Упрощенка, N 4, 2007 год          
К.Н.Аладышева,
эксперт журнала "Упрощенка"           
    

Не забудьте про скрытые доходы

    Если суммы от покупателей поступают в кассу или на расчетный счет "упрощенца", сомнений - доход ли это - не возникает. Но, как ни странно, доходы могут быть даже тогда, когда реальных денег нет. Такие случаи мы и рассмотрим.
    
    Ситуаций с неявными доходами, которые обязательно учитываются в налоговой базе по единому налогу, не так уж и мало. И если такие, как невозвращенный заем и образование курсовых разниц, можно считать исключением, то взаимозачет и получение скидок - очень распространенные явления. Рассмотрим некоторые виды таких доходов.
   
   

Безвозмездное получение имущества

    Статья 575 ГК РФ допускает, что получить подарок на сумму до 500 руб. включительно (5 МРОТ) коммерческая организация может от кого угодно, а вот более дорогой - только от физических лиц или некоммерческих структур. Налоговая база по единому налогу увеличится, так как согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ стоимость безвозмездного имущества относится к внереализационным доходам. То, что статья 250 НК РФ входит в главу 25 "Налог на прибыль", не имеющую прямого отношения к "упрощенцам", не должно вводить в заблуждение. Пункт 1 статьи 346.15 НК РФ требует включать в базу по единому налогу как доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, так и внереализационные, перечисленные как раз в той самой статье 250 НК РФ.
    
    Учет безвозмездно полученного или переданного имущества рассмотрен в статье // Упрощенка, 2006, N 7
    
    Правда, есть исключение. В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (на него тоже есть ссылка в статье 346.15 НК РФ) указано следующее. Если даритель (физическое или юридическое лицо) - владелец доли в уставном капитале получателя или, наоборот, получатель (юридическое лицо) имеет долю в уставном капитале дарителя, то стоимость подарка в налоговой базе не учитывается. Это справедливо при двух условиях:
    
    - доля участника (акционера) составляет более половины уставного капитала;
    
    - в течение года подаренное имущество не передано третьим лицам.
    
    Во всех остальных случаях появится облагаемый доход. Не может не возникнуть вопрос: а, собственно, в какой сумме? Как ее определить - покупки-то не делали? Здесь руководствуются пунктом 8 статьи 250 НК РФ, который требует оценки по рыночным показателям, но стоимость не должна быть ниже остаточной, если речь идет об амортизируемых активах, или затрат на производство (приобретение) - во всех остальных случаях. Результат обязательно подтверждается документами.
    
    Рыночную цену определяют согласно статье 40 НК РФ, используя информацию по сделкам с идентичными или однородными товарами (работами, услугами). Если такой информации нет, предложены другие методы: последующей реализации, затратный и др. Имейте в виду, что налоговики вправе проверить, как определялась рыночная цена, и если результат их не устроит, могут начислить дополнительную сумму налога и пени исходя из верных с их точки зрения цен на аналогичные товары (работы, услуги).
    
    Итак, с суммой дохода понятно. Осталось узнать, когда его признать. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ - в день получения имущества, то есть когда подписан акт приема-передачи.
    

    Пример 1
    
    ООО "Сэндвич", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы, 2 апреля 2007 года получило в дар от учредителя - юридического лица телефонный аппарат (по акту приема-передачи). Рыночная цена, определенная бухгалтером, составила 450 руб. Доля учредителя в уставном капитале общества равна 20%. Правомерно ли такое дарение и если да, то как отразить полученное имущество в налоговом учете?
    
    В соответствии со статьей 575 ГК РФ организации вправе делать друг другу подарки на сумму не более 500 руб. Рыночная стоимость телефонного аппарата - 450 руб., следовательно, сделка законна. Получив аппарат, общество будет учитывать его стоимость как внереализационный доход, так как доля дарителя в уставном капитале менее 50%.
    
    Отразим операцию в налоговом учете (табл.1).
    

    
    Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Сэндвич" за II квартал 2007 года.
    

Невозвращенный заем

    Заем, в отличие от кредита, может быть выдан как деньгами, так и другими вещами (п.1 ст.807 ГК РФ). Сейчас мы разберем ситуацию, в которой фигурирует денежный заем. Согласно пункту 2 статьи 130 ГК РФ деньги - то же имущество, и когда по каким-либо причинам их не возвращают, а заимодавец не имеет претензий, у заемщика возникает доход на сумму долга. Опять же, как и в случае с безвозмездным имуществом, доходы не учитываются, если деньги выданы лицом (юридическим или физическим), чья доля в уставном капитале заемщика более 50%, или организацией, в которой заемщик является участником (акционером) с аналогичной долей.
    
    Подробнее об учете заемных средств см. статью // Упрощенка, 2006, N 4
    
    С определением величины дохода, естественно, никаких проблем нет: это весь непогашенный долг вместе с неуплаченными процентами. А вот с моментом, когда его необходимо признать и отразить в Книге учета доходов и расходов, сложнее. Налоговики вправе потребовать, чтобы невыплаченная сумма сразу же после окончания срока договора займа оказалась в облагаемых доходах. Если вы к этому не готовы, следует предусмотреть пролонгацию договора. А если точно известно, что заем не будет возвращен, позаботиться о соответствующем соглашении и тогда уже показать сумму займа в доходах. С другой стороны, существует общий срок исковой давности, до истечения которого вы вправе утверждать, что погасите заем и потому не включаете в доходы.
    
    

Взаимозачет

    
    Что такое взаимозачет? Один из способов полного или частичного прекращения обязательства. В Гражданском кодексе ему посвящены статьи 410 и 411. Взаимозачет возможен, когда:
    
    1) взаимные требования однородны (например, фирмы должны друг другу деньги, при этом сами суммы могут быть разными);
    
    2) наступил срок исполнения обязательств, если он установлен точно, а не определяется моментом востребования.
    
    Статья 411 ГК РФ содержит перечень ситуаций, когда взаимозачет невозможен.
    
    Подробнее о взаимозачетах читайте статью // Упрощенка, 2005, N 1
    
    Инициатор взаимозачета подает контрагенту заявление, а дальше стороны составляют акт сверки задолженностей, и если они неравны, засчитывается меньшая, а разница либо как-то компенсируется или остается непогашенной. Процесс завершается оформлением акта взаимозачета.
    
    В итоге денег на расчетном счете (в кассе) не прибавится, но в то же время дебиторская задолженность будет полностью или частично закрыта, а согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ в день погашения задолженности (независимо от способа) налогоплательщик обязан признать доход в размере погашенного обязательства. Днем погашения задолженности (признания дохода) является день, когда стороны подписали акт о взаимозачете.
    
    Так как тема статьи - доходы, признание расходов при взаимозачете рассматривать не будем
    
    Пример 2
    
    ЗАО "Биотал" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) заключило с бригадой ООО "Строймонтаж" (УСН) договор на ремонт здания. Стоимость услуг составила 300 000 руб. 2 апреля 2007 года ремонт был завершен и подписан акт выполненных работ. Тогда же наступил срок платежа. В то же время с 12 марта 2007 года за ООО "Строймонтаж" числилась задолженность перед ЗАО "Биотал" в размере 170 000 руб. за реализованные товары.
    
    10 апреля ЗАО "Биотал" подало руководству ООО "Строймонтаж" заявление о взаимозачете. Предложение было принято. Стороны составили акт сверки и 11 апреля подписали акт взаимозачета на сумму 170 000 руб. Оставшуюся часть долга (130 000 руб.) ЗАО "Биотал" перечислило на расчетный счет ООО "Строймонтаж" 16 апреля.
    
    Отразим указанные операции в налоговом учете ЗАО "Биотал".
    

    11 апреля, в день подписания акта взаимозачета, в графу 4 заносится сумма долга, погашенного контрагентом. В нашем примере это 170 000 руб. Тогда же можно учесть и часть затрат на ремонт здания, так как в этот день погашена задолженность перед строительной фирмой на сумму, указанную в акте взаимозачета.
    
    Оставшуюся часть затрат (130 000 руб.) можно списать только при окончательной оплате - 16 апреля.
    
    Заполненная Книга учета доходов и расходов дана в табл.2.
    
    

    Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Биотал" за II квартал 2007 года.
    

Товарообменные операции (бартер)

    Бартер часто путают с взаимозачетом, но в отличие от взаимозачета его осуществляют по договору мены который заключается в соответствии с положениями главы 31 ГК РФ,, то есть сразу договариваются, что, передавая один товар, получат другой. А для взаимозачета, как мы видели, нужны как минимум два договора (купли-продажи, поставки, подряда и т.п.).
    
    О бартерных сделках детально изложено в статье // Упрощенка, 2006, N 6
    
    Итак, заключили договор мены и осуществили бартер. Осталось выяснить, где же доход. Что в действительности произошло? Реализовали товар, только покупатель расплатился не деньгами, а имуществом. То есть доходом будет стоимость полученного имущества - ведь согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ со ссылкой на статью 249 НК РФ выручкой от реализации признаются все поступления, выраженные как в денежной, так и в натуральной форме. Как всегда, два вопроса: какую сумму учесть в доходах и когда? Сумму придется определять на основании опять же рыночных цен (п.4 ст.346.18 НК РФ), а датой признания дохода будет день получения имущества (п.1 ст.346.17 НК РФ).
    
    

    Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Ирвин" за II квартал 2007 года.
    

    
    Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Цезарь" за II квартал 2007 года.
    

    
    
    Пример 3
    
    ООО "Ирвин" и ЗАО "Цезарь" заключили договор мены, согласно которому ООО "Ирвин" в обмен на брус рыночной стоимостью 60 000 руб. получает от ЗАО "Цезарь" стекло, рыночная стоимость которого 55 000 руб. Брус передан 2 апреля, стекло - 6 апреля 2007 года. Доплата в размере 5000 руб. перечислена на расчетный счет ООО "Ирвин" тоже 6 апреля.
    
    Отразим указанные операции в налоговом учете ООО "Ирвин" и ЗАО "Цезарь" при условии, что обе организации применяют УСН с объектом налогообложения доходы.
    
    2 апреля 2007 года отразим в налоговом учете ООО "Ирвин" доход, равный рыночной стоимости бруса, а 6 апреля - равный доплате. У ЗАО "Цезарь" доход появится только один раз - в размере рыночной стоимости стекла. Заполненные книги учета доходов и расходов представлены в табл.3 и 4.
    
    Такие указания даны в письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190.
    
    

Получение скидки

    
    Да-да, не удивляйтесь! Оказывается, скидка учитывается в доходах и на нее начисляется налог. Одно успокаивает: не всегда, а только если она предоставлена после заключения договора и отгрузки товара.
    
    Ситуация выглядит так. Заключен договор, предусматривающий скидку (например, при быстрой оплате), товар отгружен, и на него, разумеется, выписаны сопроводительные документы, в которых фигурирует цена без скидки (оплаты пока нет, поэтому неясен размер скидки, да и будет ли она вообще...). Следовательно, независимо от того, сколько заплачено за товар, его нужно приходовать по цене, указанной в накладных. А так как заплачено меньше и при этом взаимные обязательства прекращены, купленный товар считается частично безвозмездно полученным. Вспомним, что стоимость такого имущества составляет внереализационный доход, поэтому скидку тоже учитывают в доходах.
    
    Подробнее об учете скидок рассказано в статье // Упрощенка, 2006, N 9
    
    Пример 4
    
    ООО "Эшта", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 10 апреля 2007 года приобрело товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В договоре указано, что при оплате в
    
    10-дневный срок с момента отгрузки предоставляется скидка 5%.
    
    12 апреля общество перечислило 112 100 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. х 5%), в том числе НДС 17 100 руб., и скидка составила 5900 руб. 16 апреля ООО "Эшта" реализовало товар и получило от покупателя 132 000 руб.
    
    Отразим проведенные хозяйственные операции в налоговом учете.
    

    
    Таблица 5. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Эшта" за II квартал 2007 года.
    

    
    Скидку на приобретенный товар (5900 руб.) нужно учесть в доходах сразу после того, как за него расплатились, - 12 апреля.
    
    Покупная стоимость товара для налогового учета равна 94 900 руб. (112 100 руб. - 17 100 руб.), а не сумме без НДС, указанной в накладных (100 000 руб.), поскольку расходы "упрощенца" признаются в размере фактической оплаты, а она произведена уже со скидкой. Списать покупную стоимость можно, только реализовав товар, - 16 апреля. В этот же день следует отразить и доходы от реализации товара на сумму 132 000 руб.
    
    Книга учета доходов и расходов показана в табл.5.
    
    

Списание или ликвидация основных средств

    
    Еще один вид скрытых доходов возникает при списании имущества из-за физического или морального износа или ликвидации основных средств, пострадавших в результате аварии, стихийного бедствия или другой чрезвычайной ситуации. Откуда здесь взяться доходу? От оприходования материальных ценностей, которые остались от выбывшего имущества. Допустим, автомобиль пострадал в аварии и его невозможно восстановить. Автомобиль списали, а запасное колесо оприходовали. Его стоимость и нужно учесть в доходах согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ. По какой цене? Пункт 4 статьи 346.18 НК РФ требует по рыночной. В какой момент, понятно - в день оприходования.
    
    Стоимость имущества, полученного при демонтаже химического оружия, уничтожаемого в соответствии с Конвенцией от 13.01.93, в доходы не включается (подп.18 п.1 ст.251 НК РФ)
    
    Пример 5
    
    ООО "Интерпан" с 2006 года применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). В апреле 2007 года общество списывает с баланса сгоревшее подсобное помещение, построенное до перехода на "упрощенку". Срок его полезного использования определен в 10 лет. На 1 января 2006 года остаточная стоимость помещения составляла 600 000 руб., а к моменту ликвидации в расходы списано 345 000 руб. Рыночная стоимость материальных ценностей, оприходованных 12 апреля 2007 года в процессе демонтажа, составляет 15 000 руб.
    
    Сделаем записи в налоговом учете.
    
    12 апреля 2007 года необходимо отразить в доходах рыночную стоимость материальных ценностей, полученных при демонтаже помещения. А как быть с не списанной в расходы частью стоимости основного средства, равной 255 000 руб. (600 000 руб. - 345 000 руб.)? Разве ее нельзя учесть? Увы, нет. Если бы применялся общий режим, остаточную стоимость можно было бы отнести к внереализационным расходам (подп.6 п.2 ст.265 НК РФ). При упрощенной системе налогообложения она не учитывается. Хорошо, что при ликвидации основного средства хотя бы не нужно корректировать расходы за прошедшие периоды, как это делается при его реализации или передаче согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ.
    
    Заполненная Книга учета доходов и расходов ООО "Интерпан" показана в табл.6.
    

    Таблица 6. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Интерпан" за II квартал 2007 года.
    

Положительные курсовые разницы

    Этот вид дохода возникает при оценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, то есть когда курс рубля падает.
    
    Мы неоднократно подчеркивали: требовать от "упрощенцев" переоценки валютных активов и пассивов неправомерно. Этой же точки зрения раньше придерживались и налоговики. Однако после появления письма Минфина России от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179 "упрощенцев" обязали ежеквартально проводить указанную переоценку и рассчитывать курсовые разницы. Позже ФНС России в письме от 09.08.2006 N 02-6-11/76@ разъяснила, что положительные курсовые разницы следует учитывать... методом начисления. Как это состыковать с тем, что упрощенная система предполагает исключительно кассовый метод учета доходов (п.1 ст.346.17 НК РФ), остается вопросом.