Учет затрат на приобретение земельных участков

 Вопрос:

    
    Как правильно отобразить в бухгалтерском учете и какие документы необходимы для нескольких вариантов приобретения земли: право на аренду земли; аренда земли; покупка земли?
    
    

 Ответ:

    
    Приобретение права аренды:
    
    Земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) и могут быть переданы в аренду (п.1 ст.130, п.1 ст.607 Гражданского кодекса РФ, п.2 ст.22 Земельного кодекса РФ).
    
    Арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п.5 ст.22 Земельного кодекса РФ).
    
    Стоимость приобретенного права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация отражает на счете 97 "Расходы будущих периодов" и равными долями включает в состав расходов как расходы, связанные с арендой земельного участка, в течение срока аренды земельного участка (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).
    
    Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные к уплате налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), в том числе предъявленные к уплате при приобретении права аренды земельного участка, используемого для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, подлежат вычетам, которые производятся в порядке, установленном п.1 ст.172 НК РФ.
    
    Бухгалтерские проводки:
    

    
    
    Налогообложение:
    
    Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенном в ст.270 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов, при условии удовлетворения вышеперечисленным критериям.
    
    Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст.272 НК РФ, согласно п.1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
    
    На основании вышеуказанной нормы расходы по оплате приобретенного права аренды подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.
    
    Аренда:
    

    В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н; далее - ПБУ 10/99) арендная плата за пользование земельными участками относится к расходам по обычным видам деятельности, при условии, что эти расходы связаны с изготовлением продукции, продажей товаров, продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Такие расходы признаются ежемесячно (п.п.16, 18 ПБУ 10/99) и в учете отражаются на счетах учета затрат по обычным видам деятельности - 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетами учета расчетов.
    
    Бухгалтерские проводки:
    

    
    
    Налогообложение:
    
    В налоговом учете для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в таком же порядке, как и для целей бухгалтерского учета. Расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п.1 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ, как правило, производится в последний день отчетного (налогового) периода. В то же время, если на арендованном земельном участке ведутся работы по капитальному строительству, арендные платежи должны включаться в стоимость объекта в течение периода строительства, на что указано в том числе и в письме Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238.
    
    Покупка земли:
    
    Бухгалтерский учет операций по покупке земельных участков ведется в соответствии с положениями ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н в общем порядке, установленном для бухгалтерского учета основных средств.
    
    Также следует отметить, что операции по реализации земельных участков (долей в них) налогом на добавленную стоимость не облагаются (пп.6 п.2 ст.146 НК РФ).
    
    Бухгалтерские проводки:
    

    
    
    Налогообложение:
    
    Порядок учета для целей налогообложения стоимости земельных участков в НК РФ четко не указан. В связи с этим Минфин России в своем письме от 9 марта 2006 года N 03-03-04/1/201 высказал следующую точку зрения:
    
    - поскольку земля не подлежит амортизации в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ, предприятия и организации не могут погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования его в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации;
    
    - в соответствии с пп.3 п.1 ст.254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом НК РФ, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию", поэтому земельные участки нельзя рассматривать как материально-производственные запасы, а их стоимость учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Аналогичной точки зрения придерживается Высший Арбитражный Суд РФ. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 14231/05, в частности, указано, что соответствие затрат организации, связанных с приобретением земельных участков, тем критериям признания расходов, которые установлены в ст.252 НК РФ, не является единственным основанием для их включения в состав расходов. Согласно п.2 ст.256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. А стоимость основных средств признается в расходах для целей налогообложения прибыли (в соответствии с гл.25 НК РФ) только путем начисления амортизации. Поскольку в гл.25 НК РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы начислять амортизацию по земельным участкам, и стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, суммы затрат на приобретение земельных участков налоговую базу уменьшить не могут.
    
    

ООО "ЦБО БАЛАНС ПЛЮС",
г.Москва,
тел./факс (495) 788-72-52 (доб. 1304,1305)
[email protected]

22 сентября 2006 года N А4417