности (государственной или муниципальной) осуществляется в соответствии с приложениями N 1-3 к постановлению Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 года N 3020-1 "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республики в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность"* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
     * Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 3. Ст.89.
    
         
    Пунктом 3 раздела 1 приложения N 1 к указанному постановлению Верховного Совета РФ предусмотрено, что объекты историко-культурного наследия общероссийского значения, расположенные на территории РФ, относятся исключительно к федеральной собственности.
    
    При решении вопроса о принадлежности права собственности на памятник истории и культуры, которому до момента вступления в силу постановления Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 года N 3020-1 согласно действовавшему законодательству Союза ССР и РСФСР был присвоен статус памятника истории и культуры местного значения, надлежит исходить из следующего.
    
    Памятники истории и культуры местного значения не упомянуты в п.3 раздела 1 приложения N 1 к постановлению Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 года N 3020-1 как объекты федеральной собственности. Следовательно, принадлежность памятника местного значения к собственности субъекта РФ или муниципальной собственности должна определяться в соответствии с принципом, выраженным в приложениях N 2 и 3 к указанному постановлению Верховного Совета РФ, а именно: исходя из деятельности самого объекта собственности, находящегося в рамках объекта культурного наследия (памятника истории и культуры).
    

    Следует также учитывать, что памятники истории и культуры, правомерно поступившие в муниципальную собственность и права на которые оформлены в соответствии с Положением об определении пообъектного состава федеральной, государственной и муниципальной собственности и порядке оформления прав собственности, утвержденным распоряжением Президента РФ от 18 марта 1992 года N 114-рп*, могут быть изъяты из муниципальной собственности только в порядке, предусмотренном п.2 ст.235 ГК РФ. При этом придание после правомерного поступления в муниципальную собственность памятнику истории и культуры статуса объекта культурного наследия федерального значения само по себе не изменяет принадлежность этого памятника культуры к муниципальной собственности**.
________________
    * Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 13. Ст.697.
    
    ** По данному вопросу, в частности, см. постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 февраля 2001 года N 7024/00 (Вестник ВАС РФ. 2001. N 6. С.18-20), от 3 сентября 2002 года N 12332/01 (Вестник ВАС РФ 2001 N 12. С.23-26), от 2 июля 2002 года N 8230/01 (Вестник ВАС РФ 2002 N 10. С.78-80), от 3 декабря 2002 года N 3424/02 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 3. С.43-44).

    
    5. По общему правилу, исключающему нахождение памятников истории и культуры федерального значения в частной собственности, организации, формально подпадающие под плательщиков налога в соответствии с главой 30 Кодекса, являются учреждениями, титул владения которых объектами культурного наследия основан на праве оперативного управления.
    
    6. Титульные владельцы объектов культурного наследия, не признаваемых в установленном порядке памятниками истории и культуры федерального значения, могут освобождаться от налогообложения в соответствии с региональным законом об установлении налога на имущество организаций.
    
    § 8. Льгота в отношении организаций - титульных владельцев объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (п.6 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.6 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов.
    
    2. Согласно ч.1 ст.19 Жилищного кодекса РФ* жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации.
________________
    * РГ. 2005. N 1. 12 янв.

    
    3. Инженерную инфраструктуру жилищно-коммунального комплекса образуют все объекты, предназначенные для предоставления жилищных услуг населению и коммунальных услуг как населению, так и организациям*.
________________
    * Действующее законодательство РФ дает начальную дефиницию только системам коммунальной инфраструктуры В силу подп.2 ст.2 Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" (РГ. 2004. N 292. 31 дек.) системы коммунальной инфраструктуры - это совокупность производственных и имущественных объектов, в том числе трубопроводов, линий электропередачи и иных объектов, используемых в сфере электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, расположенных (полностью или частично) в границах территорий муниципальных образований и предназначенных для нужд потребителей этих муниципальных образовании.

    
    Жилищные услуги - это содержание, эксплуатация и ремонт жилищного фонда.
    
    Коммунальные услуги - это энерго-, газо- и теплоснабжение, горячее и холодное водоснабжение и водоотведение, вывоз мусора и бытовых отходов.
    
    Не представляется возможным перечислить все объекты, по родовой характеристике относящиеся к инфраструктуре жилищно-коммунального комплекса; принадлежность каждого конкретного объекта к инженерной инфраструктуре жилищно-коммунального комплекса надо устанавливать исходя из его функционального назначения.
    
    4. Льгота, предусмотренная п.6 ст.381 НК РФ, распространяется не на все организации, являющиеся титульными владельцами объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, а только на те, расходы которых по содержанию упомянутых объектов полностью или частично финансируются за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов. В этой связи для правомерного использования обозначенной выше льготы необходимо принимать во внимание следующие положения бюджетного законодательства РФ.
    
    Бюджетом субъекта РФ и (или) местным бюджетом (бюджетом муниципального образования) согласно абз.2 ст.6 Бюджетного кодекса РФ (далее в тексте - БК РФ) признается форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.
    
    В силу ст.38 БК РФ, закрепившей принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, эти средства могут быть выделены только конкретным получателям с обозначением направления их на финансирование конкретных целей; любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм, являются нарушением бюджетного законодательства РФ.
    

    Таким образом, для правомерного использования налоговой льготы, предусмотренной п.6 ст.381 НК РФ, расходы налогоплательщика на содержание объектов жилищного фонда и инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса должны финансироваться за счет средств регионального и (или) местного бюджета с соблюдением правил бюджетного законодательства РФ. Упомянутые правила, в частности, предполагают:
    
    1) расходы на содержание обозначенных выше объектов должны быть предусмотрены соответствующей бюджетной росписью - документом о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающим распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемым в соответствии с бюджетной классификацией РФ;
    
    2) расходы на содержание объектов жилищного фонда и инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса должны иметь статус бюджетных ассигнований субъекта РФ и (или) муниципального образования, т.е. выступать бюджетными средствами, предусмотренными бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств;
    
    3) распорядителем бюджетных средств регионального или местного бюджета признается орган государственной власти или орган местного самоуправления, имеющие право распределять бюджетные средства подведомственным получателям. Распорядитель бюджетных средств, помимо иных полномочий, утверждает сметы доходов и расходов подведомственных бюджетных учреждений;
    
    4) получателем бюджетных средств регионального и (или) местного бюджета является бюджетное учреждение (организация, созданная органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из названного бюджета на основе сметы доходов и расходов) или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
    
    Таким образом, условиями правомерного использования налогоплательщиком льготы, предусмотренной п.6 ст.381 Кодекса, будут следующие:
    
    а) организация выступает титульным владельцем объектов жилищного фонда и (или) инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса;
    

    б) организация непосредственно несет расходы по содержанию упомянутых объектов;
    
    в) организация в установленном бюджетным законодательством РФ порядке признается получателем бюджетных средств (бюджетных ассигнований) субъекта РФ и (или) муниципального образования согласно бюджетной росписи, предназначенных на полное или частичное покрытие расходов по содержанию объектов жилищного фонда и (или) инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.
    
    5. Льгота, предусмотренная п.6 ст.381 НК РФ, утрачивает силу с 1 января 2006 года. После указанной даты организация, признаваемая налогоплательщиком в соответствии с главой 30 Кодекса, может быть освобождена от налогообложения в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса только на основании льготы, предоставленной законодателем субъекта РФ.
    
    § 9. Льгота в отношении организаций - титульных владельцев объектов социально-культурной сферы (п.7 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.7 ст.381 Кодекса освобождены от налогообложения организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
    
    2. Объекты социально-культурной сферы в значении комментируемой нормы составляют любые объекты налогообложения, присутствующие в отраслях и видах деятельности, не составляющих материального производства. Вместе с тем объект социально-культурной сферы охватывается льготой по налогу на имущество организаций, если он используется для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
    
    3. Культурой, исходя из ст.3 Основ законодательства РФ о культуре, признается совокупность культурных ценностей. Культурные ценности - это нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты.
    
    4. Искусство - это художественное творчество в целом, создающее художественно-образные формы освоения мира. К видам художественного творчества, в частности, относятся: литература, архитектура, скульптура, живопись, графика, декоративно-прикладное искусство, музыка, танец, театр, кино.
    

    5. В соответствии с абз.1 преамбулы Закона РФ от 10 июля 1992 года N 3266-1 "Об образовании"* (с последующими изменениями и дополнениями) под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).
________________
    * РГ. 1996. N 13. 23 янв.    
    
         
    6. Согласно ст.2 Федерального закона от 29 апреля 1999 года N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) физическая культура - это составная часть культуры, область социальной деятельности, представляющая собой совокупность духовных и материальных ценностей, создаваемых и используемых обществом в целях физического развития человека, укрепления здоровья и совершенствования его двигательной активности. Спортом признается составная часть физической культуры, исторически сложившаяся в форме соревновательной деятельности и специальной практики подготовки человека к соревнованиям.
________________
    * РГ. 1999. N 87. 6 мая.
    
         
    7. Здравоохранение - это система социально-экономических и медицинских мероприятий, направленных на сохранение и повышение уровня здоровья населения.
    
    8. Социальное обеспечение - это система мер, направленных на защиту прав и охраняемых законом интересов граждан при утрате ими средств и (или) физической способности к самостоятельному существованию.
    
    9. Льгота, предусмотренная п.7 ст.381 НК РФ, распространяется на любые организации, владеющие объектами социально-культурной сферы и использующими их на обозначенные выше нужды.
    
    Формальными признаками участия организации в деятельности, традиционно осуществляемой в социально-культурной сфере, могут выступать наличие соответствующей лицензии (если деятельность подлежит обязательному лицензированию) и (или) присвоенный согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК 029-2001) код по классам 75 (в части обязательного социального обеспечения), 80 (образование), 85 (здравоохранение и предоставление социальных услуг), 90 (предоставление прочих коммунальных и социальных услуг)*.
________________
    * В письме Минфина России от 3 июня 2004 года N 03-05-06/63 и письме МНС России от 28 мая 2004 года N 21-3-04/44 налогоплательщикам рекомендовано при определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы руководствоваться Общероссийским классификатором основных средств (ОК 013-94), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 года N 359 (Профессиональные юридические системы ).

    
    10. Льгота, предусмотренная п.7 ст.381 НК РФ, утрачивает силу с 1 января 2006 года. После указанной даты организация, признаваемая налогоплательщиком в соответствии с главой 30 Кодекса, может быть освобождена от налогообложения в отношении объектов социально-культурной сферы только в соответствии с региональным законом о налоге на имущество.
    
    § 10. Льготы в отношении организаций - титульных владельцев объектов мобилизационного назначения, мобилизационных мощностей; испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения (п.8 ст.381 НК РФ)
    
    1. Льготы, предусмотренные п.8 ст.381 Кодекса, в зависимости от объекта, не включаемого в налоговую базу, могут быть классифицированы:
    
    1) на льготу в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей;
    
    2) на льготу в отношении испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством РФ к объектам особого назначения.
    
    При этом следует учитывать, что все налоговые льготы, закрепленные п.8 ст.381 НК РФ, утратили силу с 1 января 2005 года*.; начиная с указанной даты, соответствующая категория налогоплательщиков может быть освобождена от налогообложения только по решению регионального законодателя.
________________
    * В настоящем комментарии норма п.7 ст.381 НК РФ рассматривается в связи с тем, что 2004 год (год, в котором налоговая льгота действовала) будет предметом выездных налоговых проверок по 2007 год включительно.

    
    А. Льгота в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей
    
    1. Непосредственно Федеральный закон от 26 февраля 1997 года N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) не дает определения того, что следует понимать под объектом мобилизационного назначения и мобилизационной мощностью. Поэтому указанные понятия мы определим исходя из смысла этого Федерального закона.
________________
    * РГ. 1997. N 45. 5 марта.
    

         
    2. Объект мобилизационного назначения - это составная часть объектов основных средств организации, предназначенная для выполнения мобилизационных заданий (планов), утвержденных компетентными органами государственной власти, в соответствии с заключенными договорами. Суть мобилизационного задания (плана) состоит в определении объема подготовки в мирное время к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворения потребностей государства и нужд населения в военное время. Выполнение утвержденного компетентным органом государственной власти мобилизационного задания (плана) предполагает, в частности, заключение договоров с организациями различных правовых форм на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, требуемых в целях мобилизационной подготовки, которые владеют объектами мобилизационного назначения и мобилизационными мощностями.
    
    Мобилизационные мощности - это совокупность объектов мобилизационного назначения, характеризуемая их общей способностью к материальному производству в целях мобилизационной подготовки.
    
    3. Объекты мобилизационного назначения и мобилизационные мощности составляют следующие основные средства:
    
    1) здания;
    
    2) сооружения;
    
    3) машины и оборудование;
    
    4) средства транспортные;
    
    5) производственный инвентарь.
    
    4. Льгота, закрепленная п.8 ст.381 Кодекса, охватывает мобилизационные объекты и мощности, законсервированные и (или) неиспользуемые в производстве.
    
    Консервация мобилизационных объектов и мобилизационных мощностей подчиняется правилам консервации основных средств организации, установленным ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по основным средствам.
    
    Мобилизационные объекты и мощности должны рассматриваться как неиспользующиеся, если они не загружены в текущем производстве, содержатся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов).
    
    5. До 1 января 2004 года льгота в части мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей, предусмотренная п."и" ст.5 Закона о налоге на имущество предприятий, не имела ограничений, зависящих от факта консервации или неиспользования соответствующих объектов мобилизационного назначения*.
________________
   * См. об этом, в частности: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 сентября 2001 года N 10039/00 (Вестник ВАС РФ. 2002. N 1. С.16-18).

    
    Б. Льгота в отношении испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов и объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством РФ к объектам особого назначения
    
    1. Льгота, содержащаяся в п.8 ст.381 Кодекса, не может распространяться на имущество, закрепленное за Министерством обороны РФ либо иными федеральными органами исполнительной власти, в которых предусмотрено прохождение военной и (или) приравненной к ней службы, поскольку подобное имущество исключено из числа объектов налогообложения п.4 ст.374 НК РФ. Следовательно, по смыслу комментируемой нормы и с учетом ограниченного периода ее действия во времени (до 1 января 2005 года), п.8 ст.381 Кодекса в соответствующей части  распространяется на имущество, используемое в гражданской и экспериментальной авиации.
    
    2. Испытательным полигоном (с учетом специфики обложения налогом на имущество организаций) признается участок суши, предназначенный для испытания воздушных судов, авиационных двигателей и воздушных винтов с целью установления их соответствия заданным техническим параметрам и требованиям безопасности.
    
    3. Термин "снаряжательная база" не имеет легальной дефиниции. Исходя из общего допущения о распространении льготы, закрепленной п.8 ст.381 Кодекса, на имущество гражданской и экспериментальной авиации можно предположить, что снаряжательная база - это объект инфраструктуры единой системы организации воздушного движения, предназначенный для подготовки экипажа и воздушного судна к полету.
    
    4. Согласно ст.40 Воздушного кодекса РФ аэродром (с учетом специфики обложения налогом на имущество организаций) - это участок земли с расположенными на нем зданиями, сооружениями и оборудованием, предназначенный для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов, зарегистрированный в установленном порядке в Государственном реестре гражданских аэродромов РФ или Государственном реестре аэродромов экспериментальной авиации РФ.
    
    5. В соответствии со ст.42 Воздушного кодекса РФ объектами единой системы организации воздушного движения являются комплексы зданий, сооружений, коммуникаций, а также наземные объекты средств и систем обслуживания воздушного движения, навигации, посадки и связи, предназначенные для организации воздушного движения.
    
    В настоящий момент мы не можем обоснованно заключить, какие объекты особого назначения (из числа объектов единой системы организации воздушного движения) подразумеваются законодателем в п.8 ст.381 Кодекса и по каким юридическим признакам выделяются эти объекты.
    

    Видимо, положения п.8 ст.381 НК РФ будут подвержены редакционной правке, уточняющей как статус объектов особого назначения, так и порядок признания за ними упомянутого статуса.
    
    Лишь предположим, что объекты организации воздушного движения могут быть отнесены к объектам особого назначения в соответствующих федеральных авиационных правилах - нормативных актах, регулирующих отношения в области использования воздушного пространства и авиации, принимаемых в порядке, установленном Правительством РФ.
    
    Также можно предположить, что основными адресатами налоговой льготы в отношении снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой организации воздушного движения, отнесенных к объектам особого назначения, являются авиационные предприятия в значении данного термина, закрепленного в п.1 ст.61 Воздушного кодекса РФ.
    
    § 11. Льготы в отношении организаций - титульных владельцев ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов (п.9 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.9 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов.
    
    2. В соответствии со ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1995 года N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии"* (с последующими изменениями и дополнениями) исключительно в федеральной собственности находятся:
________________
    * РГ. 1995. N 230. 28 нояб.    
     
         
    1) все ядерные материалы;
    
    2) радиоактивные отходы, содержащие ядерные материалы;
    
    3) имеющие оборонное назначение ядерные установки, радиоактивные источники и пункты хранения;
    
    4) не имеющие оборонного назначения ядерные установки и пункты хранения, если иное не установлено федеральным законом.
    
    Ядерные материалы, находящиеся в федеральной собственности, могут быть переданы в пользование юридическим лицам, имеющим лицензии на право ведения работ в области использования атомной энергии.
    
    Не имеющие оборонного назначения радиоактивные источники, радиоактивные вещества и не содержащие ядерных материалов радиоактивные отходы могут находиться как в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, так и в муниципальной собственности, собственности юридических лиц. При этом юридические лица - субъекты права собственности на радиоактивные источники, радиоактивные вещества и не содержащие ядерных материалов радиоактивные отходы - вправе совершать с ними сделки только при наличии лицензии на право ведения работ в области использования атомной энергии.
    

    Согласно ст.26 Федерального закона от 21 ноября 1995 года N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" (с последующими изменениями и дополнениями) деятельность в области использования атомной энергии подлежит обязательному лицензированию.
    
    В этой связи формальным признаком адресата льготы, установленной п.9 ст.381 Кодекса, выступает наличие у него лицензии, полученной в соответствии с Положением о лицензировании деятельности в области использования атомной энергии, утвержденным постановлением Правительства РФ от 14 июля 1997 года N 865* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 29. Cт.3528.

    
    3. В силу абз.2 ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1995 года N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" (с последующими изменениями и дополнениями) ядерными установками признаются любые сооружения и комплексы, содержащие ядерные материалы, предназначенные для производства, использования, переработки, транспортировки ядерного топлива и ядерных материалов.
    
    Использование ядерных установок в научных целях предполагает осуществление с ними деятельности, направленной на получение новых знаний в форме фундаментальных или прикладных научных исследований.
    
    По смыслу налоговой льготы, распространяющейся на ядерные установки, используемые для научных целей, а также исходя из уровня собственности, в которой находятся эти установки, ее субъектами выступают научные организации, созданные в форме учреждений, имущество которых находится в федеральной собственности. Ядерные установки находятся на балансе обозначенных организаций как объекты основных средств, закрепленные за учреждениями на праве оперативного управления.
    
    Следует заметить, что п.2 ст.5 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"* (с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрена государственная аккредитация научных организаций. Порядок прохождения упомянутой аккредитации определен Положением о государственной аккредитации научных организаций, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11 октября 1997 года N 1291** (с последующими изменениями и дополнениями). Факт государственной аккредитации научной организации подтверждается свидетельством установленной формы.
________________
    * РГ. 1996. N 167. 3 сент.
    

    ** РГ. 1997. N 207. 24 окт.
    
    
    Согласно абз.3 п.2 ст.5 указанного Федерального закона свидетельство о государственной аккредитации является основанием для предоставления научной организации налоговых льгот.
    
    Сразу же заметим, что льгота, закрепленная п.9 ст.381 Кодекса, распространяется на организации, использующие ядерные установки в научных целях, независимо от прохождения ими государственной аккредитации, поскольку законодательство о налогах и сборах в рассматриваемом случае не обусловливает правомерное использование налоговой льготы фактом прохождения научной организацией упомянутой аккредитации. Кроме того, как предусмотрено абз.5 п.2 ст.5 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с последующими изменениями и дополнениями) отказ в выдаче свидетельства о государственной аккредитации научной организации не может являться препятствием к осуществлению научной деятельности.
    
    4. В соответствии с абз.4 ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1995 года N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" (с последующими изменениями и дополнениями) пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилища радиоактивных отходов - это не относящиеся к ядерным установкам и радиоактивным источникам стационарные объекты и сооружения, предназначенные для хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранения или захоронения радиоактивных отходов.
    
    По смыслу названного Федерального закона, осуществлять деятельность в области хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ могут только специализированные организации, созданные в форме государственных унитарных предприятий или учреждений, имущество которых находится в федеральной собственности.
    
    § 12. Льготы в отношении организаций - титульных владельцев судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания (п.10 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.10 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания.
    
    2. На организации, владеющие судами с ядерными энергетическими установками и судами атомно-технологического обслуживания, распространяются требования к лицензированию деятельности в области использования атомной энергии в порядке, обозначенном нами в § 11 настоящего комментария. При этом ледокол и (или) судно с ядерной энергетической установкой имеют статус ядерной установки в целях регулирования использования атомной энергии и, следовательно, могут находиться лишь в федеральной собственности.
    

    3. Статус судна атомно-технологического обслуживания устанавливается в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.
    
    § 13. Льготы в отношении организаций - титульных владельцев транспортных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (п.11 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.11 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. При этом перечень имущества, относящегося к обозначенным объектам, утвержден постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года N 504.
________________
    * СЗ РФ. 2004. N 40. Ст.3959.

    
    2. В силу абз.5 п.1 ст.2 Федерального закона от 10 января 2003 года N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) железнодорожные пути общего пользования - это железнодорожные пути на территориях железнодорожных станций, открытых для выполнения операций по приему и отправлению поездов, приему и выдаче грузов, багажа и грузобагажа, по обслуживанию пассажиров, выполнению сортировочной и маневренной работы, а также железнодорожные пути, соединяющие такие станции.
________________
    * РГ. 2003. N 8. 18 янв.
    
         
    3. Федеральные автомобильные дороги общего пользования - это внегородские дороги, проходящие через территорию одного или нескольких субъектов РФ и предназначенные для перевозки пассажиров и грузов транспортными средствами.
    
    4. Магистральные трубопроводы - это совокупность объектов, установок и сооружений, составляющих единый, технологически связанный комплекс для транспортировки нефти, нефтепродуктов и газа, конструктивно обособленный как единое целое.
    
    5. Линии электропередачи - это объекты электросетевого хозяйства, предназначенные для обеспечения электрической связи и передачи электрической энергии.
    
    6. Конкретный перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам и линиям электропередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой частью указанных объектов, устанавливается налогоплательщиком в соответствии с постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года N 504, в основу которого положен Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94).
    

    § 14. Льгота в отношении организаций - титульных владельцев космических объектов (п.12 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.12 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения организации в отношении космических объектов.
    
    2. Исходя из смысла Закона РФ от 20 августа 1993 года N 5663-1 "О космической деятельности" (с последующими изменениями и дополнениями) под космическими объектами понимаются созданные искусственные спутники Земли, автоматические и пилотируемые ракеты и станции, включая средства доставки, т.е. объекты, предназначенные для полета в космос, пребывания в космосе и на небесных телах.
    
    3. Статус объекта как космического удостоверяется внесением в Регистр космических объектов РФ, который ведет Федеральное космическое агентство.
    
    4. Адресатами льготы, предусмотренной п.12 ст.381 НК РФ, являются российские организации. Иностранная организация может признаваться собственником или иным законным владельцем космического объекта только в порядке и по основаниям, закрепленным международным договором РФ.
    
    § 15. Льгота в отношении специализированных протезно-ортопедических предприятий (п.13 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.13 ст.381 Кодекса освобождено от налогообложения имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий. В обозначенной норме термином "предприятие" охватывается негосударственное или муниципальное унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления, а любая организация, осуществляющая деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи.
    
    2. Согласно п.3 Положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 мая 2002 года N 309* (с последующими изменениями и дополнениями), к деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи относятся следующие работы и услуги:
________________
    * РГ. 2002. N 88. 21 мая.

    
    1) производство, изготовление и реализация протезов различных конструкций (верхних и нижних конечностей, протезов грудных желез и др.), ортезов, в том числе бандажных изделий ортопедического назначения, специальных изделий, предназначенных для пользования протезами и ортезами, ортопедической обуви, обуви на протезы, колодок ортопедических, вкладных ортопедических коррегирующих приспособлений (стелек, полустелек и др.), полуфабрикатов, функциональных (модульных) узлов, специальных изделий и материалов, применяемых при протезировании и ортезировании;
    
    2) ремонт и техническое обслуживание протезно-ортопедических изделий;
    

    3) диагностика функциональных нарушений, состояния анатомических дефектов и реабилитационного потенциала у лиц, нуждающихся в протезно-ортопедической помощи, с целью определения объема, вида и характера указанной помощи;
    
    4) осуществление специальных мероприятий по подготовке к протезированию (ортезированию), подгонке и пользованию протезно-ортопедическими изделиями.
    
    3. Формальными признаками субъекта указанной льготы выступают лицензия на осуществление организацией деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи, выданная Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, и производство ею продукции, подпадающей в группировку по кодам 939600-939797 "Изделия протезно-ортопедические" Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93).
    
    4. Следует особо заметить, что организации, оказывающие протезно-ортопедическую помощь, освобождаются от налогообложения в отношении всего имущества, а не какой-либо части, используемой для производства протезно-ортопедических изделий, выполнения работ и оказания услуг по профилю деятельности. При этом надо помнить, что ортопедическая стоматология (протезирование) не относится к видам деятельности, составляющим протезно-ортопедическую помощь: медицинская организация, имеющая лицензию на стоматологическое протезирование, не вправе использовать налоговую льготу, предусмотренную п.13 ст.381 НК РФ, что не лишает эту же организацию возможности применять до 1 января 2006 года льготу, закрепленную п.7 упомянутой нормы.
    
    § 16. Льгота в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций (п.14 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.14 ст.381 Кодекса освобождается от налогообложения имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций. Данная льгота распространяется на формы адвокатских образований, созданных в качестве организаций (юридических лиц).
    
    2. Согласно п.2 ст.22 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора. Учредить коллегию адвокатов, быть ее членами вправе два и более адвоката, сведения о которых внесены только в один реестр адвокатов субъекта РФ.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 23. Ст.2102.
    

         
    Коллегия адвокатов считается созданной с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Статус организации как коллегии адвокатов определяется ее учредительными документами.
    
    3. Адвокатское бюро - это форма адвокатского образования, на которую распространяются правила о коллегиях адвокатов, за изъятиями, специально закрепленными в ст.23 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями).
    
    Адвокатское бюро считается созданным с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Статус организации как адвокатского бюро определяется ее учредительными документами.
    
    4. Юридическая консультация - это учреждение, создаваемое по решению адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ, основанному на представлении органа государственной власти этого же региона. Юридическая консультация создается в случае, если на территории одного судебного района общее число адвокатов во всех адвокатских образованиях, расположенных на территории данного района, составляет менее двух на одного федерального судью.
    
    Юридическая консультация считается созданной с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Статус организации как юридической консультации определяется ее учредительными документами.
    
    5. Льгота, предусмотренная п.14 ст.381 НК РФ, распространяется на все имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультаций, относящееся к объектам налогообложения, а не только на его часть, используемую для осуществления адвокатской деятельности.
    
    § 17. Льгота в отношении государственных научных центров (п.15 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.15 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения государственные научные центры.
    
    2. Согласно абз.4 п.2 ст.5 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с последующими изменениями и дополнениями) статус государственного научного центра может быть присвоен научной организации, которая имеет уникальное опытно-экспериментальное оборудование, располагает научными работниками и специалистами высокой квалификации и научная и (или) научно-техническая деятельность которой получила международное признание.
    
    Статус государственного научного центра присваивается Правительством РФ в соответствии с Порядком присвоения статуса государственного научного центра, утвержденным Указом Президента РФ от 22 июня 1993 года N 939* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * САПП. 1993. N 26. Ст.2420.

    
    Присвоение статуса государственного научного центра не влечет изменения организационно-правовой формы научной организации и формы собственности на ее имущество.
    
    3. Льгота, предусмотренная п.15 ст.381 Кодекса, распространяется только на научные организации, получившие статус государственного научного центра в установленном порядке. При этом надо учитывать, что организации, получившие статус федеральных научно-производственных центров в соответствии с Порядком присвоения статуса федерального научно-производственного центра, утвержденным постановлением Правительства РФ от 9 октября 1995 года N 983* (с последующими изменениями и дополнениями), государственными научными центрами не являются и не вправе использовать льготу, закрепленную в п.15 ст.381 НК РФ.
________________
    * РГ. 1995. N 203. 18 окт.

    
    4. Комментируемая льгота распространяется на все имущество государственного научного центра безотносительно к тому, используется оно или нет в научной (научно-технической) деятельности.
    
    § 18. Льгота в отношении научных организаций академий наук в РФ, имеющих государственный статус (п.16 ст.381 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.16 ст.381 Кодекса освобождаются от налогообложения научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-технической) деятельности. Комментируемая льгота адресуется научным организациям академий наук в РФ, имеющим государственный статус - научным организациям Российской академии наук и научным организациям отраслевых академий наук.
    
    2. Академии наук в РФ - это имеющие государственный статус некоммерческие организации (учреждения), наделенные правом управления своей деятельностью, правом владения, пользования и распоряжения переданным им имуществом, находящимся в федеральной собственности. Академии наук в РФ, имеющие государственный статус, вправе создавать, реорганизовывать и ликвидировать входящие в их состав организации, закреплять за ними федеральное имущество, утверждать их уставы и назначать руководителей.
    
    3. В силу п.2 ст.6 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с последующими изменениями и дополнениями) Российская академия наук является самоуправляемой организацией, действующей на основе законодательства РФ и своего устава. Российская академия наук проводит фундаментальные и прикладные научные исследования по важнейшим проблемам естественных, технических и гуманитарных наук и принимает участие в координации фундаментальных научных исследований, выполняемых научными организациями и образовательными учреждениями высшего профессионального образования и финансируемых за счет средств федерального бюджета.
    

    4. К отраслевым академиям наук согласно п.1 ст.6 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с последующими изменениями и дополнениями) относятся: Российская академия сельскохозяйственных наук, Российская академия медицинских наук, Российская академия образования, Российская академия архитектуры и строительных наук, Российская академия художеств.
    
    Отраслевые академии наук являются самоуправляемыми организациями, проводят фундаментальные и прикладные научные исследования в соответствующих областях науки и техники и участвуют в координации данных научных исследований.
    
    5. Российская академия наук и отраслевые академии наук вправе создавать научные организации в форме государственных унитарных предприятий или учреждений, наделенных имуществом, находящимся в федеральной собственности, на правах хозяйственного ведения или оперативного управления.
    
    Научные организации, созданные Российской академией наук или отраслевыми академиями, входят в состав этих академий.
    
    6. Льгота, закрепленная п.16 ст.381 Кодекса, распространяется только на научные организации, созданные Российской академией наук и отраслевыми академиями наук и входящие в структуру упомянутых академий. При этом налоговая льгота распространяется не на все имущество научных организаций, а только на объекты налогообложения, используемые ими в целях научной (научно-технической) деятельности, т.е. в целях получения и применения новых знаний в рамках фундаментальных и прикладных научных исследований.
    
    7. Комментируемая льгота утрачивает силу с 1 января 2006 года; начиная с этой даты, научные организации Российской академии наук и отраслевых академий наук признаются налогоплательщиками в соответствии с главой 30 Кодекса на общих основаниях. После 1 января 2006 года налоговые льготы для научных организаций академий наук в РФ, имеющих государственный статус, могут предоставляться по решению законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ.
    
    

Комментарий к статье 382.
Порядок исчисления суммы налога и сумм
авансовых платежей по налогу

    § 1. Исчисление суммы налога по итогам налогового периода (пп.1 и 2 ст.382 НК РФ)
    
    1. В соответствии с п.1 ст.379 Кодекса налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. В силу п.1 ст.55 НК РФ по окончании налогового периода определяется налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате.
    
    Положения п.1 ст.382 Кодекса корреспондируют раскрытым правилам общей части налогового права и предписывают исчислять сумму налога на имущество организаций по итогам налогового периода путем умножения налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на величину налоговой базы.
    
    Здесь же напомним, что налоговой базой признается:
    
    1) для российских организаций и иностранных организаций, деятельность которых образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ, - среднегодовая (средняя) стоимость объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (пп.1 и 2 ст.374, п.1 ст.375 и п.4 ст.376 Кодекса);
    
    2) для иностранных организаций, деятельность которых не образует признаков постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ или имущество которых не относится к деятельности их постоянных представительств, - инвентаризационная стоимость принадлежащего на праве собственности недвижимого имущества, сформированная органами, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию недвижимости, на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п.3 ст.374, п.2 ст.375 и п.5 ст.376 Кодекса).
    
    Если законом субъекта РФ о введении налога на имущество организаций были установлены отчетные периоды по налогу и предусмотрены авансовые платежи, то согласно п.2 ст.382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате, определяется как разность между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой уплаченных в течение этого периода авансовых платежей.
    
    § 2. Исчисление авансового платежа по налогу на имущество организаций (пп.4-6 ст.382 НК РФ)
    
    1. Согласно п.1 ст.55 Кодекса актом законодательства о налогах и сборах может быть предусмотрена обязанность уплачивать по итогам отчетных периодов авансовые платежи по налогу.
    
    В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в абз.4 п.3 мотивировочной части его определения от 4 июля 2002 года N 200-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО “Энергомаш” на нарушение конст"туционных"прав и свобод положениями статьи 5 Закона Российской Федерации “О дорожных фондах в Российско" Федерации”, пункта 5 Порядка образовани" и использования территориального дорожного фонда Новгородской области, пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона “Об арбитражных судах в Россий"кой Федерации"*, закрепление обязанности налогоплательщика вносить налоговые платежи авансом, т.е. до истечения налогового периода, обусловлено необходимостью равномерного (в течение бюджетного года) поступления в казну средств, необходимых для покрытия расходных статей бюджета, и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод.
________________
    * Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 1.
    

    2. Сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций исчисляется по итогам отчетного периода:
    
    1) российскими организациями и иностранными организациями, деятельность которых образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса, как одна четвертая произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период по правилам п.4 ст.376 НК РФ;
    
    2) иностранными организациями, деятельность которых не образует признаков постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса, как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
    
    3. Обязанность уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество организаций возникает в тех случаях, когда:
    
    1) законом субъекта РФ установлены отчетные периоды по упомянутому налогу (п.3 ст.379 НК РФ);
    
    2) законом субъекта РФ для соответствующей категории налогоплательщиков не предусмотрено право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода (п.6 ст.382 Кодекса).
    
    § 3. Правила исчисления суммы налога по месту нахождения  налогоплательщиков и (или) объектов налогообложения (п.3 ст.382 НК РФ)
    
    Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подпадающего под разные налоговые ставки, а также имущества, подлежащего налогообложению:
    
    а) по месту нахождения российской организации или по месту постановки на налоговой учет иностранной организации, деятельность которой образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса;
    
    б) по месту нахождения каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс*;
________________
    * В письме Минфина России от 29 марта 2004 года N 04-05-06/27 для целей применения главы 30 Кодекса под отдельным балансом предложено понимать перечень показателей, установленных организацией для обособленного подразделения, отражающих имущественное положение подразделения на отчетную дату для нужд управления юридическим лицом (Профессиональные юридические системы ).

    

    в) по месту нахождения каждого объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения российской организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, либо места постановки на налоговый учет иностранной организации, деятельность которой образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса;
    
    г) по месту нахождения каждого объекта недвижимости, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, деятельность которой не образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса.
    
    Принимая во внимание, что налог на имущество организаций - это региональный налог, предполагающий поступления в доход бюджетов субъектов РФ от находящихся на их территориях налогоплательщиков и (или) объектов налогообложения, то под местом нахождения организации, ее обособленного подразделения и (или) имущества, подлежащего налогообложению, в п.3 ст.382 НК РФ понимается территория соответствующего субъекта РФ.

Комментарий к статье 383.
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

    § 1. Общая оговорка о порядке и сроках уплаты налога на имущество организаций и авансовых платежей
    
    1. Пунктом 1 ст.383 Кодекса закреплено, что налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Обозначенное правило согласуется с полномочиями регионов по определению существенных элементов налогообложения упомянутым налогом (абз.1 п.2 ст.372 НК РФ).
    
    Таким образом, непосредственно главой 30 Кодекса порядок и сроки уплаты налога на имущество организаций не заданы; они подлежат установлению законами субъектов РФ исходя из того, что порядок уплаты налога - это внесение налога в бюджет по итогам налогового периода с авансовыми платежами или уплата налога только по окончании налогового периода без осуществления авансовых платежей, а срок - это период времени, не позднее которого налог или авансовый платеж по нему (если это предусмотрено региональным законом) должны быть уплачены налогоплательщиком в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ.
    
    2. Правила о порядке уплаты налога на имущество организаций не исчерпываются раскрытыми выше положениями п.1 ст.383 Кодекса, и могут быть дифференцированы:
    
    1) на правила уплаты налога российскими организациями (пп.3-4 ст.383, ст.384-385 НК РФ);
    
    2) на правила уплаты налога иностранными организациями, деятельность которых образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ (п.5 ст.383 Кодекса);
    
    3) на правила уплаты налога иностранными организациями, деятельность которых не образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ или имущество которых не относится к постоянному представительству (п.6 ст.383 Кодекса).
    
    § 2. Правила уплаты налога российскими организациями (пп.3-4 ст.383, ст.384-385 НК РФ)
    
    Правила уплаты налога российскими организациями, в свою очередь, подразделяются:
    
    а) на правила уплаты налога российскими организациями, не имеющими обособленных подразделений и объектов недвижимости, расположенных вне местонахождения организации;
    
    б) на правила уплаты налога российскими организациями, имеющими обособленные подразделения;
    
    в) на правила уплаты налога российскими организациями, имеющими объекты недвижимости, расположенные вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений;
    
    г) на правила уплаты налога российской организацией - собственником объектов недвижимости, входящих в Единую систему газоснабжения.
    
    А. Правила уплаты налога российскими организациями, не имеющими обособленных подразделений и объектов недвижимости, расположенных вне местонахождения организации
    
    В обозначенном случае согласно п.3 ст.383 Кодекса в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению организации.
    
    Б. Правила уплаты налога российскими организациями, имеющими обособленные подразделения
    
    Правила, определяющие порядок уплаты налога на имущество организаций, имеющих обособленные подразделения, применяются, если эти подразделения ведут отдельный баланс и фактически осуществляют деятельность на территории другого субъекта РФ (на территории субъекта РФ, где не производилась государственная регистрация создания организации).
    
    В этом случае российская организация:
    
    1) уплачивает налог на имущество по месту своего нахождения на территории соответствующего субъекта РФ, исчисленный как произведение налоговой ставки и налоговой базы по объектам основных средств, учтенных на балансе самой организации, без включения стоимости основных средств, числящихся на отдельном балансе каждого обособленного подразделения;
    
    2) уплачивает налог на имущество в бюджет другого субъекта РФ, на территории которого находится каждое обособленное подразделение, исчисленный как произведение налоговой ставки и налоговой базы по объектам основных средств, учтенных на отдельном балансе этого обособленного подразделения.
    
    В. Правила уплаты налога российскими организациями, имеющими объекты недвижимости, расположенные вне места нахождения организации и ее обособленных подразделений
    
    Правила уплаты налога российскими организациями, имеющими объекты недвижимости, расположенные вне места нахождения организации и ее обособленных подразделений, применяются, если объект недвижимости учтен на балансе самой организации или ее обособленного подразделения, но фактически находится на территории другого субъекта РФ.
    
    В этом случае российская организация:
    
    1) уплачивает налог на имущество по месту своего нахождения на территории соответствующего субъекта РФ, исчисленный как произведение налоговой ставки и налоговой базы по объектам основных средств, учтенных на балансе самой организации, за исключением недвижимости, фактически расположенной на территории другого субъекта РФ, и объектов основных средств, числящихся на отдельном балансе каждого обособленного подразделения;
    
    2) уплачивает налог на имущество в доход другого субъекта РФ, на территории которого находится каждое обособленное подразделение, исчисленный как произведение налоговой ставки и налоговой базы по объектам основных средств, учтенных на отдельном балансе этого обособленного подразделения, за исключением недвижимости, фактически расположенной на территории другого субъекта РФ;
    
    3) уплачивает налог на имущество в доход субъекта РФ, на территории которого расположен каждый объект недвижимости, исчисленный как произведение налоговой ставки и налоговой базы по этой недвижимости, рассчитанной в соответствии с п.4 ст.376 Кодекса.
    
    Г. Правила уплаты налога российской организацией - собственником объектов недвижимости, входящих в Единую систему газоснабжения
    
    Согласно п.4 ст.383 НК РФ в отношении недвижимости, входящей в состав Единой системы газоснабжения, налог перечисляется в бюджеты субъектов РФ пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта РФ. При этом под "стоимостью", оговоренной в п.4 ст.383 Кодекса, может пониматься только среднегодовая (средняя) стоимость, рассчитанная в соответствии с п.4 ст.376 НК РФ.
    
    Согласно абз.4 ст.2 Федерального закона от 31 марта 1999 года N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации"* система газоснабжения - это имущественный производственный комплекс, состоящий из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа.
________________
    * РГ. 1999. N 67. 8 апр.
    
         
    В силу ст.6 названного Федерального закона Единая система  газоснабжения - это имущественный производственный комплекс, который состоит из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа, и находится в собственности организации, образованной в  установленных гражданским законодательством организационно-правовой форме и порядке, получившей объекты указанного комплекса в собственность в процессе приватизации либо создавшей или приобретшей их на других основаниях, предусмотренных законодательством РФ. Единая система газоснабжения признается основной системой газоснабжения в РФ.
    
    По своей сути правила п.4 ст.383 НК РФ адресованы ОАО "Газпром", выступающим собственником имущественных комплексов, входящих в Единую систему газоснабжения.
    
    Налог на имущество в отношении недвижимости - элементов Единой системы газоснабжения - уплачивается собственником имущества названной системы (выполняющим при необходимости правило п.2 ст.376 Кодекса) в бюджеты субъектов РФ по месту фактического нахождения каждого объекта недвижимости.
    
    Исходя из действия по субъектам, норма п.4 ст.383 Кодекса не изменяет раскрытого выше порядка уплаты налога на имущество другими российскими организациями, как, впрочем, и ОАО "Газпром" в отношении имущества, не входящего в Единую систему газоснабжения.
    
    § 3. Правила уплаты налога иностранными организациями, деятельность которых образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ (п.5 ст.383 Кодекса)
    
    Иностранные организации, деятельность которых образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ, уплачивают налог на имущество, относящееся к этим представительствам, и авансовые платежи по налогу в бюджет субъекта РФ по месту постановки упомянутого представительства на учет в налоговом органе.
    
    § 4. Правила уплаты налога иностранными организациями, деятельность которых не образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ (п.6 ст.383 Кодекса)
    
    Иностранные организации, деятельность которых не образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ, уплачивают налог на имущество и авансовые платежи по налогу в бюджет субъекта РФ по месту нахождения объекта недвижимости, принадлежащего этим организациям на праве собственности.
    
    В аналогичном порядке исполняют обязанность уплатить налог на имущество те иностранные организации, деятельность которых образует признаки постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса, но недвижимость которых к деятельности упомянутых представительств не относится.
    

Комментарий к статье 384.
Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению
обособленных подразделений организации

    Положения ст.384 НК РФ уже раскрыты нами в рамках комментария к ст.383 Кодекса.
    
    

Комментарий к статье 385.
Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов
недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения
организации или ее обособленного подразделения

    См. комментарий к ст.383 Кодекса.
    

Комментарий к статье 386.
Налоговая декларация

    § 1. Порядок и сроки представления форм отчетности по налогу на имущество организаций (абз.1 п.1, пп.2 и 3 ст.386 Кодекса)
    
    1. В соответствии с абз.1 п.1 ст.386 НК РФ формами отчетности по налогу на имущество организаций выступают:
    
    1) по истечении отчетных периодов, если они установлены законом субъекта РФ, - налоговые расчеты по авансовым платежам, подлежащие представлению не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
    
    2) по истечении налогового периода - налоговая декларация, подлежащая представлению не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    Напомним, что абз.1 п.2 ст.372 Кодекса к полномочиям законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ отнесено установление формы отчетности по налогу на имущество организаций.
    
    Поскольку виды форм упомянутой отчетности закреплены в п.1 ст.386 НК РФ, то законодатель субъекта РФ уже лишен возможности определить эти формы отчетности каким-то иным образом. Здесь важно обратить внимание читателей на следующее.
    
    Все главы части второй НК РФ, посвященные региональным налогам, не составляющим специальных налоговых режимов, в числе полномочий законодателя субъекта РФ предусматривают его право определять формы отчетности по налогу (абз.2 ст.347, абз.2 ст.356 Кодекса).
    
    Однако это право закреплялось за субъектами РФ с учетом редакции п.3 ст.12 Кодекса, действовавшей до 1 января 2005 года. С 1 января 2005 года п.3 ст.12 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ) не предоставляет субъектам РФ права определять формы отчетности по региональным налогам. Данной норме корреспондирует правило п.7 ст.80 Кодекса, наделившее Минфин России полномочиями по утверждению форм налоговых деклараций и порядка их заполнения.
    
    Возвращаясь к налогу на имущество организаций, подчеркнем, что п.1 ст.386 НК РФ формы отчетности по налогу предусмотрены - это налоговый расчет по авансовым платежам и (или) налоговая декларация.
    
    Следовательно, законодатель субъекта РФ не вправе установить по налогу на имущество организаций иные формы отчетности, а равно как утверждать эти формы или делегировать право их утверждения другому органу государственной власти: формы налоговых расчетов по авансовым платежам и налоговой декларации по налогу на имущество должны быть утверждены Минфином России*.
________________
    * В настоящее время налогоплательщиками применяется форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) (КНД 1152001), утвержденная приказом МНС России от 23 марта 2004 года N САЭ-3-21/224 (РГ. 2004. N 66. 1 апр.).

    
    2. Отчетность по налогу на имущество организаций представляется:
    
    а) в налоговый орган по месту нахождения российской организации и ее каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также каждого объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения российской организации или каждого ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
    
    б) в налоговый орган по месту постановки на учет иностранной  организации в лице ее постоянного представительства в значении ст.306 НК РФ;
    
    в) в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимости, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, деятельность которой не образует признаков постоянного представительства в значении ст.306 Кодекса или недвижимость которой не относится к постоянному представительству.
    
    § 2. Специальный порядок представления отчетности по налогу на имущество организаций (абз.2 п.1 ст.386 НК РФ)
    
    1. В соответствии с абз.2 п.1 ст.386 Кодекса в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговая декларация представляются в налоговый орган по месту нахождения российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).
    
    Очевидно, что правила указанной нормы не распространяются на движимое имущество, поскольку:
    
    а) иностранная организация, не осуществляющая деятельности через постоянное представительство, вообще не признается налогоплательщиком по движимому имуществу (абз.3 п.1 ст.373, п.3 ст.374 НК РФ);
    
    б) российская организация или иностранная организация, деятельность которой образует постоянное представительство, уплачивают налог по месту нахождения (месту постановки на налоговый учет) балансодержателя движимого имущества независимо от фактического расположения движимых объектов основных средств (п.3 ст.382, пп.3 и 5 ст.383 Кодекса).
    
    Следовательно, норма абз.2 п.1 ст.386 НК РФ охватывает организации, владеющие недвижимостью, признаваемой объектом налогообложения.
    

    Давайте рассмотрим специфику представления форм отчетности по налогу на имущество в этом случае для каждой категории налогоплательщиков. При этом воздержимся от оценки самой возможности существования недвижимости и государственной регистрации вещных прав на нее в территориальном море, исключительной экономической зоне или на континентальном шельфе РФ.
    
    2. Российская организация как владелец недвижимости и адресат правила абз.2 п.1 ст.386 Кодекса
    
    Российская организация не может находиться в территориальном море, на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ или на территории иностранного государства хотя бы потому, что действия по государственной регистрации указанной организации вне территории субъектов РФ не осуществляются.
    
    Из этого вытекает, что комментируемая норма действует, когда российская организация владеет недвижимостью, расположенной вне места ее нахождения и места нахождения каждого обособленного подразделения организации. Тогда по правилам п.1 ст.376, п.3 ст.382, п.3 ст.383 и ст.385 Кодекса российская организация обязана формировать налоговую базу, исчислять и уплачивать налог по данному объекту недвижимости отдельно.
    
    Отсюда возникает другой, самый важный вопрос: какой субъект РФ должен признаваться получателем налога на имущество, исчисляемого отдельно по объекту недвижимости, расположенному в территориальном море, в исключительной экономической зоне, на континентальном шельфе РФ или на территории иностранного государства, т.е. расположенному вне места нахождения самой российской организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс?
    
    Согласно п.3 ст.383 и ст.385 НК РФ на данный вопрос возможен только один ответ: налог на имущество в отношении отдельно расположенного объекта недвижимости уплачивается в бюджет субъекта РФ, на территории которого этот объект находится.
    
    Из этого же следует, что применительно к недвижимости, расположенной в территориальном море, исключительной экономической зоне или на континентальном шельфе РФ, бюджет - получатель налога на имущество - отсутствует, так как ни территориальное море, ни исключительная экономическая зона, ни континентальный шельф РФ к территории субъектов России не относятся.
    
    Аналогичным образом (абстрактно от правил международного договора об избежании двойного налогообложения, если есть основания для его применения) решается вопрос и в случае нахождения объекта недвижимости, расположенного отдельно от самой организации (ее обособленного подразделения) на территории иностранного государства, - эта территория не составляет территории субъектов РФ.
    

    Обращает на себя внимание и то, что по объекту недвижимости, принадлежащему российской организации и расположенному в территориальном море, на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ или на территории иностранного государства, глава 30 Кодекса формально не предоставляет организации возможности уплатить налог на имущество, исчисленный по такому объекту, в доход бюджета субъекта РФ по месту нахождения самой российской организации.
    
    Однако можно ли сделать вывод, что по объектам недвижимости, расположенным в территориальном море, на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ или на территории иностранного государства (расположенным вне места нахождения российской  организации или ее обособленного подразделения), налог на имущество не уплачивается, поскольку отсутствует бюджет - получатель налогового платежа?
    
    Подобный вывод не представляется юридически правильным.
    
    Напомним, что обязанность уплатить налог на имущество возникает у российской организации при наличии объекта налогообложения - имущества, учтенного на балансе как основное средство (п.1 ст.374 НК РФ).
    
    Недвижимость, хотя бы и расположенная в территориальном море, исключительной экономической зоне, на континентальном шельфе РФ или на территории иностранного государства, должна быть принята к бухгалтерскому учету как объект основных средств, поскольку иное не следует из ПБУ 6/01.
    
    Следовательно, объект обложения налогом на имущество у российской организации возникает, что в свою очередь означает возникновение обязанности уплачивать упомянутый налог. При этом п.3 ст.44 Кодекса, закрепившим исчерпывающий перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога, отсутствие в акте законодательства о налогах и сборах нормы о бюджете - получателе налога - не отнесено к юридическому факту, прекращающему упомянутую обязанность.
    
    Автор также считает, что отсутствие в главе 30 НК РФ специальной нормы, определяющей бюджет - получатель налога по недвижимости, расположенной вне территории субъектов РФ, не означает отсутствие установленного порядка уплаты налога, так как последний характеризуется лишь обязанностью уплачивать налог по истечении налогового (отчетного) периода в предусмотренные для этого сроки.
    
    По нашему мнению, вопрос о получателе налога по недвижимости российской организации, расположенной вне места ее нахождения или места нахождения обособленного подразделения, должен решаться исходя из следующего.
    

    А. По "традиционным" объектам недвижимости (объектам, прочно связанным с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно)
    
    Применительно к недвижимости, расположенной на территории иностранного государства, как правило, международным договором РФ об избежании двойного налогообложения допускается обложение налогом на имущество только в этом другом государстве.
    
    Если же такого договора между Россией и соответствующим иностранным государством нет или этим договором не исключается обложение налогом недвижимости, находящейся на территории иностранного государства и в России, то налог должен уплачиваться в бюджет субъекта РФ по месту нахождения налогового органа - получателя отчетности по налогу при данных обстоятельствах, которым (согласно абз.2 п.1 ст.386 Кодекса) признается налоговый орган по месту нахождения российской организации.
    
    Б. По объектам недвижимости в силу прямого указания федерального закона (подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания)*.
________________
    * Космические объекты нами не затрагиваются в связи с налоговой льготой, закрепленной п.12 ст.381 НК РФ.

        
    В отношении перечисленных объектов надлежит исходить из того, что глава 30 НК РФ не предусмотрела специального способа определения их места нахождения.
    
    Мы полагаем, что в этом случае следует руководствоваться правилами, содержащимися в ином институте налогового права - институте, регламентирующем порядок осуществления налогового контроля.
    
    В силу абз.3 п.5 ст.83 Кодекса в целях постановки российской организации на учет в налоговом органе по месту нахождения транспортных средств местом нахождения морских, речных и воздушных транспортных средств считается место нахождения собственника имущества.
    
    Следовательно, место нахождения транспортных средств, фактически расположенных за пределами территории субъектов РФ, в целях уплаты налога на имущество организаций должно совпадать с местом нахождения самой российской организации.
    
    Изложенное позволяет сделать следующие выводы, распространяющиеся на российскую организацию и касающиеся применения абз.2 п.1 ст.386 НК РФ:
    

    1) российская организация признается налогоплательщиком в соответствии с главой 30 Кодекса в отношении объектов недвижимости, расположенных за пределами территории любого из субъектов РФ (в территориальном море, исключительной экономической зоне, на континентальном шельфе РФ либо на территории иностранного государства);
    
    2) налог на имущество по объектам недвижимости, расположенным за пределами территории любого из субъектов РФ, подлежит уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения российской организации;
    
    3) налоговый расчет по авансовым платежам и (или) налоговая декларация по объектам недвижимости, расположенным за пределами территории любого из субъектов РФ, представляются в налоговый орган по месту нахождения российской организации.
    
    3. Иностранная организация, деятельность которой образует постоянное представительство в значении ст.306 НК РФ, как владелец недвижимости и адресат правила абз.2 п.1 ст.386 Кодекса.
    
    Хотя п.1 ст.376 и п.3 ст.382 НК РФ обозначенные иностранные организации обязаны отдельно формировать налоговую базу и исчислять сумму налога (авансовых платежей по налогу) по каждому объекту недвижимости, расположенному вне места нахождения постоянного представительства, согласно п.2 ст.374 Кодекса эта недвижимость должна относиться к деятельности постоянного представительства.
    
    В силу п.5 ст.383 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет РФ по месту постановки иностранных организаций в лице их постоянных представительств на налоговый учет.
    
    Данному правилу в полном объеме корреспондирует и норма абз.2 п.1 ст.386 Кодекса: если иностранная организация имеет недвижимость, относящуюся к деятельности ее постоянного представительства, но расположенную в территориальном море, исключительной экономической зоне или на континентальном шельфе РФ, отчетность по налогу представляется в налоговый орган по месту постановки на учет иностранной организации в лице ее постоянного представительства.
    
    4. Иностранная организация, деятельность которой не образует постоянное представительство в значении ст.306 НК РФ, как владелец недвижимости и адресат правила абз.2 п.1 ст.386 Кодекса.
    

    По мотивам, изложенным нами в § 3 комментария к ст.373 НК РФ, иностранные организации - собственники недвижимости, расположенные вне территории любого из субъектов РФ, налогоплательщиками в соответствии с главой 30 Кодекса не признаются; на них не распространяется норма абз.2 п.1 ст.386 НК РФ.
    
    § 3. Порядок представления отчетности по налогу на имущество организаций при отсутствии объекта налогообложения
    
    По данному вопросу читатели могут руководствоваться выводами, изложенными в п.5 комментария к ст.307 Кодекса.