Упрощенка, N 9, 2007 год     
Рубрика: Комментарии                             

Ю.А.Никерова,
эксперт журнала "Упрощенка"
    
  

Особый вид затрат - налоги, сборы, пошлины. Часть первая

    
    Один из видов расходов, которые налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают в налоговой базе, это налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. Настало время поговорить и об этом.
    

    Как известно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, освобождены от уплаты ряда налогов (ст.346_11 НК РФ). К ним относятся:
    
    1) налог на прибыль (для организаций), налог на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей);
    
    2) налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц для индивидуальных предпринимателей (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности);
    
    3) единый социальный налог;
    
    4) налог на добавленную стоимость (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию страны).
    
    Все остальные налоги и сборы "упрощенцы" перечисляют в бюджет наряду с прочими налогоплательщиками (п.2 и 3 ст.346_11 НК РФ).
    
    В налоговом учете согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 346_16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, включаются налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством. А в подпункте 3 пункта 2 статьи 346_17 НК РФ сказано, что в расходах налоги признаются в "размере, фактически уплаченном налогоплательщиком". То есть налоги и сборы можно списать только после уплаты в бюджет. Причем учесть можно также и сумму погашенной задолженности за прошлые налоговые периоды.
    
    Какие именно налоги и сборы можно учесть в расходах в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346_16 НК РФ, показано на рис. 1.
    
    Теперь несколько слов об отражении этих налогов и сборов в бухгалтерском учете (для "упрощенцев", которые ведут его в полном объеме). Все зависит от того, какой именно налог начисляется. Так, при начислении водного налога делается проводка:
    
    ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по водному налогу".
    
    На счете 20 также отражается транспортный налог, если транспортные средства используются в основной деятельности организации (для оказания услуг по перевозкам, сдачи в аренду, предоставления в лизинг и т. д.):
    
    ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по транспортному налогу".
    
    Если транспортные средства не используются в основной деятельности (а, например, служат для управленческих нужд), проводка по начислению налога будет следующая:
    

    ДЕБЕТ 26, 44 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по транспортному налогу".
    
    В зависимости от выбранной учетной политики земельный налог может начисляться либо на расходы, либо на финансовые результаты:
    
    ДЕБЕТ 20, 26, 44, 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по земельному налогу".
    
    Начисление сбора за пользование животным миром отражается так:
    
    ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по сбору за пользование объектами животного мира".
    
    Поправки. Уплаченный единый налог расходы не увеличит
    
    Как указано, налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему, учитывают в расходах, уменьшающих налоговую базу (подп.22 п.1 ст.346_16 НК РФ). Значит ли это, что налогоплательщики с объектом доходы минус расходы вправе списать суммы единого налога при УСН, перечисленные в бюджет?
    
    По этому поводу велись многочисленные споры. По мнению Минфина и налоговиков (и мы с этим мнением согласны), уплаченный налог при УСН в расходах не учитывается. Например, в письме Минфина России от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281 приведены следующие аргументы: согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 346_16 НК РФ "упрощенцы" могут учесть только те налоги, от уплаты которых они не освобождены в связи с применением УСН. А отдельного подпункта в пункте 1 статьи 346_16 НК РФ, в соответствии с которым в расходах можно было бы учесть единый налог, нет.
    
    Но, как бы то ни было, с 2008 года все споры прекратятся. Согласно новой редакции подпункта 22 пункта 1 статьи 346_16 НК РФ, которая вступит в силу с 1 января 2008 года, в расходах можно учесть налоги, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, за исключением налога при УСН

       Рис. 1. Налоги и сборы, учитываемые в расходах при УСН
    
    
    
    А вот для начисления сбора за пользование водными биологическими ресурсами предусмотрен уже другой порядок. Начисленная сумма сбора учитывается как расходы будущих периодов в течение всего срока действия лицензии на пользование водными биоресурсами. Расходы будущих периодов будут списываться по мере возникновения обязанности по уплате налога в бюджет. Начисление сбора отражают проводкой:
    
    ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов".
    
    При уплате сбора за пользование водными биологическими ресурсами делают проводки:
    
    ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97;
    
    ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов" КРЕДИТ 51.
    
    При уплате госпошлины проводки будут следующими:
    
    ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по уплате государственных пошлин" КРЕДИТ 51 - уплачена пошлина;
    
    ДЕБЕТ 91-2 "Прочие налоги и сборы" КРЕДИТ 68 "Расчеты по уплате государственных пошлин" - включена в состав прочих расходов госпошлина.
    
    Теперь рассмотрим подробнее некоторые налоги и сборы.
    
   

Водный налог

    
    Согласно статье 333_8 НК РФ этот налог уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, которые:
    
    1) осуществляют специальное или особое водопользование в соответствии с законодательством (п.1);
    
    2) заключили договор на водопользование до 1 января 2007 года, то есть до вступления в силу нового Водного кодекса РФ (п.2).
    
    Что такое особое и специальное водопользование, будет сказано чуть позже. Прежде определим, какие объекты относятся к водным. В этом поможет разобраться статья 5 Водного кодекса РФ. Состав водных объектов приведен на схеме (см. рис. 2).
    
    На заметку. Плата за пользование водными объектами
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, получившие водные объекты в пользование после 1 января 2007 года, вместо водного налога должны вносить специальную плату (ст.3 Водного кодекса РФ, утвержденного Федеральным законом от 03.06.2006 N 74-ФЗ). Право устанавливать ставки, порядок расчета и взимания такой платы принадлежит Правительству РФ, региональным и местным властям (ст.2 ВК РФ)

Виды водопользования и налогообложение     

    Различают три основных вида водопользования.
    
    1. Особое. Водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, предоставляются для обеспечения обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также иных государственных и муниципальных нужд. Такое водопользование возможно только по решению Правительства РФ.
    
    2. Специальное. Под этим видом водопользования подразумевается потребление водных ресурсов с помощью сооружений, технических средств и устройств при обязательном наличии лицензии и договора.
    
    3. Общее. Граждане и юридические лица используют водные объекты без лицензии, не эксплуатируя сооружения, технические средства и устройства.
    
    Как уже упоминалось, водным налогом может облагаться особое и специальное водопользование. В пункте 1 статьи 333_9 НК РФ перечислены конкретные виды водопользования, которые являются объектами обложения водным налогом. К ним относятся забор воды и использование акватории водных объектов (в гидроэнергетике, при сплаве древесины в плотах и кошелях и в некоторых других случаях). В свою очередь в пункте 2 статьи 333_9 НК РФ перечислены виды водопользования, не облагаемые водным налогом.
    
    Налоговым периодом по водному налогу является квартал (ст.333_11 НК РФ). Уплатить налог нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего после окончания налогового периода, то есть до 20 января, 20 апреля, 20 июля и 20 октября соответственно (ст.333_14 НК РФ). Тот же срок установлен для подачи декларации в налоговую инспекцию по месту нахождения водного объекта.
    
    Форма декларации по водному налогу и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 03.03.2005 N 29н (в редакции приказа Минфина России от 12.02.2007 N 15н)
    

    Рис. 2. Состав водных объектов
    
    

         
    Налоговая база, порядок начисления и уплаты налога
    
    Налоговая база зависит от вида водопользования и вида водных объектов (см. таблицу).
    
    По каждой реке, озеру, морю и экономическому району установлены свои налоговые ставки. Все они приведены в статье 333_12 НК РФ. Величина ставки зависит не только от объекта и его участка, но и от того, какие берутся воды - поверхностные или подземные. Кроме того, имеет значение, соблюдаются ли лимиты водопользования, которые рассчитаны бассейновыми водными управлениями Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) и утверждены Федеральным агентством водных ресурсов. При заборе воды сверх квартальной (годовой) нормы налоговые ставки возрастают в пять раз. Если для организации или индивидуального предпринимателя квартальной нормы не установлено, она принимается равной четверти утвержденного годового лимита.
    

    Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения установлена отдельно. Она равна 70 руб. за 1000 куб. м забранной воды (п.3 ст.333_12 НК РФ).
    
    Повышенная ставка применяется к объему воды сверх установленного лимита
    

    Таблица. Система расчета налоговой базы по водному налогу
    

    
    
    Пример 1
    
    ООО "Веста", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы и находящееся в Северо-Западном экономическом районе, использует для технологических нужд поверхностные воды реки Невы. Общество имеет лицензию на водопользование. В III квартале 2007 года объем забранной воды составил 36 000 куб. м, в том числе 6000 куб. м сверх лимита.
    
    Определим величину водного налога, который нужно уплатить ООО "Веста", и разберемся, как это будет отражено в налоговом учете при УСН.
    
    Ставка налога при заборе в пределах нормы составляет 258 руб. за 1000 куб. м воды. За ее превышение придется заплатить в пятикратном размере, который составит 1290 руб. (258 руб. х 5) за 1000 куб. м.
    
    Таким образом, водный налог ООО "Веста" за III квартал 2007 года равен 15 480 руб. (30 000 куб. м х 258 руб. : 1000 куб. м + 6000 куб. м х 1290 руб. : 1000 куб. м). Эту сумму нужно перечислить в бюджет (и соответственно подать в налоговую инспекцию декларацию) до 22 октября 2007 года включительно (20 октября приходится на выходной день).
    
    После перечисления налога в бюджет в графе 5 Книги учета доходов и расходов нужно сделать запись - 15 480 руб.
    
    Если для водного объекта введены разные налоговые ставки, налоговую базу определяют по каждой отдельно.
    
    Пример 2
    
    Для производственных нужд ООО "Вихрь", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, берет воду из Волги в двух районах: Северном и Поволжском. Предположим, что объем использованной воды из Северного района составил 400 000 куб. м (ставка - 300 руб. за 1000 куб. м), из Поволжского - 130 000 куб. м (ставка - 294 руб. за 1000 куб. м).
    
    Определим величину водного налога для ООО "Вихрь" и отразим его уплату в налоговом учете.
    
    Согласно Налоговому кодексу забор воды из Северного и Поволжского районов Волги облагается неодинаково, поэтому водный налог придется рассчитывать по отдельности. Его общая сумма составит 158 220 руб. (400 000 куб. м х 300 руб. : 1000 куб. м + 130 000 куб. м х 294 руб. : 1000 куб. м). Соответственно после перечисления налога в бюджет в строке 5 Книги учета доходов и расходов ООО "Вихрь" появится запись на сумму 158 220 руб.
    
   

Сборы за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами

    Эти сборы установлены главой 25_1 НК РФ. Но прежде чем говорить о самих сборах, выясним, о каких видах пользования идет речь. Они названы в Федеральном законе от 24.04.95 N 52-ФЗ. Это:
    
    - охота;
    
    - рыболовство, включая добычу водных беспозвоночных и морских млекопитающих;
    
    - добыча объектов животного мира, не связанная с охотой и рыболовством;
    
    - использование полезных свойств жизнедеятельности объектов животного мира (почвообразователей, естественных санитаров окружающей среды, опылителей растений, биофильтраторов и др.);
    
    - изучение, исследование и другая работа с объектами животного мира без изъятия их из среды обитания в научных, культурно-просветительных, воспитательных, рекреационных, эстетических целях;
    
    - получение продуктов жизнедеятельности объектов животного мира (например, меда, воска, икры и т. д.).
    
    Организации и индивидуальные предприниматели могут получить объекты животного мира и водные биоресурсы в пользование только после офрмления долгосрочной лицензии (см. постановление Правительства РФ от 27.12.96 N 1574). Порядок выдачи лицензии утвержден приказом Минсельхозпрода России и Госкомэкологии России от 22.06.98 N 378/400 (приложение 3). Размер сбора за выдачу лицензии составляет 310 руб. (10 руб. - за рассмотрение заявки, 300 руб. - за оформление долгосрочной лицензии или ее копии).
    
    

Сборы за пользование объектами животного мира

    
    Их уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются охотой и имеют соответствующую лицензию (п.1 ст.333_1 НК РФ). Согласно приказу Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 такая охота возможна только при наличии разовых именных лицензий, а также специальных путевок. Следовательно, практически все организации и предприниматели, занимающиеся этим промыслом, будут плательщиками сбора за пользование объектами животного мира. Заметим, что случаи, при которых сбор не взимается, указаны в пункте 2 статьи 333_2 НК РФ.
    
    Лицензии и путевки получают в территориальном охотничьем управлении, где определяют, какое количество лицензионных бланков можно выдать на предстоящий сезон, сопоставив сведения в заявке с данными учета численности животных. После окончания охотничьего сезона лицензии и путевки возвращают. Обратите внимание: организации и предприниматели, получившие лицензии, должны сообщить об этом в свою налоговую инспекцию в срок не позднее десяти дней со дня ее получения (п.1 ст.333_7 НК РФ). Сведения нужно подать по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.02.2006 N САЭ-3-21/109@.
    
    В лицензии указывают срок, вид деятельности и границы территорий, где ее можно вести
    

    База, начисление сбора и уплата. Количество животных и птиц, указанное в лицензии, является базой для уплаты сбора. Объекты охоты, за которые взимается сбор, внесены в закрытый перечень пункта 1 статьи 333_3 НК РФ. В перечне - 45 видов, подвидов и популяций диких животных и птиц. Это копытные животные (овцебык, олень, лось, кабан и др.), хищники (медведь), пушные звери (соболь, выдра, енот, норка и др.), птицы (глухарь, тетерев, фазан и др.). Каждой группе наименований соответствует своя ставка, учитывающая потребности в финансовых средствах на охрану, защиту, воспроизводство фауны и действующие цены на товары и услуги, причем ставки сбора не зависят от места обитания животных и птиц.
    
    Кроме базовых вводятся две льготные ставки: 50-процентная и нулевая (п.2 и 3 ст.333_3 НК РФ). Первая - для охоты на молодняк (до одного года), вторая - для использования объектов животного мира в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения ущерба экономике, а также в научных целях. Эти цели, а также возраст отстреливаемых животных (лосей, оленей, косуль или диких кабанов) должны быть подтверждены соответствующей отметкой в лицензии.
    
    Плательщики сами определяют величину сбора исходя из размера добычи, ставок и льгот. Ставка установлена в рублях за единицу облагаемой базы, то есть за одно животное (птицу). Таким образом, сумма сбора равна количеству животных, разрешенному лицензией, умноженному на ставку сбора (с учетом льготы, если она предусмотрена).
    
    Сбор уплачивается при получении лицензии (п.1 ст.333_5 НК РФ) по месту нахождения органа, выдавшего лицензию.
    
    Если лицензией не воспользовались, сбор может быть возвращен или зачтен. Для этого после окончания срока действия документа нужно представить в свою налоговую инспекцию соответствующее заявление, указав реквизиты лицензии и сумму сбора (начисленного и уплаченного). Такой порядок установлен приказом МНС России от 23.07.2004 N САЭ-3-21/438@.
    
    Несмотря на то что сбор является федеральным, он полностью зачисляется в бюджеты субъектов РФ (п.2 ст.56 Бюджетного кодекса РФ)
    

Сбор за пользование водными биоресурсами

    
    Сбор за пользование водными биоресурсами взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют вылов водных биоресурсов:
    
    - во внутренних водах;
    
    - в территориальном море;
    
    - на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации;
    
    - в Азовском, Каспийском и Баренцевом морях;
    
    - в районе архипелага Шпицберген.
    
    К водным биологическим ресурсам относятся рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы (Федеральный закон от 20.12.2004 N 166-ФЗ).
    
    Добыча биоресурсов является лицензируемым видом деятельности. В зависимости от рода добычи в лицензии (или разрешении) указывают (ст.35 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ):
    
    1) сведения о пользователе, рыбопромысловом судне, районе промысла и (или) рыбопромысловом участке;
    
    2) виды водных биоресурсов, которые разрешено добывать;
    
    3) квоты добычи (вылова);
    
    4) орудия, способы и сроки добычи (вылова);
    
    5) требования к охране окружающей среды;
    
    6) иные условия, регламентирующие добычу (вылов) и обеспечивающие сохранение среды обитания водных биоресурсов.
    
    О получении лицензии (разрешения) также необходимо известить налоговую инспекцию по месту своего учета в срок не позднее десяти дней после ее получения (п.1 ст.333_7 НК РФ). Сведения нужно подать по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.02.2006 N САЭ-3-21/110@.
    
    База, начисление сбора и уплата. Объем (количество) добычи, указанный в лицензии или разрешении, является базой для взимания сбора. Он уплачивается только по водным биоресурсам, перечисленным в пунктах 4 и 5 статьи 333_3 НК РФ.
    
    По морским млекопитающим (белухе, тихоокеанскому моржу, морскому котику и т. п.) ставка сбора установлена в рублях за одно животное (п.5 ст.333_3 НК РФ), по всем остальным объектам (рыбам, ракообразным, иглокожим и растениям) - в рублях за тонну (п.4 ст.333_3 НК РФ).
    
    Оформляет, выдает, регистрирует лицензии (разрешения) на вылов водных биоресурсов, а также вносит изменения в такие разрешения Федеральное агентство по рыболовству
    

    При вылове биоресурсов, кроме морских млекопитающих, ставка дифференцирована в зависимости от ареала их обитания. Статья 333_3 НК РФ выделяет Дальневосточный, Северный, Балтийский, Каспийский, Азово-Черноморский бассейны, а также группу внутренних водных объектов (реки, озера, водохранилища). На пользование же морскими млекопитающими по всей территории страны действуют единые ставки.
    
    Для отдельных плательщиков Налоговым кодеком предусмотрены льготы. Так, ставка сбора равна 0%, если водные биоресурсы используются:
    
    - для охраны здоровья человека и устранения угрозы его жизни, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава водных биологических ресурсов, предотвращения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также для воспроизводства водных биологических ресурсов;
    
    - изучения запасов, промышленной экспертизы и науки.
    
    Пониженная ставка, равная 15% базовой, предоставляется по определенным объектам добычи градо- и поселкообразующим рыбохозяйствам. Перечень таких рыбохозяйственных организаций утвержден постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452.
    
    Эти цели должны быть подтверждены отметкой в разрешении на право пользования водными биоресурсами
    
    Как и в случае с охотой, виды пользования, при которых сбор не взимается, указаны в пункте 2 статьи 333_2 НК РФ.
    
    Чтобы определить сумму сбора к уплате, объем (количество) водных биоресурсов, указанный в лицензии или разрешении, умножается на ставку с учетом льготы, если она предусмотрена (п.2 ст.333_4 НК РФ). Перечисляется сбор поэтапно (п.2 ст.333_5 НК РФ) в виде разового и регулярных взносов. Разовый взнос составляет 10% сбора и осуществляется при получении лицензии (разрешения), оставшиеся же 90% перечисляются ежемесячно равными долями в течение всего срока ее действия не позднее 20-го числа. Уплачивать сбор нужно по месту постановки на учет организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Сумма сбора не зависит от размера фактической добычи и не корректируется.