Комментарий
к главам 26_2 и 26_3 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации  

 
Зимин А.В. "Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей." - 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.
  
    
    Данная книга представляет собой профессиональный юридический комментарий к главам 26_2 "Упрощенная система налогообложения" и 26_3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В работе затронуты актуальные проблемы применения этих систем налогообложения с учетом практики судов общей юрисдикции, судебно-арбитражной практики и правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.
    
    Для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему и систему единого налога, практикующих юристов, судей арбитражных судов, преподавателей, студентов и аспирантов юридических вузов, а также всех читателей, интересующихся специальными налоговыми режимами, адресованными субъектам малого предпринимательства.
    
    

        © А.В.Зимин, 2004
                                       © ООО "Издательство Проспект", 2004

    Подписано в печать 25.03.2004.
    
    Включено в информационные разделы 15.12.2004.

  
Предисловие

    Вниманию читателей предлагается второе отдельное издание переработанного и дополненного комментария к главам 26_2 и 26_3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, адресованного, в первую очередь, субъектам малого предпринимательства.
    
    При работе с настоящей книгой необходимо учитывать, что ее текст включается и в общий постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее в тексте - НК РФ, Кодекс), в связи с чем она содержит ряд ссылок на последовательные издания этого общего комментария*.    
________________     
    * В частности: Комментарий к НК РФ (постатейный). Часть вторая / Н. Р. Вильчур, Ю. Г. Давыдов, А. В. Зимин и др.; Под ред. Н. Р. Вильчура, А. В. Зимина. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. 1320 с.; Комментарий к НК РФ (постатейный). Часть вторая / Н. Р. Вильчур, Ю. Г. Давыдов, А. В. Зимин и др.; Под ред. Н. Р. Вильчура, А. В. Зимина. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. 1488 с.
    
    
    Кроме того читателям, интересующимся подробным анализом статьи 269, участвующей на основании абзаца второго пункта 2 статьи 346_16 НК РФ в регулировании порядка отнесения к расходам процентов в рамках упрощенной системы за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), необходимо обратиться к любому из последних изданий названного выше общего постатейного комментария.
    
    В остальном предлагаемый комментарий к главам 26_2 и 26_3 НК РФ не имеет особенностей и характеризуется тем, что:
    
    - по форме он соответствует традиционно принятому разъяснению нормы права, т. е. включает текст нормы и текст самого комментария;
    
    - комментарий отдельной нормы дается с учетом ее места в системе налогового права и юридической связи с положениями других отраслей права и отраслей законодательства;
    
    - комментированию подлежит каждый пункт и подпункт нормы, за исключением тех ее положений, которые имеют общеизвестное значение и не нуждаются в отдельном разъяснении; при этом текст комментария может не совпадать с последовательностью изложения, заданной законодателем, что обусловлено необходимостью более четкого логического восприятия правила поведения, выраженного в юридической норме;
    
    - комментарий учитывает правоположения (толкование, конкретизирующее словесную формулу закона), выработанные федеральными арбитражными судами округов (кассационными инстанциями), Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (надзорной инстанцией), и решения Конституционного Суда Российской Федерации, относящиеся к вопросам налогового права.
    

    В данном комментарии принята во внимание позиция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам относительно применения глав 26_2 и 26_3 НК РФ, выраженная в соответствующих методических рекомендациях и письмах по частным вопросам налогообложения, возникающим в упрощенной системе и системе единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Текст глав 26_2 и 26_3 НК РФ изложен в редакции, созданной Федеральными законами от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26_2, 26_3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"* и от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"**.     
________________          
    * РГ. 2002. N 246. 31 дек.
    
    ** РГ. 2003. N 132. 9 июля.
    
    

А. Зимин,
кандидат юридических наук,
аттестованный аудитор
  
    

РАЗДЕЛ VIII_1. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

Глава 26_2. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ    

(Глава введена Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ)

Комментарий к статье 346_11. Общие положения

             
    1. Упрощенная система налогообложения (далее в тексте - упрощенная система налогообложения, упрощенная система) в силу ч. 1 ст. 18 НК РФ* является специальным налоговым режимом, т. е. особым порядком исчисления и уплаты налогов, применяемым в случаях, установленных законодательством о налогах и сборах**. Несмотря на то что ч. 3 ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам отнесена упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, глава 26_2 Кодекса охватывает своим действием не только лиц, традиционно относимых к субъектам малого предпринимательства п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"*** (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон о государственной поддержке малого предпринимательства).    
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
    
    ** Статья 18 Кодекса вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (ч. 1 ст. 32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с последующими изменениями и дополнениями); в настоящее время ст. 18 Кодекса не действует.
    
    *** СЗ РФ. 1995. N 25. Ст. 2343.
    
    
    Важность главы 26_2 Кодекса как института налогового права не исчерпывается определением соответствующего специального налогового режима. По своему значению для налогоплательщиков - субъектов упрощенной системы - глава 26_2 НК РФ закрепила одну из форм налогового планирования, направленного на правомерное уменьшение обязанностей по уплате налогов. Признаком, относящим упрощенную систему налогообложения к форме налогового планирования, выступает то обстоятельство, что согласно прямому указанию п. 1 комментируемой статьи упрощенная система применяется наряду с общей системой налогообложения, и переход на упрощенную систему осуществляется по добровольному волеизъявлению налогоплательщика*. Очевидно, что такое волеизъявление налогоплательщика может иметь место в связи с намерением правомерно уменьшить совокупную налоговую нагрузку.
________________
    * В судебно-арбитражной практике данное обстоятельство выступает одним из оснований к отказу в удовлетворении требований налогоплательщиков, считающих, что предусмотренное главой 26_2 НК РФ новое правовое регулирование упрощенной системы налогообложения существенно ухудшает их положение, о сохранении режима налогообложения, закрепленного Законом об упрощенной системе. По тем же мотивам суды не соглашаются с позицией налогоплательщиков о нарушении главой 26_2 Конституционного требования стабильности правовых условий хозяйствования. См. об этом, в частности: постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июня 2003 г. по делу N А21-1724/ОЗ-С1 и от 14 августа 2003 г. по делу А21-2518/О3-С1. (Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".)
    

    
    2. Необходимо учитывать, что упрощенная система налогообложения, вводимая главой 26_2 НК РФ, имеет ряд принципиальных отличий от упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства, установленной до 1 января 2003 г. Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон об упрощенной системе). Такими принципиальными отличиями являются, в частности, следующие:     
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 15. Закон об упрощенной системе утратил силу с 1 января 2003 г. в связи с введением в действие главы 26_2 НК РФ.
    
    
    1) упрощенная система налогообложения, применяемая с 1 января 2003 г., не обязывает налогоплательщика получать разрешение налогового органа на переход к данной системе, одним из проявлений которого выступала выдача налоговым органом патента по форме, утвержденной приказом Государственной налоговой службы РФ от 24 января 1996 г. N ВГ-3-02/5 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства"*. С 1 января 2003 г. выдача налогоплательщику специального документа, подтверждающего право применять упрощенную систему, главой 26_2 НК РФ не предусматривается. Налоговый орган не наделен с 1 января 2003 г. полномочиями вынести решение о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения и выдать ему патент. Таким образом, разрешительный порядок применения упрощенной системы налогообложения, существовавший до 1 января 2003 г., заменен на уведомительный. Специально подчеркнем, что направляемые налоговыми органами уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-2 или уведомления о невозможности применения этой системы по форме N 26.2-3, предусмотренные приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения"**, не влияют на право налогоплательщика применять упрощенную систему по своему одностороннему волеизъявлению***;
________________
    * Российские вести. 1996. N 63.
    

    ** Экономика и жизнь. 2002. N 40. При этом момент вступления в силу названного приказа остается неясным, поскольку МНС России все еще не определило порядок опубликования и вступления в силу актов, не нуждающихся в государственной регистрации Министерством юстиции РФ. Вместе с тем, учитывая складывающуюся практику осуществления налогового контроля по поводу упрощенной системы налогообложения, далее мы будем оценивать приказ МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 как фактически действующий.
    
    *** Вместе с тем большинство федеральных арбитражных судов округов находит подведомственными требования налогоплательщиков о признании недействительными уведомлений налоговых органов о невозможности применения упрощенной системы налогообложения как ненормативных правовых актов. Другая точка зрения, существующая в судебно-арбитражной практике, исходит из того, что направление уведомления о невозможности применения упрощенной системы налогообложения не предусмотрено налоговым законодательством, и, следовательно, подобное уведомление не является ненормативным правовым актом, спор о признании которого недействительным подведомственен арбитражным судам. Подробнее на этом вопросе мы остановимся в рамках комментария к ст. 346_12 НК РФ.
    
    
    2) упрощенная система налогообложения, регулируемая главой 26_2 НК РФ, устанавливается только федеральным законом. Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Федерации не вправе после 1 января 2003 г. издавать законы по вопросам установления, введения в действие и применения на территории соответствующего региона упрощенной системы налогообложения;
    
    3) при определении объектов налогообложения (доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов) с 1 января 2003 г. допускается в порядке и пределах, установленных главой 26_2 НК РФ, применение положений главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" организациями и индивидуальными предпринимателями;
    
    4) упрощенная система налогообложения, вводимая в действие с 1 января 2003 г., предусматривает общее понижение налоговых ставок по сравнению с предельными налоговыми ставками, адресованными субъектам малого предпринимательства до 1 января 2003 г.;
    
    5) упрощенная система налогообложения с 1 января 2003 г. предполагает ведение налогового учета и представление налоговых деклараций по единому налогу;
    

    6) обязанности налогоплательщика единого налога в рамках упрощенной системы исполняются по итогам отчетных (первый квартал, полугодие и девять месяцев) и налогового (календарный год) периодов;
    
    7) пунктом 2 и подп. 15 п. 3 ст. 346_12 НК РФ для индивидуальных предпринимателей и организаций с 1 января 2003 г. изменены в качестве условия, допускающего применение упрощенной систе)мы, размер дохода (выручки)*, период времени, за который учитывается доход (выручка)**, и средняя численность работников*** по сравнению с аналогичными критериями, закрепленными в Законе об упрощенной системе.
________________
    * Вместо стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством на первый день квартала, в котором произошла подача заявления, на не более 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж) дохода от реализации. С 1 января 2004 г. налог с продаж в размере дохода (выручки) налогоплательщика не принимается во внимание в принципе в связи с утратой главы 27 Кодекса.
    
    ** Согласно абз. 1 п. 3 ст. 2 Закона об упрощенной системе размер валовой выручки определялся (как в отношении организации, так и индивидуального предпринимателя) за год, предшествующий кварталу, в котором произошла подача заявления налогоплательщика о переходе на упрощенную систему. С 1 января 2003 г. размер дохода от реализации устанавливается лишь применительно к организации по итогам девяти месяцев того года, в котором последняя подает заявление о переходе на упрощенную систему.
    
    *** До 1 января 2003 г. средняя численность работников устанавливалась только для организаций (до 15 человек, включая работающих по гражданско-правовым договорам). После 1 января 2003 г. средняя численность работников для целей применения упрощенной системы рассчитывается и организацией, и индивидуальным предпринимателем. При этом средняя численность работников после 1 января 2003 г. не может превышать 100 человек.
    
    
    3. Согласно п. 2 комментируемой статьи налогоплательщики единого налога - организации перестают уплачивать следующие налоги:
    
    1) налог на прибыль организаций;
    

    2) налог на добавленную стоимость (далее в тексте - НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 Кодекса при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
    
    3) налог на имущество организаций;
    
    4) единый социальный налог (далее в тексте - ЕСН)*.
________________
    * До 1 января 2003 г. организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, согласно абз. 2 п. 2 ст. 1 Закона об упрощенной системе уплачивали ЕСН в общем порядке.
    
    
    Сразу же, предваряя дальнейший анализ положений главы 26_2 НК РФ, давайте остановимся на трех, наиболее актуальных в практике вопросах, связанных с НДС и упрощенной системой налогообложения.)
    
    Первое. Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, учитывают суммы НДС в стоимости соответствующих товаров согласно п. 6 ст. 170 НК РФ. Указанные лица не вправе претендовать на налоговые вычеты и возмещение сумм НДС в соответствии со ст. 171, 172 и 176 НК РФ, поскольку на них не возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС при реализации в РФ ввезенных товаров*. При этом суммы НДС в стоимости товаров учитывают лишь те плательщики единого налога, которые избрали в качестве объекта налогообложения доходы, так как налогоплательщики с объектом в качестве доходов, уменьшенных на величину расходов, не лишены права отнести упомянутые суммы НДС в состав расходов согласно подп. 22 п. 1 ст. 346_16 НК РФ.
________________
    * По данному вопросу, в частности, см.: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 г. N 6592/02 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 5. С. 7-8).
    
    
    Второе. В случаях, когда лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, выставило покупателю товара (работы, услуги) счет-фактуру с выделением сумм НДС, то соответствующий НДС подлежит уплате в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. МНС России в письме от 15 сентября 2003 г. N 22-1-14/2021-АЖ397* выразило мнение, что НДС, уплаченный согласно п. 5 ст. 173 НК РФ, к расходам субъекта упрощенной системы, перечисленным в п. 1 ст. 346_16 НК РФ, не относится. По нашему мнению, НДС, уплаченный в бюджет по правилу п. 5 ст. 173 НК РФ, охватывается нормой подп. 22 п. 1 ст. 346_16 НК РФ и относится в состав расходов.
________________
    * Профессиональные юридические системы .
    

    
    Третье. Лица, использующие освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ, при переходе на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев от начала использования обозначенного права, суммы НДС за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают. С данным выводом согласуется позиция МНС России, выраженная в его письме от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337(@*.
________________
    * Там же.
    
    
    Четвертое. Суммы НДС, предъявленные к вычету по товарно-материальным ценностям, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, после упомянутого перехода не восстанавливаются независимо от того, когда (до или после перехода) произошла реализация товарно-материальных ценностей и имел ли место факт реализации.
    
    В общем порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (без учета главы 26_2 НК РФ), организации - налогоплательщики единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения продолжают уплачивать:
    
    1) государственную пошлину;
    
    2) таможенные платежи (включая НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);
    
    3) лицензионные сборы;
    
    4) земельный налог;
    
    5) страховые взносы в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон об обязательном пенсионном страховании);
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.
    
    
    6) транспортный налог;
    
    7) иные налоги и сборы, не подпадающие под действие упрощенной системы.
    
    При этом необходимо обратить внимание, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не отнесены ст. 19-21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон об основах налоговой системы) к федеральным, региональным или местным налогам и сборам, а также не входят в состав единого социального налога. Так как эти взносы не являются налогами**, организация и после перехода на упрощенную систему налогообложения продолжает уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общем порядке.
________________
    * РГ. 1992. N 56. 10 марта.
    

    ** Природа обязательных взносов, взимаемых в государственные внебюджетные фонды, раскрыта Конституционным Судом РФ в постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год” в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов" (СЗ РФ. 1998. N 10. Ст. 1242). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в указанном постановлении, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не тождественны налогам и выступают особыми обязательными платежами, являющимися формой отчуждения денежных средств страхователей на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. При их установлении, введении и взимании должны соблюдаться конституционные принципы налогообложения, распространяющиеся не только на налоги, но и на любые иные виды обязательных, безвозвратных и индивидуально-безвозмездных финансовых обременений.
    
    
    4. Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, перестают признаваться налогоплательщиками:
    
    1) по налогу на доходы физических лиц (но только в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);
    
    2) по НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
    
    3) по налогу на имущество (лишь в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
    
    4) по ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.
    
    Как можно увидеть, в отношении налога на доходы физических лиц и налога на имущество обязанности налогоплательщика не исполняются индивидуальным предпринимателем, если объект обложения соответствующим налогом возник в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. По этому поводу можно привести следующие примеры.
    
    Если индивидуальный предприниматель получает доход в виде стоимости любых выигрышей и призов, полученных им как физическим лицом в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, то налог на доходы физических лиц в части превышения стоимости упомянутых выигрышей и призов 2000 руб. уплачивается согласно главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".
    

    Если индивидуальному предпринимателю принадлежат на праве частной собственности нежилое помещение, где располагается производство соответствующих товаров (работ, услуг), и квартира, в которой проживает индивидуальный предприниматель и члены его семьи, то налог на имущество в отношении квартиры уплачивается по правилам Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-I "О налогах на имущество физических лиц"* (с последующими изменениями и дополнениями) и не заменяется уплатой единого налога в рамках упрощенной системы.
________________
    * РГ. 1992. N 36. 14 февр.
    
    
    В порядке, установленном общим режимом налогообложения, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, продолжают, в частности, уплачивать:
    
    1) государственную пошлину;
    
    2) лицензионные сборы;
    
    3) страховые взносы в соответствии с Законом "Об обязательном пенсионном страховании";
    
    4) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (если индивидуальный предприниматель нанимает физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию);
    
    5) налог на имущество физических лиц, переходящее в порядке наследования или дарения;
    
    6) транспортный налог;
    
    7) таможенные платежи (включая НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);
    
    8) иные налоги и сборы, не подпадающие под действие упрощенной системы.
    
    Здесь же необходимо отметить, что абз. 1 п. 3 комментируемой статьи индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, прямо освобождены от уплаты НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при импорте) и налога с продаж. Напомним, что плательщиками налога с продаж индивидуальные предприниматели стали с момента, определяемого законами субъектов Российской Федерации о налоге с продаж, изданными в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы Российской Федерации”*, а плательщиками НДС - после 1 января 2001 г. в связи с введением в действие главы 21 НК РФ. В судебно-арбитражной практике сразу же возникли два вопроса:
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3828.
    

    
    1) уплачивается ли НДС и налог с продаж индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;
    
    2) распространяется ли на индивидуальных предпринимателей, ставших плательщиками НДС и налога с продаж, гарантии неизменного режима налогообложения, установленные абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства?*
________________
    * Согласно абз. 2 п. 1 ст. 9 указанного Закона в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности данные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
    
    
    Относительно налога с продаж Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлениях от 9 октября 2001 г. N 1321/01*, от 1 февраля 2002 г. N 10131/00**, N 4503/01 и N 7195/01***, от 8 февраля 2002 г. N 8236/00 и N 1703/01****, от 15 февраля 2002 г. N 1308/01, N 1330/01 и N 7450/01***** придерживался следующей позиции, охватывающей отношения по поводу исчисления и уплаты данного налога субъектами упрощенной системы налогообложения до 1 января 2003 г.:
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2002. N 1. С. 18-20.
    
    ** Вестник ВАС РФ. 2002. N 6. С. 7-9.
    
    *** Вестник ВАС РФ. 2002. N 7. С. 8-9, 14-16.
    
    **** Вестник ВАС РФ. 2002. N 6. С. 6-7, 17-18.
    
    ***** Вестник ВАС РФ. 2002. N 6. С. 13-17; N 7. С. 16-17.
    
    
    1) уплата индивидуальными предпринимателями стоимости патента на применение упрощенной системы налогообложения согласно п. 3 ст. 1 Закона об упрощенной системе заменяет уплату только налога на доходы физических лиц (до 1 января 2001 г. - подоходного налога), полученные ими от осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому уплата индивидуальными предпринимателями стоимости патента на применение упрощенной системы заменяла собой уплату исключительно лишь налога на доходы физических лиц, но не других налогов, включая налог с продаж;
    
    2) надлежащее исполнение индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах, связанное с формированием цены товара с учетом налога с продаж и уплатой налога в бюджет, не создает для него менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж;
    

    3) фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие сумму налога в цене этих товаров (работ, услуг), поэтому обязанность уплачивать налог с продаж не ухудшает для индивидуальных предпринимателей режима налогообложения, существовавшего на дату их государственной регистрации и не обязывавшего их уплачивать упомянутый налог.
    
    В практике федеральных арбитражных судов округов единственным случаем правомерной неуплаты налога с продаж признавалось прямое освобождение индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему, от уплаты налога с продаж законом того субъекта Российской Федерации, на территории которого предприниматель реализует товары (работы, услуги)*.
________________
    * См. об этом, в частности: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 февраля 2002 г. по делу N А52/3549/01/2 // Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".
    
    
    В отношении НДС федеральные арбитражные суды заняли позицию, полностью повторяющую выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ применительно к уплате индивидуальными предпринимателями налога с продаж.
    
    В частности, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлениях от 19 февраля 2002 г. по делу N А56-27138/01, от 26 февраля 2002 г. по делу N 4834, от 16 апреля 2002 г. по делу N А21-652/02-С1, от 15 мая 2002 г. по делу N А56-31603/01 и от 21 мая 2002 г. по делу N 611* указал, что:
________________
    * Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".
    
    
    1) сумма НДС фактически увеличивает конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую индивидуальным предпринимателем покупателю. Следовательно, сумма НДС, включенная в цену товаров (работ, услуг), в силу специфики данного налога взимается не за счет доходов предпринимателя, а с покупателей (клиентов). Кроме того, уплата НДС осуществляется только в соответствии с главой 21 НК РФ, поэтому абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства не может применяться как положение, освобождающее индивидуальных предпринимателей от обязанности уплачивать НДС;
    
    2) уплата стоимости патента в рамках упрощенной системы налогообложения не касается исполнения обязанности по уплате НДС;
    

    3) индивидуальный предприниматель может быть освобожден от уплаты НДС только на условиях и по основаниям, установленным ст. 145 Кодекса, которые не ставят такое освобождение в зависимость от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения.
    
    Необходимо специально подчеркнуть, что практика Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов округов относительно истолкования абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства и исключения упомянутой нормы из сферы регулирования уплаты индивидуальными предпринимателями НДС и налога с продаж была ошибочной. Подобная практика была ошибочна вследствие противоречия общеобязательным выводам, сформулированным в определениях Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О "По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и Закона Белгородской области “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”"* и от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации"**.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 31. Ст. 4039.
    
    ** СЗ РФ. 2002. N 20. Ст. 1913.
    
    
    Конституционный Суд РФ в указанных выше определениях сформулировал следующую правовую позицию, носящую обязательный характер для всех правоприменителей, включая арбитражные суды:
    
    1) ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности;
    
    2) в случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей;
    
    3) новые нормы законодательства о налогах и сборах не применяются к длящимся правоотношениям с участием субъектов малого предпринимательства, возникшим до дня официального введения нового правового регулирования, на основании абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства. Необходимость применения абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства обусловлена выводимыми из ч. 1 ст. 8, ч. 1 и 3 ст. 15, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ началами (принципами) обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования. Принцип обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования предполагает поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие и длящиеся отношения;
    

    4) исходя из конституционного принципа обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования, находящего свое продолжение в абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, введение с 1 января 2001 г. ст. 143 НК РФ НДС для индивидуальных предпринимателей не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности.
    
    Раскрытая выше правовая позиция Конституционного Суда РФ в полном объеме может быть распространена и на налог с продаж, являющийся, как и НДС, косвенным налогом.
    
    Таким образом, при оценке правомерности взимания НДС и налога с продаж с индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2001 г. или до введения налога с продаж на территории субъекта Российской Федерации, арбитражные суды обязаны руководствоваться положениями абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства исходя из того, что применение упомянутой нормы означает и применение ч. 2 ст. 8, ч. 1 и 3 ст. 15, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ, имеющих высшую юридическую силу, прямое и непосредственное действие на всей территории России*. Правильность сделанного вывода подтверждается постановлением Конституционного Суда от 19 июня 2003 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан"**.
________________
    * В качестве удачного примера надлежащего применения и истолкования абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства следует привести постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/611-02. В названном постановлении кассационная инстанция, в частности, отметила: "... возложение на истца (индивидуального предпринимателя. - А.З.) обязанностей ... исчислять и уплачивать НДС, представлять декларацию, выставлять счета-фактуры заказчикам, вести журнал их учета, вести книги покупок и продаж является обременением, которое создает для него менее благоприятные условия. Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что имеются все условия для применения п. 1 ст. 9 названного ранее Закона (Закона о государственной поддержке малого предпринимательства. - А.З.), так как данная норма применяется не только в случаях, когда изменения в налоговом законодательстве ухудшают финансовое положение предпринимателей, но и в иных случаях, когда эти изменения создают менее благоприятные условия их деятельности ..." (Арбитражная налоговая практика. 2002. N 7. С. 84-85).
    
    ** РГ. 2003. N 127. 2 июля.
    

    
    Акты арбитражных судов, основанные на ином истолковании абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства в отношении индивидуальных предпринимателей, включая постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, должны быть пересмотрены*.
________________
    * См. об этом подробнее: Зимин А. В. О пересмотре вступивших в законную силу актов арбитражных судов в связи с решением Конституционного Суда Российской Федерации // Арбитражные споры. 2002. N 1 (17). С. 105-119. Необходимо заметить, что затронутые в статье проблемы и предложенные варианты их разрешения вовсе не исчерпываются применением с 1 сентября 2002 г. п. 6 ст. 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012).
    
    
    Начиная с 1 января 2003 г. вопросы о том, обязан ли индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, уплачивать такие косвенные налоги, как НДС и налог с продаж, уже не возникают в силу прямого указания абз. 1 п. 3 комментируемой статьи.
    
    5. Кассовые операции совершаются организациями, применяющими упрощенную систему, в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40*.
________________
    * Экономика и жизнь. 1993. N 42-43.
    
    
    Индивидуальные предприниматели и организации - субъекты упрощенной системы налогообложения - принимают наличные деньги при осуществлении расчетов со всеми другими организациями, индивидуальными предпринимателями и иными физическими лицами в соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"*.
________________
    * РГ. 2003. N 99. 27 мая.
    
    
    Организации - субъекты упрощенной системы - обязаны, кроме того, соблюдать предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке, установленный Банком России*.
________________
    * С 21 ноября 2001 г. указанием Банка России от 14 ноября 2001 г. N 1050-У (Вестник Банка России. 2001. N 69) установлен предельный расчет наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 60 тысяч руб.
    

    
    Особо обратим внимание, что нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет для индивидуальных предпринимателей, организаций и должностных лиц организаций наступление административной ответственности в соответствии со ст. 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях* (далее в тексте - КоАП РФ). Продажа товаров (выполнение работ, оказание услуг) в организациях или индивидуальными предпринимателями без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин предусмотрена в качестве административного правонарушения ст. 14.5 КоАП РФ**.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1.
    
    ** О применении ст. 14.5 КоАП РФ арбитражными судами подробнее см.: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 июля 2003 г. N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин" (Арбитражная налоговая практика. 2003. N 10. С. 89-94). Здесь же обратим внимание читателей, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в абз. 4 п. 2 мотивировочной части его определения от 9 апреля 2003 г. N 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности ст. 14.5 КоАП РФ", положения КоАП РФ не препятствуют судье арбитражного суда при рассмотрении дела об административном правонарушении, предусмотренном ст. 14.5 упомянутого Кодекса, при малозначительности совершенного деяния освободить лицо на основании ст. 2.9 КоАП РФ от ответственности и ограничиться устным замечанием (Арбитражная налоговая практика. 2003. N 11. С. 93-96).
    
    
    Статистическая отчетность представляется юридическими лицами, их филиалами и представительствами, а также индивидуальными предпринимателями в соответствии с Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, утвержденным постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 15 июля 2002 г. N 154*.
________________
    * РГ. 2002. N 166. 4 сент.
    

    
    Нарушение порядка представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, должностными лицами*, ответственными за ее представление, влечет наложение административного штрафа в размере от тридцати до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда (ст. 13.19 КоАП РФ).
________________
    * Для целей КоАП РФ должностными лицами, в частности, признаются руководители и другие работники организаций, совершившие правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, а также индивидуальные предприниматели.
    
    
    6. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов по соответствующим налогам. Согласно п. 2 ст. 9 и п. 1 ст. 24 Кодекса налоговые агенты признаются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на которых названным законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
    
    В частности, все российские организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц в отношении всех доходов, выплачиваемых физическим лицам (за исключением случаев исчисления и уплаты налога на доходы в соответствии со ст. 214_1, 227 и 228 НК РФ).
    
    Непредставление в налоговый орган в установленный срок налоговым агентом документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и затрагивающих исполнение налоговым агентом своих обязанностей, влечет наступление ответственности по п. 1 ст. 126 Кодекса. В отношении должностных лиц организации - налогового агента, привлеченного к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, ответственность наступает в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
    
    Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является основанием для привлечения организации или индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ.
    
    7. Единый налог, уплачиваемый субъектами упрощенной системы, считается установленным при соблюдении требований ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 17 Кодекса, т. е. лишь в том случае, когда, в частности, непосредственно в законе определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Дальнейший комментарий положений главы 26_2 Кодекса позволит уяснить содержание каждого из существенных элементов единого налога в рамках упрощенной системы.
    

Комментарий к статье 346_12. Налогоплательщики

         
    1. Согласно ч. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. Пунктом 1 ст. 8 НК РФ предусмотрено, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств* в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
________________
    * Хочется обратить внимание читателей на одно обстоятельство. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ налоги уплачиваются за счет денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Права собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления - это права вещные (права, оформляющие принадлежность вещей и иного имущества, способных физически находиться в сфере хозяйственного господства их титульного владельца). В абсолютном большинстве случаев организации уплачивают налоги за счет денежных средств на счетах в банках, в отношении которых не имеют вещных прав (так как безналичные деньги не существуют физически), но обладают правами требования, вытекающими из договора банковского счета и составляющими объект обязательственного отношения. Если исходить из п. 1 ст. 8 Кодекса (с учетом правила п. 1 ст. 11 НК РФ), то получается - налоги могут быть уплачены только за счет наличных денег, что в принципе не находит своего подтверждения в других нормах законодательства о налогах и сборах, а также решениях Конституционного Суда РФ. Определение законодателем вида гражданских прав на имущество, за счет которого исполняется налоговая повинность, по своей сути, стало примером еще одного противоречия норм публичного и частного права.
    
    
    Для целей законодательства о налогах и сборах все организации подразделяются на два вида - российские организации и иностранные организации.
    
    Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а именно имеющие свидетельство о государственной регистрации юридического лица по форме N Р51001 или свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г., по форме N Р57001*.

________________
    * Формы названных свидетельств утверждены постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (с последующими изменениями и дополнениями) (СЗ РФ. 2002. N 26. Ст. 2586).
    
    
    В целях налогообложения деление российских организаций на коммерческие и некоммерческие существенного значения не имеет (кроме правомерного использования льгот по налогам, адресованным некоммерческим организациям), так как некоммерческие организации вправе для достижения целей своего создания осуществлять предпринимательскую деятельность, и в этой части деятельности они являются плательщиками соответствующих налогов. Поэтому некоммерческим организациям главой 26_2 Кодекса не запрещено применять упрощенную систему налогообложения в отношении налогов, подпадающих под действие данной системы.
    
    Иностранными организациями признаются:
    
    1) иностранные юридические лица, компании, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;
    
    2) корпоративные образования, которые созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, обладают гражданской правоспособностью, но не признаются законодательством иностранного государства юридическими лицами;
    
    3) международные организации;
    
    4) филиалы и представительства международных организаций, созданные на территории РФ.
    
    Обратим внимание на то, что положения главы 26_2 НК РФ не исключают возможности ни для одной из иностранных организаций*, отвечающих требованиям п. 2 ст. 346_12 НК РФ, применять упрощенную систему налогообложения, если иное прямо не предусмотрено п. 3 комментируемой статьи.
________________
    * Однако заметим, что иностранная организация чаще всего приобретает объекты налогообложения на территории РФ в результате деятельности филиала, аккредитованного Государственной регистрационной палатой при Министерстве юстиции РФ. Это, в свою очередь, уже исключает для иностранной организации применение упрощенной системы на основании подп. 1 п. 3 ст. 346_12 НК РФ. Кроме того, не представляется ясным и порядок установления размера дохода от реализации в отношении иностранной организации, необходимого согласно п. 2 ст. 346_12 НК РФ для решения вопроса о переходе на упрощенную систему налогообложения. Но возможность сделать обоснованный вывод о нераспространении главы 26_2 НК РФ на иностранные организации позволит сделать только практика применения упомянутого института налогового права.
    
    

    Международные организации, созданные государствами в силу заключенного между ними соглашения, как правило, обладают иммунитетом от исполнения налоговой обязанности на территории каждого из государств, участвующих в соглашении о создании международной организации. Международная организация может быть освобождена от уплаты налогов на территории и того государства, которое не участвовало в создании подобной организации, если это вытекает из соответствующего международного договора. Порядок открытия филиалов и представительств международных организаций определяется международными договорами.
    
    Следует также принять во внимание, что по смыслу п. 1 ст. 346_13 Кодекса каждая иностранная организация, изъявившая желание применять упрощенную систему налогообложения, должна состоять на налоговом учете в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124*, изданным на основании абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ.
________________
    * БНА РФ. 2000. N 25.
    
    
    Индивидуальными предпринимателями для целей законодательства о налогах и сборах признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. При этом перечень лиц, приравниваемых в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, к индивидуальным предпринимателям, определен законодателем как условный*.
________________
    * В абз. 3 и 4 п. 50 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" сделан аналогичный вывод (Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 18).
    
    
    Частные нотариусы не являются индивидуальными предпринимателями и не преследуют цели извлечения прибыли (дохода) от совершаемых ими нотариальных действий.
    
    В силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об давокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) адвокатская деятельность не является предпринимательской. Следовательно, организация адвокатской деятельности в форме адвокатского кабинета не ведет к приобретению статуса индивидуального предпринимателя.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.
    

    
    Поэтому индивидуальным предпринимателем, имеющим право на применение упрощенной системы налогообложения, может быть физическое лицо*, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (за исключением индивидуальных предпринимателей, прямо перечисленных в п. 3 комментируемой статьи), но не физическое лицо, условно принимаемое для целей законодательства о налогах и сборах в качестве индивидуального предпринимателя (частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты). Здесь же заметим, что индивидуальный предприниматель может переходить на упрощенную систему налогообложения независимо от размера дохода от реализации (п. 2 ст. 346_12 НК РФ)**.
________________
    * Согласно ст. 1 и п. 1 ст. 13 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) (СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3032) иностранный гражданин и лицо без гражданства могут осуществлять на территории РФ предпринимательскую деятельность и быть зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.
    
    ** Аналогичное разъяснение выражено в абз. 2 и 3 п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 26_2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 (с последующими изменениями и дополнениями) (Экономика и жизнь. 2002. N 56) (далее в тексте - Методические рекомендации по применению главы 26_2 НК РФ).
    
    
    2. Пункт 2 комментируемой статьи определяет общее требование для перехода организаций на упрощенную систему налогообложения, связанное с размером дохода от реализации. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.
    
    Размер дохода от реализации по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, должен устанавливаться на основании данных налогового учета по налогу на прибыль.
    

    Принимая во внимание, что согласно абз. 3 ст. 313 НК РФ в качестве регистров налогового учета могут быть приняты регистры бухгалтерского учета (если они содержат достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ), то организация вправе установить размер доходов от реализации по данным бухгалтерского учета. Таким образом, размер дохода от реализации может быть установлен на основании обобщенного показателя, отраженного по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности организаций "Отчет о прибылях и убытках"*.
________________
    * Рекомендуемый для организаций образец формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" утвержден приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) (Экономика и жизнь. 2003. N 33).
    
    
    Независимо от применяемого организацией метода определения доходов от реализации в целях налогообложения прибыли размер этого дохода за период с 1 января по 30 сентября включительно того календарного года, который предшествует году начала применения упрощенной системы, не должен превысить 11 млн руб. без учета НДС и налога с продаж. Размер внереализационных доходов, полученных организацией за тот же период, не влияет на возможность применять упрощенную систему налогообложения. Таким образом, организация вправе применять упрощенную систему налогообложения и тогда, когда ее доходы (от реализации и внереализационные) за обозначенный выше период превысили 11 млн руб. без учета НДС и налога с продаж, но доходы от реализации были меньше или равны 11 млн руб.
    
    Следует обратить внимание читателей, что правила п. 2 комментируемой статьи с учетом их связи с положениями п. 2 ст. 346_13 НК РФ не предусматривают какого-либо специального порядка для исчисления дохода от реализации теми организациями, которые не являются вновь созданными, но фактически не осуществляли в течение всего года, предшествующего году начала применения упрощенной системы, хозяйственной деятельности. Другими словами, у организации, фактически осуществляющей деятельность до подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения менее девяти месяцев, доходы от реализации, полученные за девять месяцев этого же года, не должны превышать 11 млн рублей.
    
    3. В п. 3 комментируемой статьи перечислены те субъекты, которые ни при каких обстоятельствах (независимо от статуса и размера извлеченного дохода от реализации) не могут применять упрощенную систему налогообложения. К таким субъектам относятся:
    

    1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Для применения указанного положения главы 26_2 НК РФ не имеет значения, отражено или не отражено создание филиала и (или) представительства в учредительных или иных организационно-распорядительных документах, поскольку ст. 55 Гражданского кодекса РФ* филиалы и представительства отнесены к обособленным подразделениям юридического лица, то признаки обособленного подразделения согласно п. 1 и абз. 18 п. 2 ст. 11 Кодекса устанавливаются в соответствии с законодательством о налогах и сборах**. Следовательно, организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если:
________________
    * СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301; 1996. N 5. Ст. 410; 2001. N 49. Ст. 4552.
    
    ** МНС России придерживается другой позиции по этому вопросу. В частности, в абз. 6 п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 26_2 НК РФ указано, что право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и перечисленные в этом качестве в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. Таким образом, главный налоговый орган устанавливает признаки филиала или представительства организации согласно положениям гражданского законодательства РФ. Однако автор полагает, что используемое в законодательстве о налогах и сборах понятие "обособленное подразделение организации" является родовым, т. е. включающим характеристики филиалов и представительств как обособленных подразделений юридических лиц для целей Кодекса. Следовательно, признаки и момент образования обособленного подразделения организации, претендующей на применение упрощенной системы, необходимо устанавливать в соответствии с правилами Кодекса. Подход, которого придерживается МНС России, создает почву для применения упрощенной системы недобросовестными налогоплательщиками, которые имеют обособленные подразделения, но не отражают факт их создания в учредительных документах. Особо заметим читателям, что если судебно-арбитражной практикой не будет поддержано раскрытое выше толкование МНС России подп. 1 п. 3 ст. 346_12 НК РФ, то налогоплательщики, имеющие для целей законодательства о налогах и сборах обособленные подразделения, но применяющие упрощенную систему налогообложения, не избежат неблагоприятных последствий в связи с неуплатой налогов, перечисленных в пп. 2 и 3 ст. 346_11 Кодекса, поскольку неправильные письменные разъяснения налогового органа исключают налоговую ответственность, но не уплату недоимки по налогам и пеней.
    
    

    - организация имеет любое территориально обособленное от нее подразделение;
    
    - по месту нахождения подразделения оборудованы рабочие места. Рабочие места - это места, где работники должны находиться или куда им необходимо прибыть в связи с их работой и которые прямо или косвенно находятся под контролем работодателя (ч. 6 ст. 209 Трудового кодекса РФ*);
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 3.
    
    
    - рабочие места по месту нахождения подразделения созданы на срок более одного месяца, т. е. являются стационарными;
    
    2) банки (подп. 2 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Согласно абз. 9 п. 2 ст. 11 Кодекса для целей законодательства о налогах и сборах банками признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Исходя из приведенного определения, в налоговом праве к банкам относятся и небанковские кредитные организации - организации, осуществляющие лишь следующие банковские операции:
    
    - открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;
    
    - осуществление расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов;
    
    - инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц;
    
    - купля-продажа иностранной валюты в безналичной форме;
    
    - осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
    
    Перечень банковских операций, а также валюта, в которой они осуществляются, для каждой небанковской кредитной организации определяются Банком России в лицензии по форме N 25 (лицензия на осуществление банковских операций для расчетных небанковских кредитных организаций) или по форме N 26 (лицензия на осуществление инкассации), утвержденным Инструкцией Банка России от 23 июля 1998 г. N 75-И "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности"* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * Вестник Банка России. 1998. N 55.
    

    
    Таким образом, понятием "банки", указанным в подп. 2 п. 3 комментируемой статьи, охватываются все кредитные организации (банковские и небанковские);
    
    3) страховщики (подп. 3 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие в установленном порядке соответствующие лицензии. Любая из организаций, имеющих лицензию Министерства финансов РФ на осуществление страховой деятельности, охватывается комментируемым подпунктом и не имеет права применять упрощенную систему налогообложения;
________________
    * РГ. 1993. N 6. 12 янв.
    
    
    4) негосударственные пенсионные фонды (подп. 4 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Негосударственным пенсионным фондом согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах"* (с последующими изменениями и дополнениями) признается особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой являются:
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 19. Ст. 2071.
    
    
    - деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;
    
    - деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании;
    
    - деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.
    
    Деятельность негосударственных пенсионных фондов подлежит обязательному лицензированию Министерством труда и социального развития РФ.
    
    Негосударственный пенсионный фонд, получивший названный статус в установленном порядке, не вправе применять упрощенную систему налогообложения;
    

    5) инвестиционные фонды (подп. 5 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    В соответствии с абз. 2 ст. 1 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"* инвестиционный фонд - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляется управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4562.
    
    
    Инвестиционные фонды подразделены упомянутым Федеральным законом на два вида - паевые и акционерные.
    
    Паевые инвестиционные фонды в силу прямого указания абз. 2 п. 1 ст. 10 названного Федерального закона юридическими лицами не являются, что исключает для них возможность применять упрощенную систему налогообложения, и поэтому комментируемая норма Кодекса распространяется лишь на акционерные инвестиционные фонды.
    
    Акционерным инвестиционным фондом согласно абз. 1 п. 1 ст. 2 того же Федерального закона выступает открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные данным Федеральным законом, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд".
    
    Деятельность акционерного инвестиционного фонда подлежит обязательному лицензированию Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. Ни один из акционерных инвестиционных фондов не вправе применять упрощенную систему налогообложения;
    
    6) профессиональные участники рынка ценных бумаг (подп. 6 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Согласно главам 2 и 3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"* (с последующими изменениями и дополнениями) профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются:
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 17. Ст. 1918.
    
    
    - брокеры - лица, совершающие гражданско-правовые сделки с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре;
    

    - дилеры - коммерческие организации, совершающие сделки купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих бумаг по объявленной дилером цене;
    
    - управляющий ценными бумагами - организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие от своего имени и за вознаграждение в течение определенного срока доверительное управление переданными им во владение и принадлежащими другому лицу ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления;
    
    - клиринговая организация - организация, осуществляющая деятельность по определению взаимных обязательств и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним;
    
    - депозитарий - организация, оказывающая услуги по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги;
    
    - держатель реестра (регистратор) - организация, осуществляющая сбор, фиксацию, обработку, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг;
    
    - организатор торговли на рынке ценных бумаг - организация, осуществляющая предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг;
    
    - фондовая биржа как организатор торговли на рынке ценных бумаг - некоммерческое партнерство или акционерное общество, не совмещающее деятельность по организации торговли с иными видами деятельности, за исключением деятельности валютной или товарной биржи, клиринговой деятельности, связанной с осуществлением клиринга по операциям с ценными бумагами и инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов, деятельности по распространению информации, издательской деятельности, а также с осуществлением деятельности по сдаче имущества в аренду.
    
    Формальным признаком отнесения индивидуального предпринимателя или организации к профессиональным участникам рынка ценных бумаг выступает наличие у них соответствующей лицензии, выданной Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. Ни один из профессиональных участников рынка ценных бумаг не может применять упрощенную систему налогообложения;
    
    7) ломбарды (подп. 7 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    

    Ломбардом признается организация, осуществляющая деятельность по принятию от граждан в залог в целях выдачи краткосрочных займов и (или) на хранение движимого имущества, предназначенного для личного потребления, и по реализации невыкупленного или невостребованного имущества в порядке, установленном законодательством РФ. Принимая во внимание, что с 11 февраля 2002 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с последующими изменениями и дополнениями) деятельность ломбардов лицензированию не подлежит, то отнесение той или иной организации к ломбарду должно осуществляться исходя из предмета ее обычной хозяйственной деятельности. Если эта деятельность отвечает главным признакам ломбарда, перечисленным нами выше, то такая организация не имеет права применять упрощенную систему налогообложения;
    
    8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Согласно ст. 181 Кодекса подакцизными товарами признаются:
    
    - спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
    
    - спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов;
    
    - алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);
    
    - пиво;
    
    - табачная продукция;
    
    - автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);
    
    - автомобильный бензин;
    
    - дизельное топливо;
    
    - моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
    
    - прямогонный бензин.
    
    Перечень продукции, которая не относится к спиртосодержащим веществам и другим подакцизным товарам, определяется также ст. 181 НК РФ.
    
    Производители подакцизных товаров не вправе применять упрощенную систему налогообложения в любом случае.
    

    Относительно добычи и реализации полезных ископаемых (включая общераспространенные полезные ископаемые) необходимо заметить, что ни Закон РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах"* (с последующими изменениями и дополнениями), ни Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей природной среды"** легальной дефиниции "полезного ископаемого" и "общераспространенного полезного ископаемого" не дали. Вследствие этого на основании п. 1 ст. 11 Кодекса понятие "полезное ископаемое" должно устанавливаться согласно ст. 337 НК РФ. В соответствии с пп. 1 и 3 ст. 337 Кодекса полезным ископаемым признается:
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823.
    
    ** СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 133.
    
    
    - продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации;
    
    - продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
    
    Пункт 2 ст. 337 НК РФ относит к добытому полезному ископаемому:
    
    - антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;
    
    - торф;
    
    - углеводородное сырье;
    
    - товарные руды;
    
    - полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);
    
    - горно-химическое неметаллическое сырье;
    

    - горнорудное неметаллическое сырье (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья);
    
    - битуминозные породы (за исключением пород, отнесенных к углеводородному сырью);
    
    - сырье редких металлов, а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;
    
    - неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии;
    
    - кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья;
    
    - природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни;
    
    - концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, получаемые при добыче драгоценных металлов (извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений);
    
    - соль природная и чистый хлористый натрий;
    
    - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;
    
    - сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).
    
    Абзацем 3 п. 13 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170* (с последующими изменениями и дополнениями), налоговым органам разъяснено, что к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые Министерством природных ресурсов РФ совместно с субъектами Федерации**. При этом необходимо иметь в виду, что те или иные виды подземных вод могут быть отнесены к общераспространенным полезным ископаемым только тогда, когда они включены в указанные региональные перечни.
________________
    * Налогообложение. 2002. N 4.
    
    ** См. об этом, в частности: Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Ростовской области, утвержденный распоряжением МПР России, Госгортехнадзора России и Администрации Ростовской области от 26 сентября 2003 г. N 441-р (Профессиональные юридические системы ), Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Республике Татарстан, утвержденный распоряжением МПР России, Госгортехнадзора России и Правительства Республики Татарстан от 26 сентября 2003 г. N 440-р (Там же), Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Томской области, утвержденный распоряжением МПР России, Госгортехнадзора России и Администрации Томской области от 25 сентября 2003 г. N 437-р (Там же), Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Чеченской Республике, утвержденный распоряжением МПР России, Госгортехнадзора России и Правительства Чеченской Республики от 25 сентября 2003 г. N 436-р (Там же) и Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Пермской области, утвержденный распоряжением МПР России, Госгортехнадзора России и Администрации Пермской области от 16 апреля 2003 г. N 177-р (РГ. 2003. N 115. 17 июня).
    
    

    Формальным признаком, свидетельствующим об отсутствии у организации или индивидуального предпринимателя права на применение упрощенной системы, выступает выданная им Министерством природных ресурсов РФ лицензия на пользование участками недр для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
    
    9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом (подп. 9 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Не имеют права применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию Государственного комитета РФ по физической культуре и спорту на занятие игорным бизнесом и уплачивающие налог на игорный бизнес в соответствии с главой 29 Кодекса.
    
    В силу абз. 2 ст. 364 НК РФ игорным бизнесом признается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
    
    Организация или индивидуальный предприниматель, занятые в игорном бизнесе, имеют для целей налогообложения в порядке главы 29 Кодекса статус организатора игорного заведения или тотализатора.
    
    Организации или индивидуальные предприниматели, занятые игорным бизнесом, не могут применять упрощенную систему;
    
    10) нотариусы, занимающиеся частной практикой (подп. 10 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Нотариусами, занимающимися частной практикой, согласно Основам законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г.* (с последующими изменениями и дополнениями) являются такие совершеннолетние, дееспособные граждане РФ, которые:
________________
    * РГ. 1993. N 49. 13 марта.
    
    
    - имеют лицензию на право нотариальной деятельности;
    
    - наделены полномочиями нотариуса органом Министерства юстиции РФ (назначены на должность нотариуса в нотариальном округе);
    
    - состоят членами нотариальной палаты того субъекта Федерации, на территории которого находится соответствующий нотариальный округ.
    

    Целесообразно еще раз подчеркнуть, что частнопрактикующие нотариусы для целей законодательства о налогах и сборах признаются индивидуальными предпринимателями условно. По данному поводу Конституционным Судом РФ в абз. 1 и 4 п. 2 мотивировочной части определения от 6 июня 2002 г. N 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налового кодекса Российской Федерации"* отмечено, что:
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 29. Ст. 3007.
    
    
    - правовой статус частных нотариусов в сфере законодательства о налогах и сборах не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации;
    
    - самостоятельного регулятивного значения (как норма прямого действия) абз. 4 п. 2 ст. 11 Кодекса об отнесении частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям не имеет.
    
    Поэтому исключение частных нотариусов из числа лиц, обладающих правом на применение упрощенной системы, свидетельствует не об отождествлении частных нотариусов и индивидуальных предпринимателей, а о дифференциации режима налогообложения упомянутых субъектов. В силу этого частный нотариус и не может применять упрощенную систему, поскольку он не имеет одинакового с индивидуальным предпринимателем общего режима налогообложения;
    
    11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции (подп. 11 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"* (с последующими изменениями и дополнениями) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществлять проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения.
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 18.
    

    
    Инвесторами (как участниками (сторонами) соглашения о разделе продукции) могут быть только юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение имущества и (или) имущественных прав в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения о разделе продукции.
    
    Суть специального режима налогообложения на условиях соглашения о разделе продукции заключается в том, что взимание налогов и сборов с инвестора заменяется разделом продукции в соответствии с упомянутым соглашением. Порядок освобождения инвестора от исполнения налоговой обязанности определяется главой 26_4 Кодекса и ст. 13 указанного Федерального закона; участники соглашения о разделе продукции не вправе применять упрощенную систему.
    
    Обратите внимание, что согласно подп. 11 п. 3 ст. 346_12 НК РФ участником соглашения о разделе продукции назван и индивидуальный предприниматель. Однако режим налогобложения по соглашению о разделе продукции, действующий с 10 июня 2003 г., более не относит индивидуальных предпринимателей к инвесторам - участникам упомянутого соглашения;
    
    12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее в тексте - ЕСХН) в соответствии с главой 26_1 НК РФ (подп. 13 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Налогоплательщиками ЕСХН в силу п. 1 ст. 346_2 Кодекса признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.
    
    В целях главы 26_1 НК РФ под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодиях, находящихся в собственности, во владении и (или) пользовании, и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 процентов.
    
    Важно принять во внимание и то, что крестьянское (фермерское) хозяйство в силу абз. 1 п. 3 ст. 1 Федерального закона от 11 июня 2003 г. N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве"* статусом юридического лица не обладает. Поэтому признание крестьянского (фермерского) хозяйства плательщиком ЕСХН должно осуществляться с учетом положений названного Федерального закона, согласно которым, в частности, крестьянские (фермерские) хозяйства, созданные как юридические лица в соответствии с законодательством, действовавшим до 17 июня 2003 г., вправе сохранить статус юридического лица лишь на период до 1 января 2010 г.

________________
    * РГ. 2003. N 115. 17 июня.
    
    
    ЕСХН вводится в действие законом субъекта Федерации об этом налоге; с момента перевода организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату ЕСХН они не имеют права применять упрощенную систему налогообложения*;
________________
    * Учитывая специфику режима налогообложения в виде ЕСХН, закрепленную главой 26_1 НК РФ, уплата упомянутого налога заменяет собой уплату федеральных, региональных и местных налогов от всех видов предпринимательской деятельности налогоплательщика, кроме налогов и сборов, специально перечисленных в п. 4 ст. 346_1 НК РФ. В силу этого надо признать правильным разъяснение п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 26_2 НК РФ о том, что налогоплательщик ЕСХН не может применять упрощенную систему ни при каких условиях.
    
    
    13) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов (подп. 14 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Этой нормой охватываются только коммерческие организации, но не всех организационно-правовых форм. В частности, имущество государственных или муниципальных унитарных предприятий является неделимым, не формируется за счет участия других организаций и не подлежит распределению по вкладам (долям, паям). В уставе производственного кооператива (артели) может быть запрещено или не предусмотрено участие юридических лиц в формировании паевого фонда. Поэтому непосредственное участие одной организации (более 25 процентов) в формировании имущества коммерческой организации, желающей применять упрощенную систему налогообложения, может быть установлено:
    
    - в отношении хозяйственных товариществ (полных товариществ и товариществ на вере) - на основании данных о формировании складочного капитала, отраженных в учредительном договоре;
    
    - в отношении обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью - на основании данных о формировании уставного капитала, отраженных в учредительном договоре и уставе (если у общества более одного участника) или только в уставе (если у общества один участник);
    

    - в отношении акционерных обществ - на основании данных, отраженных в системе ведения реестра акционеров общества;
    
    - в отношении производственного кооператива (артели), если учредительные документы последнего допускают формирование паевого фонда за счет взносов юридических лиц, - на основании данных о размере паевого фонда и доли участия юридического лица в его формировании, отраженных в уставе производственного кооператива (артели).
    
    Исключение из раскрытого выше правила допускается для еще меньшего круга юридических лиц: коммерческих организаций, имеющих уставный капитал, который полностью (на сто процентов) сформирован общественными организациями инвалидов при соблюдении условия о среднесписочной численности работников такого хозяйственного общества (не менее 50 процентов - инвалиды) и доле инвалидов в фонде оплаты труда (не менее 25 процентов). Такими организациями могут быть только разновидности хозяйственного общества, а именно: акционерное общество (открытое или закрытое)*, общество с ограниченной ответственностью или общество с дополнительной ответственностью.
________________
    * Уставный капитал акционерных обществ работников (народных предприятий) не может быть полностью сформирован за счет вкладов общественных организаций инвалидов, так как согласно ст. 4 Федерального закона от 19 июля 1998 г. N 115-ФЗ "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)" (с последующими изменениями и дополнениями) (СЗ РФ. 1998. N 30. Ст. 3611) работникам народного предприятия должно принадлежать более 75 процентов от количества акций последнего.
    
    
    Необходимо особо обратить внимание на то, что если даже уставный капитал организации полностью сформирован за счет вкладов общественных организаций инвалидов, выполнены требования о среднесписочной численности работников-инвалидов и их доле в фонде оплаты труда, но доходы от реализации не соответствуют требованию п. 2 комментируемой статьи или же организация подпадает под действие иных положений п. 3 ст. 346_12 НК РФ, такая организация права на применение упрощенной системы налогообложения не имеет. Вместе с тем для целей применения комментируемого подпункта п. 3 ст. 346_12 НК РФ не имеет значения, является ли соответствующая организация инвалидов по территориальной сфере деятельности общероссийской, межрегиональной, региональной или местной общественной организацией: ни по буквальному толкованию подп. 14 п. 3 ст. 346_12 НК РФ, ни по смыслу данной формы государственной поддержки, адресованной одной и той же категории граждан-инвалидов, действие комментируемой нормы не может зависеть от статуса общественной организации инвалидов, участвовавшей в формировании уставного капитала организации - субъекта упрощенной системы*.
________________
    * В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 февраля 2002 г. N 2695/01 сделан аналогичный вывод о том, что предоставление льгот по уплате обязательных публично-правовых платежей, связанных с государственной поддержкой инвалидов, не может зависеть от статуса общественной организации инвалидов (Вестник ВАС РФ. 2002. N 7. С. 5-6). В данном случае Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ следовал правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в п. 7 мотивировочной части постановления от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 г. “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1999 г.”" и ст. 1 Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год” в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов" (СЗ РФ. 2000. N 3. Ст. 353).
    

    
    Целесообразно принять во внимание, что п. 9 Методических рекомендаций по применению главы 26_2 НК РФ налоговым органам разъяснено, что в случае если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25 процентов, то такие организации не вправе применять упрощенную систему. Подобный вывод сделан исходя из положений ст. 124 и 125 ГК РФ, согласно которым к РФ, субъектам Федерации и муниципальным образованиям применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. От имени РФ, субъектов Федерации и муниципальных образований своими действиями приобретать права, исполнять и соблюдать обязанности могут государственные органы и органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Принимая во внимание, что государственные органы власти и органы местного самоуправления, как правило, являются юридическими лицами, Министерство РФ по налогам и сборам и сделало обозначенный выше вывод.
    
    С раскрытым истолкованием МНС России сферы действия по лицам подп. 14 п. 3 ст. 346_12 Кодекса согласиться нельзя.
    
    Субъектами права государственной или муниципальной собственности соответственно являются РФ, субъекты Федерации или муниципальные образования. Перечисленные субъекты не являются юридическими лицами; положение п. 2 ст. 124 ГК РФ, допускающее применение норм, определяющих участие юридических лиц в гражданском обороте, только указывает на нормы права, регулирующие участие РФ, субъектов Федерации и муниципальных образований в гражданском обороте, но не отождествляет их правовой статус со статусом юридического лица. Кроме того, п. 2 ст. 124 ГК РФ не подлежит применению в отношениях, регламентируемых законодательством о налогах и сборах согласно п. 3 ст. 2 того же Кодекса.
    
    То обстоятельство, что право государственной или муниципальной собственности на акции (доли) в уставном капитале организации возникло в результате действий органов государственной власти или органов местного самоуправления, не подменяет субъекта права государственной или муниципальной собственности: им является РФ, субъект Федерации или муниципальное образование.
    
    Таким образом, подп. 14 п. 3 ст. 346_12 НК РФ не охватывается ситуация, в которой РФ, субъекту Федерации или муниципальному образованию принадлежат на праве государственной или муниципальной собственности соответственно более 25 процентов акций (долей) в уставном капитале организации, претендующей на применение упрощенной системы налогообложения. При этом ни РФ, ни субъекты Федерации, ни муниципальные образования не могут признаваться организациями на основании абз. 2 п. 2 ст. 11 Кодекса.
    

    Предложенные вниманию читателей выводы были сделаны автором еще в рамках первого* и второго** изданий данного комментария, когда судебно-арбитражной практики по применению подп. 14 п. 3 ст. 346_12 Кодекса не существовало. В настоящий момент мы можем сообщить о результатах верификации выводов о порядке применения подп. 14 п. 3 ст. 346_12 по итогам судебно-арбитражной практики за 2003 г., а также о некоторых других аспектах этой практики.
________________
    *  Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н. Р. Вильчура, А. В. Зимина. М.: Изд-во Проспект, 2003. С. 1090-1091.
    
    ** Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н. Р. Вильчура, А. В. Зимина. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2003. С. 1203-1205.
    
    
    Первое. Всеми федеральными арбитражными судами округов в полном объеме поддержаны выводы о нераспространении подп. 14 п. 3 ст. 346_12 НК РФ на случай применения упрощенной системы налогообложения государственными или муниципальными унитарными предприятиями. В частности, в постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2003 г. по делу N А74-573/03-К2-Ф02-2153/03-С1, от 3 июля 2003 г. по делу N А74-155/ 03-К2-Ф02-1944/03-С1, от 8 апреля 2003 г. по делу N А74-3837/ 02-К2-Ф02-835/03-С1, в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/1955, в постановлениях Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 июля 2003 г. по делу N Ф04/ 3198-509/А75-2003 и от 8 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4430-628/ А67-2003, в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 июля 2003 г. по делу N Ф08-1823/2003-682А, от 5 июля 2003 г. по делу N Ф08-1771/2003-672А от 17 июля 2003 г. по делу N Ф08-1963/2003-745А, в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июля 2003 г. по делу N А05-1326/03-92/14, от 16 июля 2003 г. по делу N А44-150/ 03-С14, от 24 июля 2003 г. по делу N А26-673/03-23 и от 12 августа 2003 г. по делу N А52/638/2003/2, в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 сентября 2003 г. по делу N Ф09-3026/03-АК, а также в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 октября 2003 г. по делу N А35-1764/03-С3* последовательно и непротиворечиво отмечено, что запрет на применение упрощенной системы налогообложения не распространяется на государственные или муниципальные унитарные предприятия, поскольку собственники их имущества не отвечают понятию "организация" для целей законодательства о налогах и сборах, и само имущество упомянутых предприятий является неделимым (не имеет доли участия). Кроме того, в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/1955 подчеркнуто, что п. 9 Методических рекомендаций по применению главы 26_2 Кодекса противоречит НК РФ.
________________
    * Профессиональные юридические системы . Сер. "Практика ФАС округов".
    

    
    Второе. В судебной практике имели место случаи разрешения споров, связанных с применением подп. 14 п. 3 ст. 346_12 Кодекса в отношении учреждений. При этом суды исходили из отсутствия в подп. 14 п. 3 ст. 346_12 НК РФ правовых препятствий для перехода учреждений на упрощенную систему налогообложения, но заключения о принципиальной невозможности действия подп. 14 п. 3 ст. 346_12 НК РФ относительно учреждений не делали. В частности, обозначенная позиция выражена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 июля 2003 г. по делу N Ф08-1963/2003-745А. Правильность такого подхода можно будет обоснованно оценить лишь после формирования практики Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по данному вопросу.
    
    Третье. В спорах о правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения хозяйственных обществ, в уставных капиталах которых доля участия РФ, субъектов РФ или муниципальных образований превышала 25%, а других лиц не превышала эти же 25%, суды руководствовались тем, что подп. 14 п. 3 ст. 346_12 НК РФ не препятствует подобным хозяйственным обществам применять упрощенную систему налогообложени)я, так как РФ, субъекты РФ или муниципальные образования организациями не являются*.
________________
    * См. об этом, в частности: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июня 2003 г. по делу N А26-555/03-23.
    
    
    Четвертое. Не все федеральные арбитражные суды округов разделили вывод о безусловной подведомственности спора о признании уведомления налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения недействительным как ненормативного акта государственного округа. В частности, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 24 июня 2003 г. по делу N А21-1724/03-С1 прекратил производство по требованию налогоплательщика о признании недействительным уведомления налогового органа о невозможности применения упрощенной системы, поскольку подобное уведомление не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, и сам переход к названной системе налогообложения носит добровольный, а не разрешительный порядок.
    
    По нашему мнению, раскрытые выводы суда кассационной инстанции ошибочны. Согласно разъяснениям абз. 3 п. 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика*.

________________
    * Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 17.
    
    
    При иной оценке статуса уведомления налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения вероятно нарушение права налогоплательщика на судебную защиту, так как по преобладающему в практике мнению требование о признании права на применение упомянутой системы неподведомственно арбитражным судам исходя из категории публично-правовых споров и полномочий этих судов по их разрешению, установленными ст. 29 и 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ;
    
    14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Если средняя численность работников у организации или индивидуального предпринимателя за соответствующий налоговый (отчетный) период превысит 100 человек, то такие организации или индивидуальный предприниматель не имеют права переходить на применение упрощенной системы налогообложения. Вместе с тем, если после перехода на применение упрощенной системы налогообложения средняя численность работников превысит 100 человек, этот факт уже не повлечет возвращения налогоплательщика на общий режим налогообложения, поскольку иное не следует из содержания абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса;
    
    15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346_12 НК РФ).
    
    Согласно ст. 3 и 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"* (с последующими изменениями и дополнениями) законодательство о бухгалтерском учете состоит из:
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
    
    
    - федеральных законов;
    
    - указов Президента РФ;
    
    - постановлений Правительства РФ;
    
    - нормативных актов и методических указаний Министерства финансов РФ;
    

    - нормативных актов и методических указаний иных государственных органов, уполномоченных на регулирование бухгалтерского учета, которые не могут противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.
    
    Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов устанавливается организацией по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н*, а также Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 91н**.
________________
    * РГ. 2001. N 91-92. 16 мая.
    
    ** Экономика и жизнь. 2000. N 48.
    
    
    Если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете* на 1-е число месяца, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на упрощенную систему, или на 31 декабря года, предшествующего году начала применения упрощенной системы**, превышает 100 млн руб., то такая организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
________________
    * Прямое указание на исчисление остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов согласно законодательству о бухгалтерском учете выражено в редакции подп. 6 п. 3 ст. 346_12 НК РФ, созданной Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ. Здесь же заметим, что организации, являющиеся субъектами упрощенной системы, несут обязанности по ведению бухгалтерского учета лишь в отношении основных средств и нематерильных активов; учет доходов и расходов осуществляется ими (равно как и индивидуальными предпринимателями) согласно главе 26_2 НК РФ.
    
    ** Налоговые органы не считают необходимым устанавливать отсутствие препятствий для перехода к упрощенной системе на 31 декабря года, предшествующего году начала ее применения (если упрощенная система применяется с начала календарного года), о чем свидетельствуют разъяснения абз. 2 п. 11 Методических рекомендаций по применению главы 26_2 НК РФ. Однако автор придерживается другого толкования положений п. 3 ст. 346_12 в их системной связи со ст. 346_13 НК РФ, что более подробно будет изложено далее.
    
    

    4. С 1 января 2004 г. текст комментируемой нормы дополнен п. 4, прямо предусматривающим возможность для организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕНВД применять по видам деятельности, не переведенным на уплату названного налога, упрощенную систему налогообложения; до 1 января 2004 г. подобное положение могло быть выведено только вследствие систематического и логического толкования главы 26_2 НК РФ. При этом с 1 января 2004 г. уже в бесспорной форме выражено правило о том, что на плательщиков ЕНВД при реализации ими права на применение упрощенной системы налогообложения нормы п. 2 и подп. 15-16 п. 3 ст. 346_12 и абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса распространяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (как переведенных на уплату ЕНВД, так и подпадающих под общий режим налогообложения).
    
   

Комментарий к статье 346_13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения

         
    1. По своему логическому истолкованию и с учетом связи с иными положениями главы 26_2 НК РФ комментируемая норма регламентирует*:
________________
    * Дополнение Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ п. 1 ст. 346_13 НК РФ абз. 2 приведенного выше содержания следует расценивать как некорректное: правило абз. 2 п. 1 комментируемой нормы корреспондирует положениям п. 2 ст. 346_14 НК РФ, но не нормативному содержанию самой ст. 346_13 Кодекса. В связи с этим смысл положений абз. 2 п. 1 ст. 346_13 будет раскрыт в рамках комментария к п. 2 ст. 346_14 НК РФ.
    
    
    1) основания для применения упрощенной системы налогообложения с начала соответствующего календарного года (охватывают индивидуальных предпринимателей и организации, зарегистрированные (созданные) до 1 января года, предшествующего году применения упрощенной системы);
    
    2) основания для применения упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году (охватывают индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в текущем календарном году, и организации, созданные позднее 1 января года, предшествующего году применения упрощенной системы);
    
    3) основания и порядок прекращения применения упрощенной системы налогообложения.
    
    При анализе ст. 346_13 НК РФ правила ст. 55 Кодекса о первом и последнем налоговых периодах созданных, ликвидированных и реорганизованных организаций не применяются в полном объеме, поскольку размер дохода от реализации (одно из оснований для применения упрощенной системы) исчисляется не по итогам налогового периода, а за специально определенный НК РФ период времени; вновь же созданные юридические лица и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения только с момента создания организации или с момента регистрации предпринимателя до конца (31 декабря) текущего календарного года, за исключением случаев, относящихся к организациям и специально рассматриваемых в п. 7 настоящего комментария.
    
    2. Основания для применения упрощенной системы налогообложения с начала соответствующего календарного года.
    

    Основаниями для начала применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными до 1 января года, предшествующего году применения упрощенной системы, являются:
    

    1) факт подачи в период с 1 октября и не позднее 30 ноября текущего календарного года заявления в налоговый орган по месту жительства о переходе на упрощенную систему налогообложения. Заявление может быть подано в налоговый орган индивидуальным предпринимателем лично или через представителя либо направлено им по почте заказным отправлением с описью вложения;
    
    2) отсутствие на момент подачи заявления обстоятельств, перечисленных в подп. 6, 8, 9, 13 и 15 п. 3 ст. 346_12 Кодекса;
    
    3) отсутствие по состоянию на 31 декабря года, предшествующего году начала применения упрощенной системы налогообложения, обстоятельств, перечисленных в подп. 6, 8, 9, 13 и 15 п. 3 ст. 346_12 Кодекса.
    
    Соблюдение всех перечисленных оснований дает индивидуальному предпринимателю право применять с начала следующего календарного года упрощенную систему; до этого периода индивидуальный предприниматель остается на общем режиме налогообложения.
    
    Основаниями для начала применения упрощенной системы налогообложения организациями, созданными до 1 января года, предшествующего году применения упрощенной системы, выступают:
    
    1) факт подачи заявления в период с 1 октября по 30 ноября текущего года в налоговый орган по месту своего нахождения о переходе на упрощенную систему налогообложения с указанием размера доходов от реализации за девять месяцев данного календарного года. Заявление может быть подано в налоговый орган организацией через представителя либо направлено им по почте заказным отправлением с описью вложения;
    
    2) непревышение дохода от реализации по итогам девяти месяцев (с 1 января по 30 сентября включительно) того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему, 11 млн руб. без учета НДС;
    
    3) отсутствие на день подачи в налоговый орган заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения обстоятельств, перечисленных в подп. 1-9, 11-16 п. 3 ст. 346_12 Кодекса;
    
    4) отсутствие по состоянию на 31 декабря года, предшествующего году начала применения упрощенной системы налогообложения, обстоятельств, перечисленных в подп. 1-9, 11-16 п. 3 ст. 346_12 НК РФ.
    
    Организации, применявшие до перехода на упрощенную систему общий режим налогообложения с признанием доходов и расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль по методу начисления, при переходе на упрощенную систему согласно п. 1 ст. 346_25 Кодекса обязаны выполнить следующие требования:
    

    1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу по единому налогу включаются суммы денежных средств (предоплаты), полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему;
    
    2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете по единому налогу отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с положениями главы 25 Кодекса;
    
    3) в отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика на дату перехода на упрощенную систему, но оплачиваемых после перехода, остаточная стоимость определяется в виде разницы между ценой приобретения и начисленной до перехода на указанную систему амортизацией согласно главе 25 НК РФ; данная остаточная стоимость отражается в налоговом учете начиная с месяца, следующего за месяцем оплаты основного средства;
    
    4) не включаются в налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему, если по правилам налогового учета по методу начислений ранее указанные суммы были включены организацией в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;
    
    5) расходы налогоплательщика, избравшего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов и относящиеся ко времени применения упрощенной системы, уменьшают налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы в следующем порядке:
    
    - если оплата расхода осуществлена в период применения общего режима налогообложения, такой расход после перехода на упрощенную систему принимается по методу начисления, т. е. включается в расходы того налогового (отчетного) периода в рамках упрощенной системы, к которому этот расход относится независимо от факта его предварительной оплаты, имевшей место еще на общем режиме налогообложения;
    
    - если оплата расхода осуществлена после перехода на упрощенную систему, такой расход принимается по оплате - включается в расходы того налогового (отчетного) периода, когда затрата была фактически произведена налогоплательщиком;
    

    6) из налоговой базы организации, избравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не исключаются расходы, оплаченные после перехода на упрощенную систему, если ранее они уже были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
    
    Еще раз подчеркнем, что мы считаем необходимым обязательное отсутствие обстоятельств, перечисленных в подп. 1-16 п. 3 ст. 346_12 Кодекса в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей не только на день подачи ими соответствующего заявления в налоговый орган, но и на 31 декабря текущего календарного года. Подобный вывод обусловлен тем, что заявление налогоплательщика, направляемое в налоговый орган, носит уведомительный характер, ориентируя налоговые органы относительно той системы налогообложения, которую налогоплательщик будет применять с 1 января следующего года. Решения о переводе налогоплательщика на упрощенную систему налоговый орган не принимает и, более того, не наделен Кодексом правом каким-либо специальным образом (отличным от общих форм налогового контроля) реагировать на данное заявление.
    
    Следовательно, решение о применении упрощенной системы налогообложения - это добровольное и самостоятельное волеизъявление налогоплательщика, не подлежащее санкционированию налоговым органом.
    
    Учитывая, что положения п. 3 ст. 346_12 Кодекса закрепляют обстоятельства, исключающие применение упрощенной системы безотносительно ко времени подачи заявления в налоговый орган*, то налогоплательщики не вправе применять упрощенную систему, если на день подачи заявления соответствующие обстоятельства еще отсутствовали, а на 31 декабря текущего календарного года, - уже возникли. Иное толкование противоречит смыслу п. 3 ст. 346_12 НК РФ с учетом его нормативной связи с комментируемым положением.
________________
    * Однако действие обстоятельств, препятствующих применению упрощенной системы, ограничено во времени началом соответствующего налогового периода по единому налогу. Другими словами, если какое-либо из оснований, исключающих применение упрощенной системы налогообложения и перечисленных в п. 3 ст. 346_12 (кроме подп. 16) Кодекса возникнет после правомерного перехода организации или индивидуального предпринимателя на упомянутую систему налогообложения, то в силу абз. 1 п. 4 комментируемой статьи это не повлечет за собой утрату права на применение упрощенной системы. Вместе с тем все сказанное нами не относится к обстоятельствам, предусмотренным подп. 16 п. 3 ст. 346_12 НК РФ: их наступление после начала налогового периода по единому налогу влечет обязательный переход на общий режим налогообложения.
    
    

    Давайте также особо рассмотрим следующий вопрос.
    
    Вправе ли организации и индивидуальные предприниматели, не подпадающие под категорию вновь созданных (зарегистрированных), применять упрощенную систему налогообложения, если у них на 31 декабря года, предшествующего году начала применения упрощенной системы, имеется задолженность по уплате налогов?
    
    Актуальность обозначенного нами вопроса обусловлена тем, что в отличие от абз. 3 п. 4 ст. 5 Закона "Об упрощенной системе" глава 26_2 Кодекса не относит к факторам, препятствующим применению упрощенной системы, наличие у организации или индивидуального предпринимателя задолженности (недоимки) по налогам. По нашему мнению, организация или индивидуальный предприниматель, имеющие задолженность (недоимку) по налогам, образовавшуюся по итогам налоговых периодов, предшествующих началу применения упрощенной системы, вправе перейти на упрощенную систему, так как иной вывод не следует из положений ст. 346_11-346_13 НК РФ. При этом обязанность по погашению задолженности по налогам и уплате пени исполняется налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему, в общем порядке. Здесь же особо заметим, что уплата единого налога в рамках упрощенной системы заменяет собой уплату соответствующих налогов только с даты начала применения упомянутой системы; в погашение задолженности налогоплательщика по уплате налогов и пени, образовавшейся до перехода на упрощенную систему, уплаченные суммы единого налога не засчитываются.
    
    В свою очередь, существенным недостатком главы 26_2 Кодекса следует расценивать отсутствие специальных правил перехода с общего режима налогообложения на упрощенную систему для организаций, имеющих задолженность по уплате налогов и пени, образовавшуюся на общем режиме налогообложения.
    
    3. Основания для применения упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году.
    
    Основаниями для начала применения упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в течение этого же календарного года, являются:
    
    1) факт подачи (одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговом органе) заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения;
    

    2) отсутствие обстоятельств, исключающих применение упрощенной системы и перечисленных в подп. 8, 9 и 13 п. 3 ст. 346_12 Кодекса, на день подачи в налоговый орган соответствующего заявления.
    
    При соблюдении перечисленных оснований индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты его государственной регистрации по 31 декабря того года, в течение которого предприниматель был зарегистрирован. Здесь нетрудно заметить, что упрощенная система налогообложения может применяться предпринимателем весьма краткий период времени, особенно лицами, зарегистрированными после 30 ноября текущего года. Это, в свою очередь, способно создать трудности, обусловленные применением упрощенной системы в пределах непродолжительного периода (особенно в отношении НДС) и последующим возможным переходом на общую систему налогообложения. Было бы целесообразным в порядке совершенствования законодательства о налогах и сборах внести изменения и дополнения в главу 26_2 Кодекса, предусматривающие:
    
    1) первый налоговый период для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему в том же году, в котором состоялась их регистрация, со дня государственной регистрации по 31 декабря следующего календарного года;
    
    2) первый отчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему в том же году, в котором состоялась их регистрация, со дня государственной регистрации по 31 декабря текущего календарного года.
    
    После 31 декабря того года, в котором индивидуальный предприниматель был зарегистрирован и перешел на упрощенную систему, он вправе продолжить применение этой системы только в одном случае: если предприниматель в текущем календарном году подал заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с начала следующего календарного года и не подпадал под действие подп. 8, 9, 13 и 15 п. 3 ст. 346_12 НК РФ как на день подачи упомянутого заявления, так и на 31 декабря текущего календарного года.
    
    Основаниями для начала применения упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году организациями, созданными в этом же календарном году, выступают:
    
    - факт подачи (одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговом органе) заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения;
    

    - отсутствие обстоятельств, исключающих применение упрощенной системы и перечисленных в подп. 1-9, 11-14 и 16 п. 3 ст. 346_12 Кодекса, на день подачи в налоговый орган соответствующего заявления.
    
    Для применения организацией упрощенной системы налогообложения в том же году, в котором организация создана, размер дохода от реализации не учитывается, поскольку организация еще не осуществляет хозяйственную деятельность.
    
    Здесь же считаем важным заметить, что практика осуществления налогового контроля в 2003 г. опровергла сделанные автором в рамках первого и второго издания настоящего комментария выводы о невозможности применения вновь созданными организациями упрощенной системы налогообложения с начала следующего календарного года по мотиву отсутствия у этих же организаций хозяйственной деятельности (доходов от реализации) в течение девяти месяцев текущего календарного года*.
________________
    * См. об этом: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н. Р. Вильчура, А. В. Зимина. М.: Изд-во Проспект, 2003. С. 1099; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н. Р. Вильчура, А. В. Зимина. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: Изд-во Проспект, 2003. С. 1213.
    
    
    Другими словами, мы полагали, что вновь созданная организация, применяющая упрощенную систему со дня ее государственной регистрации по 31 декабря текущего года, не вправе с 1 января следующего года применять эту же систему налогообложения, поскольку деятельность, приносящая доходы от реализации в году создания организации, в течение девяти месяцев не осуществлялась. Это заключение в данной редакции комментария мы признаем ошибочным: положения п. 2 ст. 346_15 и абз. 1 п. 1 ст. 346_16 НК РФ не создают какого-либо специального порядка определения доходов от реализации для вновь созданных организаций. Следовательно, если организация, применяющая упрощенную систему со дня своего создания, хотя и не осуществляла в текущем календарном году деятельности в течение девяти месяцев, но доходы от реализации которой за обозначенный период времени не превысили 11 млн рублей, вправе с соблюдением всех прочих требований с начала следующего календарного года применять упрощенную систему налогообложения.
    
    Аналогичной позиции придерживается и МНС России в п. 2 письма от 28 февраля 2003 г. N 22-1-14/468-3752*.

________________
    * Профессиональные юридические системы .
    
    
    Следует обратить внимание и на то, что понятием "вновь созданная организация", используемым в п. 2 ст. 346_13 Кодекса, охватывается создание организации как путем ее учреждения, так и вследствие реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования. Однако организации, возникшие в результате слияния, разделения и преобразования, являются правопреемниками реорганизованных юридических лиц не только в сфере гражданско-правовых обязательств, но и в части исполнения обязанности по уплате налогов (пп. 4, 6 и 9 ст. 50 НК РФ). По смыслу ст. 50 и п. 2 ст. 346_13 Кодекса организации, являющиеся правопреемниками реорганизованных юридических лиц в области исполнения обязанности по уплате налогов, могут применять упрощенную систему с исполнением обязанности по уплате налогов за правопредшественников по правилам общего режима налогообложения.
    
    Вместе с тем при выделении из юридического лица одной или нескольких организаций правопреемства в отношении обязанности по уплате налогов не возникает. В этом случае организация, созданная путем реорганизации в форме выделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения с соблюдением раскрытых выше требований без исполнения обязанности по уплате налогов, имевшейся у ее правопредшественника.
    
    4. Основания и порядок прекращения применения упрощенной системы налогообложения.
    
    В зависимости от того, обязан ли налогоплательщик или имеет право прекратить применение упрощенной системы налогообложения, все основания такого прекращения могут быть разделены:
    
    - на обязательные, т. е. не зависящие от воли налогоплательщика, наступление которых влечет безусловный переход последнего на общий режим налогообложения. Обязательные основания для перехода на общий режим налогообложения, в свою очередь, свидетельствуют об утрате налогоплательщиком права на применение упрощенной системы;
    
    и
    
    - инициативные, предполагающие добровольный отказ налогоплательщика от реализации права на применение упомянутой системы*.
________________
    * Аналогичное разделение оснований для прекращения применения упрощенной системы налогообложения прослеживается в формах уведомления и сообщения налогоплательщиков N 26.2-4 и N 26.2-5, утвержденных приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.
    

    
    Давайте рассмотрим каждую из выделенных групп оснований для прекращения применения упрощенной системы налогообложения.
    
    Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный до 1 января года, предшествующего году применения упрощенной системы, обязан перейти на общий режим налогообложения, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. В обозначенном случае индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором его доход (исчисляемый нарастающим итогом с начала календарного года) превысил 15 млн руб. По смыслу п. 4 ст. 346_13 НК РФ в составе доходов предпринимателя для определения указанного размера должны учитываться только доходы, подпадающие под действие упрощенной системы*.
________________
    * В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. N 8679/01 сделан вывод о невозможности включения налогоплательщиком, осуществляющим несколько видов деятельности, затрат по уплате ЕНВД в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Надзорная инстанция специально подчеркнула, что поскольку ЕНВД уплачен налогоплательщиком с вида деятельности, доход от которой в составе объекта обложения налогом на прибыль и при формировании налоговой базы не участвовал, то налогоплательщик не вправе отнести суммы уплаченного ЕНВД к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль (Вестник ВАС РФ. 2002. N 8. С. 20-22). Ситуация с индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему, аналогична указанной выше: в п. 4 ст. 346_13 Кодекса речь может идти лишь о доходах от предпринимательской деятельности (доходах, формирующих налоговую базу по единому налогу).
    
    
    Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный после 1 января текущего календарного года и применяющий в этом же году упрощенную систему, обязан перейти на общую систему налогообложения, если:
    
    - по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. В этом случае индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором его доход (считаемый нарастающим итогом со дня государственной регистрации) превысил 15 млн руб.;
    
    и (или)
    

    - индивидуальный предприниматель не подал в установленные п. 1 ст. 346_13 Кодекса сроки заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с начала следующего календарного года. В этом случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с 1 января соответствующего года;
    
    и (или)
    
    - индивидуальный предприниматель, хотя бы и подавший в установленные п. 1 ст. 346_13 Кодекса сроки заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, на 31 декабря года, предшествующего началу очередного налогового периода по единому налогу, подпадает под действие обстоятельств, исключающих применение упрощенной системы и перечисленных в подп. 8, 9, 13 и 15 п. 3 ст. 346_12 НК РФ.
    
    Раскрывая основания для прекращения применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями, считаем целесообразным особо остановиться на одном важном вопросе.
    
    До момента внесения изменений в абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ такое основание для прекращения применения упрощенной системы, как превышение стоимости амортизируемого имущества 100 млн руб., распространялось исключительно на организации и соответствовало буквальному смыслу подп. 16 п. 3 ст. 346_12 НК РФ.
    
    Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ сфера действия по субъектам подп. 16 п. 3 ст. 346_12 Кодекса не изменена: этим подпунктом также охватываются только организации. Однако из текста абз. 1 п. 4 ст. 346_13 НК РФ было исключено указание на субъекта, у которого остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб.
    
    Означает ли это, что превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов 100 млн руб. стало распространяться в качестве основания для прекращения применения упрощенной системы не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей?
    
    По нашему мнению, нет, не означает. В обоснование сделанного вывода считаем возможным привести следующие аргументы.
    
    Новая редакция абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса, созданная Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ, предполагает утрату права на применение упрощенной системы по критерию превышения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов у налогоплательщика, обязанного вести бухгалтерский учет. В противном случае комментируемое положение лишено юридического смысла, так как лицо не может обладать сведениями об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, если оно не ведет бухгалтерский учет и не обязано в силу закона его вести.
    

    Индивидуальные предприниматели, находящиеся как на общем режиме, так и применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны вести бухгалтерский учет своего имущества, обязательств, хозяйственных операций и их движения. Более того, согласно прямому указанию абз. 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", дополненного Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 129-ФЗ, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему, ведут учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 26_2 НК РФ, т. е. на основании книги учета доходов и расходов. При этом согласно Порядку отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденному приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения"* (с последующими изменениями и дополнениями), индивидуальный предприниматель не определяет остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете**. В силу абз. 3 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязанность вести учет основных средств и нематериальных активов по правилам законодательства о бухгалтерском учете возложена только на организации.
________________
    * РГ. 2002. N 230. 4 дек.
    
    ** Даже если индивидуальный предприниматель до перехода на упрощенную систему находился на общем режиме налогообложения, то и в этом случае остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не может устанавливаться им согласно правилам бухгалтерского учета: из п. 2 ст. 55 Кодекса, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями), а также Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов РФ и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 (РГ. 2002. N 171. 11 сент.), вытекает, что амортизация основных средств и нематериальных активов осуществляется индивидуальным предпринимателем по правилам налогового учета.
    
    

    Изложенное выше позволяет заключить, что действие абз. 1 п. 4 ст. 346_13 НК РФ (в части закрепления превышения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов 100 млн руб. в качестве основания для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения) распространяется только на налогоплательщиков-организации, поскольку иной вывод не следует из систематического толкования подп. 16 п. 3 ст. 346_12, абз. 1 п. 4 ст. 346_13, ст. 346_24 Кодекса и п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями).
    
    Организация, созданная до 1 января года, предшествующего году начала применения упрощенной системы налогообложения, обязана перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором будет допущено превышение:
    
    - 15 млн руб. дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала применения упрощенной системы;
    
    - 100 млн руб. остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов налогоплательщика.
    
    Организация, созданная после 1 января текущего года и применяющая упрощенную систему налогообложения, обязана перейти на общий режим налогообложения с момента и по основаниям, раскрытым нами выше для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему в году их государственной регистрации, с оговорками о добавлении к соответствующим правопрепятствующим основаниям величины остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.
    
    Необходимо отметить и следующее.
    
    Во-первых, размер дохода, установленный абз. 1 п. 4 комментируемой статьи, предполагает применительно к организациям не только доход от реализации, но и внереализационные доходы, что следует из системной связи указанной нормы и п. 1 ст. 346_15 Кодекса. Для индивидуальных же предпринимателей размер дохода, закрепленный абз. 1 п. 4 ст. 346_13 НК РФ, означает только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
    
    Во-вторых, если обстоятельства, перечисленные в п. 3 ст. 346_12 Кодекса, наступают уже после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, кроме тех из них, которые в принципе не могут возникнуть после упомянутого перехода (в частности, подп. 1-5, 10 п. 3 ст. 346_12 НК РФ), то наступление этих обстоятельств не влечет за собой утрату права на применение упрощенной системы налогообложения, за исключением превышения остаточной стоимости находящихся у организации основных средств и нематериальных активов 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346_12 и абз. 1 п. 4 комментируемой статьи).
    
    Если налогоплательщик прекратил применение упрощенной системы в связи с превышением размера дохода 15 млн руб., то организация или индивидуальный предприниматель обязаны сообщить в налоговый орган по месту нахождения или по месту жительства о переходе на общий режим налогообложения не позднее 15 дней по окончании того отчетного (налогового) периода, в котором их доход превысил указанное ограничение*.

________________
    * Налоговыми органами подобные сообщения рекомендуется делать по форме N 26.2-5, предусмотренной приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".
    
    
    После перехода на общий режим налогообложения вследствие превышения размера дохода 15 млн руб. или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов 100 млн руб., индивидуальные предприниматели и организации начинают исполнять обязанности налогоплательщиков общего режима с учетом следующих особенностей:
    
    1) налоги исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Применительно к организации и с учетом правила абз. 1 п. 2 ст. 55 Кодекса данная особенность означает, что по всем налогам, имеющим налоговый период, равный календарному году (налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН), первый налоговый период для организации исчисляется со дня перехода на общую систему налогообложения по 31 декабря текущего календарного года. Здесь же заметим, что аналогичных правил о налоговом периоде для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей ст. 55 НК РФ не содержит, равно как их не закрепляют главы 21 "Налог на доходы физических лиц" и 24 "Единый социальный налог" Кодекса;
    
    2) в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, они не освобождаются от уплаты ежемесячных авансовых платежей по соответствующим налогам в течение данного квартала, но не уплачивают пени и не привлекаются к налоговой ответственности.
    
    Здесь же необходимо еще раз обратить внимание, что наступление обязательных оснований для перехода на общий режим налогообложения влечет прекращение права на применение упрощенной системы. Следовательно, на основании п. 7 ст. 346_13 Кодекса такой налогоплательщик может снова перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на ее применение.
    
    Инициативным основанием для прекращения применения упрощенной системы является только добровольный отказ налогоплательщика от реализации права применять данную систему налогообложения. При этом:
    

    1) налогоплательщик не вправе в инициативном порядке перейти на общий режим налогообложения до окончания налогового периода по единому налогу в рамках упрощенной системы, т. е. переход на общий режим налогообложения возможен в добровольном порядке не ранее 1 января года, следующего за годом применения упрощенной системы;
    
    2) налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения не позднее 15 января того года, с начала которого организация или индивидуальный предприниматель перешли на общий режим налогообложения;
    
    3) на налогоплательщика, добровольно перешедшего с упрощенной системы на общий режим налогообложения, не распространяется раскрытое нами выше правило п. 7 комментируемой статьи, поскольку организация или индивидуальный предприниматель не утрачивали права на применение упрощенной системы, а отказались от его реализации, поэтому их возможное возвращение к упрощенной системе налогообложения должно осуществляться в общем порядке*.
________________
    * Данный вывод подтверждает и уведомление налогоплательщика об отказе от применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-4 в сопоставлении с содержанием сообщения об утрате права на применение этой же системы по форме N 26.2-5, утвержденными приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.
    
    
    Организации, обязанные уплачивать налог на прибыль по методу начисления (после применения упрощенной системы) при переходе на общий режим налогообложения, должны выполнить следующие правила п. 2 ст. 346_25 Кодекса:
    
    - в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета эти средства были включены в доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу в рамках упрощенной системы;
    
    - расходы налогоплательщика, относящиеся к периодам применения уже общей системы налогообложения, признаются расходами, уменьшающими доходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, что они оплачены во время применения упрощенной системы налогообложения.
    
    Налогоплательщики (включая организации независимо от метода признания доходов и расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль) в налоговом учете на дату перехода к общему режиму налогообложения отражают остаточную стоимость основных средств как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, рассчитанной за весь период применения упрощенной системы согласно главе 25 Кодекса*. Согласно второму предложению п. 3 ст. 346_25 НК РФ если у налогоплательщиков, избравших при применении упрощенной системы в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, суммы расходов на приобретение основных средств превысили суммы амортизации, рассчитанные в обозначенном выше порядке, то полученная положительная разница не уменьшает остаточную стоимость основных средств организации на дату перехода к общему режиму налогообложения и признается доходом в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

________________
    * На примере п. 3 ст. 346_25 НК РФ нетрудно заметить, насколько непоследователен законодатель в подходе к определению остаточной стоимости основных средств налогоплательщика: для целей исключения перехода на упрощенную систему и утраты права на применение этой системы принимается остаточная стоимость, определяемая по правилам бухгалтерского учета (подп. 16 п. 3 ст. 346_12 и абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса), а для перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения - остаточная стоимость, рассчитанная согласно главе 25 НК РФ.
    
    
    Однако законодатель не вправе определять доходы в целях формирования налоговой базы по указанным налогам таким образом, чтобы они противоречили правовой природе дохода.
    
    По смыслу ст. 41, 208 и 247-250 Кодекса доход как экономическая выгода индивидуального предпринимателя или организации в денежной форме представляет собой поступление денежных средств, иного имущества и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала. Очевидно, что положительная разница между суммами расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммами начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ амортизацией, природы дохода в целях налогообложения не имеет.
    
    По мнению автора, правило второго предложения п. 3 ст. 346_25 Кодекса на основании ч. 4 ст. 87 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон "О Конституционном Суде Российской Федерации") не подлежит применению судами, другими органами и должностными лицами, как тождественное по своему смыслу положениям нормативных правовых актов, ранее признанных Конституционным Судом РФ неконституционными**.
________________
    * СЗ РФ. 1994. N 13. Ст. 1447.
    
    ** См. об этом подробнее правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО “Энергомашбанк”" (СЗ РФ. 1999. N 45. Ст. 5478), в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П “По делу о проверке конституционности положений подпункта “д” пункта 1 статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации"”, а также положений Закона Чувашской Республики “О налоге с продаж”, Закона Кировской области “О налоге с продаж” и Закона Челябинской области “О налоге с продаж” в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО “Русская тройка” и ряда граждан" (СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701), а также в определении от 7 февраля 2002 г. N 29-О "По жалобе ЗАО “Нижегородоблснаб” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций” (СЗ РФ. 2002. N 17. Ст. 1718).
    
    

    5. Раскрывая порядок начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения, необходимо остановиться на отдельных аспектах, представляющих практический интерес.
    
    Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее в тексте - Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ) не определены переходные положения, регламентирующие порядок применения упрощенной системы с 1 января 2003 г.
    
    Необходимость в переходных положениях обусловлена тем, что Закон об упрощенной системе налогообложения с 1 января 2003 г. утратил силу; правило п. 1 ст. 346_13 Кодекса распространяется на заявления, поданные в налоговые органы начиная с 1 октября по 30 ноября 2003 г. Как в таком случае надлежало оценивать заявления налогоплательщиков, поданные в 2002 г. о переходе с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения, если с обозначенной выше даты Закон об упрощенной системе утратил силу, а глава 26_2 Кодекса в течение 2002 г. не действовала?
    
    По нашему мнению, организации, созданные до 30 ноября 2002 г., а индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 30 ноября 2002 г., вправе применять с 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, если соответствующие заявления были ими поданы в налоговый орган не позднее 30 ноября 2002 г., и на 31 декабря 2002 г. организация и индивидуальный предприниматель не подпадали под действие пп. 2 и 3 ст. 346_12 НК РФ в части обстоятельств, препятствующих переходу на упрощенную систему. В этом случае налогоплательщики выполнили требование абз. 1 п. 4 ст. 5 Закона об упрощенной системе о том, что заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения подается не позднее чем за один месяц до начала очередного квартала*.
________________
    * Правило абз. 1 п. 4 ст. 5 Закона об упрощенной системе по своему содержанию аналогично норме п. 1 ст. 346_13 НК РФ.
    
    

    Здесь же надо принять во внимание, что неясность в оценке заявлений о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г., поданных в налоговые органы в 2002 г., должна толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 Кодекса).
    
    Таким образом, налогоплательщики, подавшие в налоговые органы заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. с соблюдением положений абз. 1 п. 4 ст. 5 Закона об упрощенной системе и отвечающие требованиям к субъектам упрощенной системы, установленным главой 26_2 Кодекса (ст. 346_12 и 346_13), имели право применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.*
________________
    * Специально обратим внимание читателей, что судебно-арбитражная практика, сложившаяся в 2003 г., исходит из признания заявления налогоплательщика, поданного в период с 1 октября по 30 ноября 2002 г., достаточным основанием для перехода на упрощенную систему налогообложения согласно именно главе 26_2 НК РФ, а не Закона об упрощенной системе. В частности, в поставлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июня 2003 г. по делу N А21-1724/03-С1, в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 августа 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/1822, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 октября 2003 г. по делу N Ф04/5090-726/А67-2003, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 мая 2003 г. по делу N КА-А41/3309-03 (Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов") содержится вывод, что сроки для подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. непосредственно закреплены п. 1 ст. 346_13 Кодекса, поскольку Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вступил в силу с 30 августа 2002 г., за исключением его ст. 2, 4 и 5, а также специальных налоговых режимов, установленных ст. 1 данного Федерального закона. При этом само по себе применение п. 1 ст. 346_13 Кодекса не означает применение всех норм главы 26_2 НК РФ о соответствующем налоговом режиме, равно как и применение упрощенной системы налогообложения с 30 августа 2002 г.
    
    

    Особо целесообразно остановиться на вопросе о правомерности обязательного перехода на общий режим налогообложения не со дня, когда доход налогоплательщика превысил 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации превысила 100 млн руб., а с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
    
    Наиболее актуальные аспекты, обусловленные таким определением момента обязательного перехода на общий режим налогообложения, в законченной форме прослеживаются на примере косвенных налогов.
  
    Давайте предположим, что по состоянию на 28 февраля соответствующего года организация или индивидуальный предприниматель превысили ограничения, закрепленные в абз. 1 п. 4 ст. 346_13 НК РФ, и, следовательно, стали плательщиками НДС уже с 1 января текущего календарного года*. Отсюда возникает вопрос: за счет каких источников налогоплательщики обязаны уплатить НДС за январь и февраль месяцы, если они не предъявляли для оплаты в составе цены товаров (работ, услуг) суммы упомянутых налогов их покупателям**?
________________
    * Вариант с налоговым периодом по НДС, равным кварталу, а также с применением абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства нами не рассматривается.
    
    ** Поскольку приобретение товаров, работ или услуг в гражданском праве опосредуется договорами купли-продажи, договорами подряда или возмездного оказания услуг, то под "покупателем товаров (работ, услуг)" далее мы будем подразумевать покупателя в договоре купли-продажи, заказчика работы в договоре подряда или заказчика услуги в договоре возмездного оказания услуг соответственно.
    
    
    Мы полагаем, что в обозначенной ситуации положениями абз. 1 п. 4 ст. 346_13 НК РФ нарушается требование ст. 57 Конституции РФ о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, поскольку обязанность по уплате НДС распространена на те периоды, когда лицо еще не признавалось налогоплательщиком этих налогов и не создавало имущественных источников для их уплаты согласно главам 21 и 27 Кодекса. Более того, взыскание НДС в рассматриваемом случае исказит природу данного налога, так как его уплата индивидуальным предпринимателем и организацией будет носить не косвенный, а прямой характер, предполагающий совпадение фактического и юридического плательщика налога в одном лице. В свою очередь, искажение механизма взимания косвенных налогов повлечет за собой нарушение конституционных требований недискриминационного, всеобщего и равного налогообложения (ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ). Эти недискриминационные, всеобщие и равные условия не могут допускать существования на одном и том же режиме налогообложения группы налогоплательщиков, уплачивающей НДС за счет имущественных источников, сформированных покупателями товаров (работ, услуг), и группы налогоплательщиков, уплачивающих аналогичный налог за счет собственных средств вместе с другими прямыми налогами*.
________________
    * В частности, в абз. 2 п. 3 определения Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа "Интерьер-Флора" на нарушение конституционных прав и свобод п. 3 ст. 161 НК РФ” (Профессиональные юридические системы ) специально отмечено, что в силу принципов экономической нейтральности налогов и защиты равным образом всех форм собственности, законодатель не вправе устанавливать различный правовой режим для уплаты одного и того же налога.
    

    
    Не может быть принят во внимание довод о возможности взыскания суммы НДС юридическими плательщиками косвенных налогов с покупателей товаров (работ, услуг) по следующим причинам.
    
    Во-первых, в розничной купле-продаже взыскание сумм НДС практически невозможно, так как продавец товара в рамках этого договора безразличен к личности покупателя в части его имени, отчества, фамилии, даты и места рождения, места жительства и иным обстоятельствам, дающим возможность предъявить к такому покупателю иск в соответствии с требованиями процессуального законодательства.
    
    Во-вторых, отношения между продавцами и покупателями товаров (работ, услуг) носят гражданско-правовой характер, вследствие чего права и обязанности сторон регулируются гражданским законодательством. По смыслу соответствующих положений ГК РФ о договоре купли-продажи (глава 30), о договоре подряда (глава 37) и договоре возмездного оказания услуг (глава 39) не допускается одностороннее изменение условий договора о цене товара (работы, услуги), если эти условия были правомерно определены на момент заключения договора и (или) в ходе его исполнения (когда условие о цене не является существенным элементом договора), что корреспондирует общему правилу о недопустимости одностороннего изменения условий обязательства (ст. 310 ГК РФ). Тем более не может быть удовлетворено требование налогоплательщика о взыскании с покупателя товаров (работ, услуг) сумм косвенных налогов, учитываемых в цене товара (работы, услуги), если соответствующее обязательство прекращено надлежащим исполнением (ст. 408 ГК РФ). При этом, по нашему мнению, требование налогоплательщика к покупателю не может быть удовлетворено и как возникшее из обязательства вследствие неосновательного обогащения, поскольку на момент заключения и (или) в ходе исполнения договора цена товара (работы, услуги) была правомерно сформирована налогоплательщиком (без включения косвенных налогов), вследствие чего нельзя говорить об отсутствии у покупателя оснований для оплаты товара (работы, услуги) без учета НДС*.
________________
    * При этом следует заметить, что даже если бы взыскание сумм НДС с покупателей товаров (работ, услуг) стало возможным, то само по себе наступление обстоятельства, предусмотренного абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса не является основанием для удовлетворения требования налогоплательщика о взыскании с контрагента обозначенного НДС: для этого необходимо доказать факт уплаты НДС по конкретной хозяйственной операции за счет собственных, не сформированных ответчиком, имущественных источников истца.
    

    
    Обратим внимание и на то, что в информационных письмах Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" (п. 15) и от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о НДС" (п. 9) приведены примеры, когда налогоплательщик на момент заключения договора с покупателем товара (работы, услуги) уже являлся плательщиком НДС и изначально был обязан формировать цены товаров (работ, услуг) с включением сумм НДС*.
________________
     * В примерах, использованных Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, рекомендовалось удовлетворять иски налогоплательщиков НДС (контрагентов по договорам, цена которых была сформирована без учета этого налога) о взыскании суммы НДС с другой стороны договора, обязанной уплачивать названный налог в стоимости товаров (работ, услуг) в силу прямого указания закона.
    
    
    Поэтому налогоплательщик может быть переведен на общий режим налогообложения в обязательном порядке не с начала соответствующего квартала, а со дня допущения превышений, обозначенных в п. 4 ст. 346_13 Кодекса. Иной подход неизбежно вступит в противоречие с положениями ст. 57 Конституции РФ, не допускающими придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков не только путем прямого указания об этом в самом законе, но и путем принятия законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или другого толкования либо правоприменительной практикой*.
________________
    * Данная правовая позиция выражена в абз. 2 п. 6 и абз. 1 п. 7 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году” (СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901).
    
    
    Руководствуясь вышеизложенным, мы считаем, что положения абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса, как допускающие обязательный переход налогоплательщика на общий режим налогообложения в части уплаты НДС с начала соответствующего квартала, не подлежат применению на основании ч. 4 ст. 87 Закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". При этом упомянутой норме судебно-арбитражной практикой должно быть придано конституционное истолкование, т. е. допускающее переход на общий режим налогообложения в части уплаты НДС лишь со дня допущения превышений, оговоренных в абз. 1 п. 4 ст. 346_13 НК РФ, но не с начала соответствующего квартала.
    
    6. Целесообразно отдельно остановиться на правовых последствиях нарушения срока подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, закрепленного абз. 1 п. 1 ст. 346_13 НК РФ. При этом мы можем выделить следующие подходы арбитражных судов к последствиям нарушения обозначенного срока, а именно:
    

    1) если налогоплательщик несвоевременно подал заявление по причине того, что закон субъекта РФ об исключении определенного вида деятельности из числа подпадающих под уплату ЕНВД был официально опубликован в издании, распространенном в торговую сеть с 30 ноября соответствующего года, то обращение налогоплательщика с заявлением о переходе на упрощенную систему после указанной даты не препятствует с 1 января следующего календарного года применять эту систему. В противном случае будет нарушен принцип всеобщности и равенства налогообложения, поскольку лицо, деятельность которого более не подпадает под уплату ЕНВД, фактически лишается возможности перейти с общего режима налогообложения на упрощенную систему (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 августа 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/1822);
    
    2) если налогоплательщик нарушил срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, закрепленный в абз. 1 п. 1 ст. 346_13 Кодекса, то этот факт не препятствует применять названную систему с 1 января соответствующего года, так как данное заявление носит уведомительный характер, и глава 26_2 НК РФ не предусматривает право налогового органа на запрет или разрешение перехода налогоплательщика на упрощенную систему. Кроме того, исчерпывающий перечень обстоятельств, препятствующих применению указанной системы, определен пп. 2 и 3 ст. 346_12 Кодекса, который не содержит такого препятствия, как нарушение установленного абз. 1 п. 1 ст. 346_13 НК РФ срока (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 июля 2003 г. по делу N Ф08-2616/2003-955А).
    
    7. В п. 1 настоящего комментария мы отметили, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения только с момента создания (регистрации) до 31 декабря текущего календарного года, за исключением отдельных случаев, затрагивающих организации. Все эти случаи, возникшие в судебно-арбитражной практике в 2003 г., касались вопроса о том, вправе ли организация, зарегистрированная в период с 1 по 31 декабря одного года, применять на основании п. 2 ст. 346_13 Кодекса упрощенную систему налогообложения не только в году ее создания, но и в течение всего следующего календарного года.
    
    В постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 октября 2003 г. по делу N Ф04/5090-726/А67-2003, от 21 июля 2003 г. по делу Ф04/3416-483/А67-2003 и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 июля 2003 г. по делу N А21-2246/03-С1 выражен следующий подход к решению обозначенного вопроса:
    

    1) в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 55 НК РФ первым налоговым периодом для организации, созданной в течение декабря одного календарного года, признается период времени со дня государственной регистрации по 31 декабря следующего календарного года. Таким образом, первым налоговым периодом в рамках упрощенной системы для таких организаций признается период со дня их государственной регистрации по 31 декабря следующего, а не текущего, календарного года;
    
    2) ограничение права организаций, созданных в декабре одного календарного года, применять упрощенную систему на основании п. 2 ст. 346_13 Кодекса в течение всего следующего календарного года не совместимо с принципами всеобщности и равенства налогообложения, а также добровольности применения упрощенной системы.
    
    В отношении указанных выше постановлений кассационных инстанций налоговыми органами поданы заявления в Высший Арбитражный Суд РФ о пересмотре этих судебных актов в порядке надзора. Если раскрытая выше позиция будет поддержана надзорной инстанцией, то правоприменительной практике потребуются ответы и на такие вопросы:
    
    а) исходя из принципов всеобщности и равенства налогообложения можно ли распространить правоположение о налоговом периоде по упрощенной системе на индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в период с 1 по 31 декабря соответствующего года;
    
    б) должны ли лица, применяющие упрощенную систему на основании п. 2 ст. 346_13 НК РФ выполнять требования абз. 1 п. 1 этой же статьи при намерении продолжать уплачивать единый налог и в следующем налоговом периоде.
    
    В зависимости от подходов судебной практики к ответам на эти вопросы в следующем издании настоящего комментарий отдельные выводы автора могут быть изменены.
    
   

Комментарий к статье 346_14. Объекты налогообложения

    
    1. Объект налогообложения, с точки зрения теории налогового права, является юридическим фактом - предпосылкой налогового правоотношения, в котором обязанность налогоплательщика уплатить законно установленный налог, обеспечиваемая мерами государственно-властного принуждения, корреспондирует праву государства или муниципального образования взимать его.
    
    Согласно п. 1 ст. 38 Кодекса объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
    
    2. Пунктом 2 комментируемой статьи закреплены важные правила, которые необходимо раскрыть с учетом системной связи п. 2 ст. 346_14 и абз. 2 п. 1 ст. 346_13 Кодекса. Суть этих правил в том, что:
    
    - выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно до начала первого налогового периода по единому налогу и до подачи заявления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения*;
________________
    * Сведения о выбранном объекте налогообложения необходимо указывать уже в заявлении о переходе на упрощенную систему. В частности, рекомендуемое налогоплательщикам заявление по форме N 26.2-1, предусмотренной приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения", предполагает сообщение налоговому органу о выбранном организацией или индивидуальным предпринимателем объекте налогообложения.
    
    
    - налогоплательщик вправе изменить свое решение о выбранном объекте налогообложения лишь единожды - до 20 декабря года, предшествующего первому налоговому периоду по единому налогу. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель уведомляют налоговый орган, в который ранее было подано заявление о переходе на упрощенную систему с иным объектом налогообложения, об изменении этого объекта;
    
    - начиная с 20 декабря года, предшествующего первому налоговому периоду по единому налогу, и до перехода к общему режиму налогообложения (независимо от продолжительности применения упрощенной системы, т. е. количества отчетных и налоговых периодов) налогоплательщик не вправе изменить избранный им объект налогообложения.
    

    Следовательно, значение выбранного объекта налогообложения обусловлено не только правовыми последствиями, но и невозможностью их изменения в течение всего периода применения упрощенной системы. Поэтому представляется целесообразным остановиться на наиболее существенных последствиях выбора любого из предлагаемых организациям и индивидуальным предпринимателям объектов налогообложения.
    
    Если организация или индивидуальный предприниматель выбирают в качестве объекта налогообложения доходы (абз. 2 п. 1 комментируемой статьи), то:
    
    1) расходы налогоплательщика не уменьшают доходы при формировании налоговой базы. Другими словами, налоговой базой будет признаваться денежное выражение доходов без вычитания каких-либо расходов. При этом налогоплательщику разрешается уменьшить не более чем на 50 процентов сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (абз. 2 п. 3 ст. 346_21 НК РФ);
    
    2) налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов (п. 1 ст. 346_20 Кодекса);
    
    3) налогоплательщик не несет обязанности уплачивать минимальную сумму налога в случае, когда исчисленная в общем порядке сумма единого налога меньше минимальной суммы налога (п. 6 ст. 346_18 НК РФ);
    
    4) налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему (п. 7 ст. 346_18 Кодекса).
    
    Если организация или индивидуальный предприниматель выбирают в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (абз. 3 п. 1 комментируемой статьи), то:
    
    1) расходы налогоплательщика уменьшают доходы при формировании налоговой базы в соответствии со ст. 346_16 НК РФ (см. комментарий к указанной статье);
    
    2) налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (п. 2 ст. 346_20 Кодекса);
    
    3) налогоплательщик несет обязанность уплачивать минимальную сумму налога в случае, когда исчисленная в общем порядке сумма единого налога меньше минимальной суммы налога (см. комментарий к ст. 346_18 НК РФ*);
________________
    * Комментарий к ст. 346_18 Кодекса охватывает вопрос о конституционности минимального налога.
    

    
    4) налогоплательщик может уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых согласно ст. 346_16 Кодекса, над доходами, исчисляемыми в соответствии со ст. 346_15 НК РФ.
    
    Помимо изложенного выше, следует еще раз обратить внимание на то, что объект налогообложения единым налогом в рамках упрощенной системы с 1 января 2003 г. не выбирается законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
    
    До 1 января 2003 г. объект обложения единым налогом организаций в упрощенной системе определялся законом субъекта Российской Федерации либо как совокупный доход или же как валовая выручка, полученные за отчетный период (квартал). При этом законодательному (представительному) органу государственной власти субъекта Российской Федерации не было предоставлено Законом об упрощенной системе право выбрать оба объекта налогообложения (и совокупный доход, и валовую выручку), а равно право уточнить содержание выбранного объекта налогообложения. Но в отдельных регионах последняя особенность была проигнорирована, что привело к неблагоприятным последствиям, затронувшим, в конечном итоге, все тех же субъектов упрощенной системы.
    
    В частности, ст. 2 Закона Санкт-Петербурга от 24 июня 1996 г. N 79-30 (в ред. Закона Санкт-Петербурга от 17 апреля 1998 г. N 30-8) "О порядке применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге"* (далее - Закон Санкт-Петербурга N 79-30) было установлено, что объектом обложения единым налогом для организаций в упрощенной системе налогообложения является валовая выручка, полученная за отчетный период. Однако ч. 2 той же статьи Закона Санкт-Петербурга N 79-30 предусматривалось, что для торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также для организаций общественного питания под выручкой от реализации товаров (работ, услуг) при налогообложении единым налогом понимается разница между продажной и покупной стоимостью реализуемых товаров. Другими словами, для упомянутых организаций объектом налогообложения выступила не валовая выручка, а так называемая "наценка".
________________
    * Вестник Администрации Санкт-Петербурга. 1996. N 7.
    

    
    Заместитель Генерального прокурора РФ обратился в Санкт-Петербургский городской суд с заявлением о признании ч. 2 ст. 2 Закона Санкт-Петербурга N 79-30 недействующей и не подлежащей применению как противоречащей законодательству РФ о налогах и сборах и принятой с нарушением компетенции, предоставленной Законодательному Собранию Санкт-Петербурга.
    
    Санкт-Петербургский городской суд решением от 23 апреля 2002 г. N 3-88 заявление заместителя Генерального прокурора РФ удовлетворил и признал ч. 2 ст. 2 Закона Санкт-Петербурга N 79-30 не действующей со дня вступления решения суда в законную силу.
    
    Определением Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 24 июня 2002 г. по делу N 78-ГО2-30 решение Санкт-Петербургского городского суда от 23 апреля 2002 г. N 3-88 оставлено без изменения, а кассационная жалоба Законодательного Собрания Санкт-Петербурга - без удовлетворения.
    
    Таким образом, в Санкт-Петербурге с 24 июня 2002 г. торговые, снабженческие и сбытовые организации, а также организации общественного питания признавали в качестве объекта налогообложения в упрощенной системе валовую выручку в полном объеме, а не как разность между продажной и покупной стоимостью реализуемых товаров*. По оценке специалистов, для субъектов упрощенной системы в Санкт-Петербурге вследствие решения Санкт-Петербургского городского суда от 23 апреля 2002 г. N 3-88 размер налоговых платежей увеличился в среднем с 10 тыс. до 80 тыс. руб. за квартал**.
________________
    * Автор намеренно оставляет без внимания тот факт, что Законом Санкт-Петербурга от 11 ноября 2002 г. N 525-55 "О внесении изменений и дополнений в Закон Санкт-Петербурга “О порядке применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге” (Новое в законодательстве Санкт-Петербурга (приложение к "Вестнику Законодательного Собрания Санкт-Петербурга"). 2002. N 22), введенным в действие с 24 июня 2002 г., в качестве объекта налогообложения для торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также для организаций общественного питания, применяющих упрощенную систему, избран совокупный доход, в то время как для иных субъектов упрощенной системы оставлен прежний объект налогообложения - валовая выручка. Подобное решение петербургского законодателя имеет еще больше оснований быть признанным недействующим, чем оспоренная редакция ч. 2 ст. 2 Закона Санкт-Петербурга N 79-30: Закон об упрощенной системе исключал одновременный выбор законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации двух объектов налогообложения, применяемых разными категориями налогоплательщиков. Принятие указанного Закона Санкт-Петербурга фактически означало признание Законодательным Собранием и Администрацией Санкт-Петербурга действующей ч. 2 ст. 2 Закона Санкт-Петербурга N 79-30, несмотря на решение Санкт-Петербургского городского суда от 23 апреля 2002 г. N 3-88. Однако совершение Законодательным Собранием и Администрацией Санкт-Петербурга действий, подобных описанным выше, было бы возможным только в одном случае: если Законодательное Собрание Санкт-Петербурга обратилось бы в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности ч. 2 ст. 2 Закона Санкт-Петербурга N 79-30, и соответствие упомянутой нормы Конституции РФ было бы подтверждено Конституционным Судом РФ. В качестве примера окончательного разрешения похожего публично-правового спора следует привести определения Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 г. N 8 “О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров”" и от 10 декабря 2002 г. N 284-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации “Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия”" и ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (РГ. 2002. N 241. 25 дек.).
    
    ** Коломенцев А., Шестакова В. "Упрощенцы" дорого заплатят за налоговые льготы // Деловой Петербург. 2002. N 148 (1257). С. 7.
    

    
    Не входя в обсуждение вопроса о законности и обоснованности решения Санкт-Петербургского городского суда от 23 апреля 2002 г. N 3-88 (поскольку этот вопрос относится к компетенции Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ, на который она ответила в определении от 24 июня 2002 г.), отметим, что с 1 января 2003 г. возникновение подобных неблагоприятных последствий для налогоплательщиков уже невозможно. Невозможно не в силу повышения качества правотворческой деятельности органов государственной власти субъектов Федерации, а в связи с тем, что глава 26_2 Кодекса в принципе исключает издание регионального закона о порядке применения упрощенной системы налогообложения.
    
    Следует обратить внимание, что ст. 6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ начиная с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему в соответствии с главой 26_2 Кодекса, в качестве объекта налогообложения предусматривался только доход, уменьшенный на величину расходов. Однако абз. 14 ст. 9 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"* ст. 6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ признана утратившей силу с 1 января 2004 г. Следовательно, и после 1 января 2005 г. субъекты упрощенной системы вправе самостоятельно избирать объект налогообложения.
________________
    * СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2886.
    
    
    

Комментарий к статье 346_15. Порядок определения доходов

    
    1. В комментируемой статье законодатель некорректно обозначил закрепленные нормы как положения, относящиеся к определению объекта налогообложения. По своему смыслу и связи с иными нормами налогового права ст. 346_15 Кодекса регламентирует составляющие доходов как элемента налоговой базы по единому налогу в рамках упрощенной системы.
    
    2. Пункт 1 выражает правило, согласно которому организации устанавливают и исчисляют доходы в порядке, регулируемом главой 25 НК РФ, т. е. применяют в рамках упрощенной системы отдельные, специально допускаемые главой 26_2 НК РФ, положения о налогообложении прибыли*.
________________
    * Здесь же заметим, что ст. 346_16 НК РФ предполагает применение отдельных норм главы 25 НК РФ и индивидуальными предпринимателями.
    
    
    В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ доходы организации подразделяются:
    
    - на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
    
    - внереализационные доходы.
    
    Аналогичное деление доходов организациями воспринято и в п. 1 ст. 346_15 НК РФ.
    
    3. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
    
    Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Рыночной ценой, пока не доказано обратное, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ*).
________________
    * О презумпции соответствия цены товара (работы, услуги), установленной сторонами сделки, рыночному уровню цен подробнее см.: Зимин А. В. Вопросы применения статьи 40 НК РФ // Арбитражные споры. 2001. N 4 (16). С. 71-83.
    
    
    В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Пунктом 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг):
    

    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
    
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
    
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
    
    7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;
    
    9) иные операции в случаях, установленных НК РФ.
    
    Поступления от операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), в составе доходов организации от реализации при обложении единым налогом в рамках упрощенной системы не учитываются.
    
    Товаром в силу п. 3 ст. 38 Кодекса считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации*. Однако п. 2 той же статьи НК РФ для целей законодательства о налогах и сборах к имуществу отнесены виды объектов гражданских прав, признающихся имуществом в соответствии с гражданским законодательством, за исключением имущественных прав. Таким образом, имущественные права в категорию "товар" для целей налогообложения не входят; товарами в главе 26_2 Кодекса признаются вещи, включая наличные деньги, ценные бумаги и иное имущество.

________________
    * В отношениях, связанных со взиманием таможенных платежей, к товарам согласно подп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ (СЗ РФ. 2003. N 22. Ст. 2066) относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых в международных, промышленных или коммерческих перевозках товаров.
    
    
    Работой для целей налогообложения согласно п. 4 ст. 38 НК РФ является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
    
    Услугой для целей налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления подобной деятельности.
    
    4. Внереализационными доходами организации для целей исчисления и уплаты единого налога в рамках упрощенной системы признаются все доходы, не относящиеся к доходам от реализации, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ*, закрепляющая закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежит (вместе с другими нормами главы 25 НК РФ**) применению организациями при переходе на упрощенную систему налогообложения.
________________
    * Сделанный вывод стал юридически возможным только после изменения редакции п. 1 ст. 346_15 НК РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ.
    
    ** Надо принять во внимание, что глава 26_2 НК РФ допускает применение налогоплательщиками целого ряда норм, содержащихся в главе 25 Кодекса, и, в частности, в ст. 249-251, п. 1 ст. 252, ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269. Если текст перечисленных норм имеет ссылки на другие положения главы 25 Кодекса, прямо не перечисленные в п. 1 ст. 346_15, пп. 2 и 3 ст. 346_16 и ст. 346_25 НК РФ, то эти другие положения главы 25 Кодекса могут быть применены налогоплательщиками только в случае их непротиворечия главе 26_2 НК РФ. Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в п. 2 письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 (Профессиональные юридические системы ).
    
    

    5. Индивидуальные предприниматели при формировании налоговой базы в рамках упрощенной системы согласно п. 2 комментируемой статьи учитывают только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
    
    В силу абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
    
    В общем режиме налогообложения доходы от предпринимательской деятельности устанавливаются в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов РФ и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430.
    
    В рамках упрощенной системы доходы индивидуальных предпринимателей от предпринимательской деятельности устанавливаются на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций на основании п. 2 ст. 346_24 НК РФ утверждены приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (с последующими изменениями и дополнениями).
    
    При этом в п. 1 письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 выражено мнение, что в целях соблюдения принципа равенства налогообложения при получении индивидуальными предпринимателями доходов, аналогичных перечисленным в ст. 251 НК РФ, такие доходы должны исключаться из налоговой базы по единому налогу в рамках упрощенной системы независимо от избранного налогоплательщиком объекта налогообложения.
    
    6. Правила о порядке учета доходов, изложенные в комментируемой статье, адресованы всем субъектам упрощенной системы независимо от выбранного ими объекта налогообложения (дохода или дохода, уменьшенного на величину расходов).
    
  

Комментарий к статье 346_16. Порядок определения расходов

    
    1. Пункт 1 комментируемой статьи определяет перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщиков единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения. Следует обратить внимание, что, несмотря на допускаемое п. 1 ст. 38 НК РФ отнесение к объектам налогообложения доходов, уменьшение данного объекта, как об этом идет речь в абз. 1 п. 1 ст. 346_16 НК РФ, не может иметь место исходя из принятой дифференциации в налоговом праве объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ) и налоговой базы (п. 1 ст. 53 и п. 1 ст. 54 НК РФ).
    
    По смыслу п. 1 комментируемой статьи, а также пп. 1 и 2 ст. 346_18 НК РФ, следует заключить, что положения ст. 346_16 НК РФ определяют порядок уменьшения доходов при формировании налоговой базы по единому налогу для субъектов упрощенной системы, избравших на основании п. 2 ст. 346_14 НК РФ в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Таким образом, ст. 346_16 Кодекса распространяется на налогоплательщиков единого налога по ставке 15 процентов, несущих обязанность в случае, предусмотренном п. 6 ст. 346_18 НК РФ, уплачивать сумму минимального налога*.
________________
    * Вопрос о конституционности минимального налога затрагивается в комментарии к ст. 346_18 НК РФ.
    
    
    2. Виды расходов, принимаемые для уменьшения доходов при формировании налоговой базы по единому налогу в системе упрощенного налогообложения, определены подп. 1-23 п. 1 ст. 346_16 НК РФ исчерпывающим образом.
    
    Однако составляющие таких видов расходов, как расходы на обязательное страхование работников и имущества (подп. 7), расходы на приобретение услуг охранной деятельности (подп. 10), расходы на командировки (подп. 13), расходы на оплату услуг связи (подп. 18), в ст. 346_16 НК РФ не поименованы, что не препятствует налогоплательщику относить соответствующие фактические затраты к перечисленным выше видам расходов с соблюдением общих и специальных правил признания расходов в рамках упрощенной системы.
    
    3. Расходы налогоплательщика, избравшего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, принимаются для целей исчисления и уплаты единого налога при соблюдении совокупности общих и специальных условий.
    

    Общими условиями принятия расходов следует считать требования, предусмотренные абз. 1 п. 2 комментируемой статьи и абз. 1 п. 2 ст. 346_17 НК РФ, которые определяют критерии признания любых расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346_16 НК РФ.
    

    Данными общими условиями признания расходов, позволяющими уменьшить доходы при формировании налоговой базы по единому налогу, являются следующие:
    
    1) расходами признаются обоснованные (т. е. экономически оправданные и оцененные в денежной форме) и документально подтвержденные (подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ) затраты налогоплательщика, произведенные в целях осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода;
    
    2) расходы налогоплательщика признаются как уменьшающие доходы затраты после их фактической оплаты, т. е. субъект упрощенной системы не имеет расходов, признаваемых по методу начисления.
    
    Специальными условиями признания расходов следует считать требования, предъявляемые абз. 2 п. 2 комментируемой статьи, распространяющиеся на расходы, указанные в подп. 5-7 и 9-21 п. 1 ст. 346_16 НК РФ, и определяющие специальные критерии признания перечисленных расходов.
    
    Суть этих специальных критериев заключается в том, что расходы, предусмотренные подп. 5-7 и 9-21 п. 1 ст. 346_16 НК РФ, принимаются с соблюдением требований, установленных для аналогичных расходов главой 25 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций. Причем эти специальные условия признания расходов подлежат применению всеми налогоплательщиками единого налога, включая индивидуальных предпринимателей.
    
    В тех случаях, когда налогоплательщиком произведены затраты, относящиеся к расходам, перечисленным в подп. 5-7 и 9-21 п. 1 ст. 346_16 НК РФ, для признания их расходами, учитываемыми в целях налогообложения единым налогом, необходимо выявить как общие (относящиеся ко всем расходам), так и специальные (установленные для конкретного вида расхода) условия правомерного уменьшения доходов на эти расходы.
    
    Следует обратить внимание на то, что выраженные в ст. 254-255, 263-264 и 268-269 НК РФ правила признания материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на обязательное страхование имущества, прочих расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли организаций, могут вступать в противоречие с таким общим условием признания расхода субъекта упрощенной системы, как фактический характер произведенных затрат. В этой ситуации налогоплательщик применяет общее условие признания отдельного вида затрат в качестве расходов в рамках упрощенной системы, т. е. принимает этот расход по факту оплаты исходя из общего принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, влияющих на налоговую базу.
    
    Некоторые специальные условия принятия расходов в целях обложения единым налогом мы подробнее рассмотрим далее.
    

    4. Расходы налогоплательщика на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) принимаются в соответствии с п. 3 комментируемой статьи и с учетом правила отражения этих расходов в налоговом учете, содержащегося в абз. 2 п. 2 ст. 346_17 НК РФ.
    
    Понятие основного средства должно определяться в соответствии с дефиницией, существующей в налоговом праве и выраженной в п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой под основным средством понимается часть имущества, используемого в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией*.
________________
    * Автор не считает возможным для целей применения п. 3 ст. 346_16 НК РФ использовать понятие основного средства, выраженного в законодательстве о бухгалтерском учете.)
    
    
    Расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке.
    
    В отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы признаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. Момент ввода основного средства в эксплуатацию удостоверяется актом по форме ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденной постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"* (с последующими изменениями и дополнениями), за исключением тех случаев, когда ввод объекта в эксплуатацию должен согласно действующему законодательству оформляться в особом порядке.
________________
    * Финансовая газета. 2003. N 11.
    
    
    Необходимо принять во внимание, что на налогоплательщика абз. 8 подп. 2 п. 3 комментируемой статьи в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) возложены обязанности пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
    
    По нашему мнению, подобная обязанность выражена законодателем настолько неясно и противоречиво, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ исключает ее исполнение*, поскольку:

________________
    * Заметим, что согласно разъяснению абз. 2 п. 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговым органом и налогоплательщиком нормы законодательства о налогах и сборах, арбитражному суду необходимо оценивать определенность соответствующей нормы (Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 6).
    
    
    - абзацем 2 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговых обязательств прошлых налоговых (отчетных) периодов допускается при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Этому правилу корреспондирует требование п. 1 ст. 81 НК РФ, обязывающее налогоплательщика внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию при обнаружении в поданной им декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Очевидно, что реализация (передача) основного средства в обозначенной ситуации не является ошибкой, так как законодательство о налогах и сборах не запрещает налогоплательщику совершать указанные действия с основными средствами, приобретенными после перехода на упрощенную систему налогообложения;
    
    - пересчет налогоплательщиком налоговой базы за весь период пользования упомянутыми выше основными средствами допустим только в том случае, если бы законодательство о налогах и сборах однозначно и недвусмысленно предписывало исключить соответствующие расходы из затрат, уменьшающих доходы, чего законодателем в абз. 8 подп. 2 п. 3 комментируемой статьи не сделано. Более того, последовательный пересчет налоговой базы из периода в период за все время пользования реализованным (выбывшим) основным средством невозможен по той причине, что затраты на приобретение основных средств, возникающие после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, принимаются в полном объеме в момент ввода основного средства в эксплуатацию, а правило о принятии названных расходов по отчетным периодам равными долями распространяется только на основные средства налогоплательщика, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения;
    
    - отсылка к положениям главы 25 НК РФ сделана законодателем в самом общем виде, который не предполагает применение конкретных правил упомянутого института налогового права. При этом непонятно само обращение законодателя именно к главе 25 Кодекса, поскольку, во-первых, ст. 268 и 323 НК РФ, регулирующие порядок определения расходов и признания доходов при реализации имущества, не связывают факт реализации (передачи) основного средства с возникновением обязанности по пересчету налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов за все время пользования этим основным средством, и, во-вторых, режим применения упрощенной системы налогообложения не может подпадать под произвольное регулирование главы 25 Кодекса, не учитывающей специфики, условий и сферы применения упрощенной системы.
    

    Можно лишь предположить, что основной смысл абз. 8 подп. 2 п. 3 ст. 346_16 НК РФ заключается в следующем: в случае реализации (передачи) основных средств ранее сроков, оговоренных в этой норме, расходы на их приобретение принимаются в размере, не превышающем суммы, начисленной в каждом отчетном (налоговом) периоде (за все время пользования основным средством до его выбытия) амортизации, которая рассчитывается согласно ст. 256-259 НК РФ*. Однако подобное правило не следует из созданного законодателем текста п. 3 ст. 346_16 НК РФ, т. е. не имеет адекватного юридического выражения.
________________
    * Несколько похожее положение закреплено в ст. 10 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, в соответствии с которым в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации (с учетом повышающего коэффициента и дополнительно списанной как амортизационные отчисления первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет) подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли этого малого предприятия.
    
    
    При признании расходов в отношении основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в расходы на приобретение данных средств включается их стоимость с соблюдением нижеизложенных условий*:
________________
    * Последовательность расчета расходов на приобретение основных средств отражена в разделе II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также в разделе III Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденных приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 (с последующими изменениями и дополнениями).
    
    
    1) стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно относится к расходам в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения равными долями по отчетным периодам;
    
    2) стоимость основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно относится к расходам в течение первого года применения упрощенной системы в размере 50 процентов стоимости основного средства, второго года применения - в размере 30 процентов и третьего года применения - в размере 20 процентов стоимости основного средства. В рамках первого, второго и третьего годов применения упрощенной системы налогообложения 50, 30 и 20 процентов стоимости основного средства относятся к расходам равными долями по соответствующим отчетным периодам;
    

    3) стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет относится к расходам в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основного средства;
    
    4) стоимость основных средств налогоплательщика, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимается равной остаточной стоимости данных средств на 1 января того года, с которого налогоплательщик перешел на упрощенную систему, если иной момент определения остаточной стоимости не вытекает для налогоплательщика-организации из абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 346_25 НК РФ*;
________________
    * Согласно абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 346_25 НК РФ по основным средствам, приобретенным на общем режиме налогообложения, но оплаченным в период применения упрощенной системы, остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была произведена оплата такого основного средства.
    
    
    5) сроки полезного использования основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, определяются им в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1* (с последующими изменениями и дополнениями). Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, налогоплательщик вправе устанавливать сроки их полезного использования самостоятельно согласно техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей**.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 2). Ст. 52.
    
    ** Согласно мнению МНС России, изложенному в п. 2 письма от 15 сентября 2003 г. N 22-1-14/2021-АЖ397 (Профессиональные юридические системы ), налогоплательщики не вправе включать в расходы остаточную стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, срок фактической амортизации которых больше, чем установленный согласно упомянутой Классификации.
         
    Данное мнение МНС России противоречит правилам подп. 2 п. 3 ст. 346_16 Кодекса по следующим мотивам. Если срок фактической амортизации превышает этот же срок, определяемый согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, то в силу п. 5 ст. 258 и абз. 7 подп. 2 п. 3 ст. 346_16 НК РФ это означает, что соответствующее основное средство не указано в этой Классификации и срок его полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Следовательно, в рамках упрощенной системы налогообложения срок полезного использования такого основного средства будет равен установленному налогоплательщиком периоду без каких-либо изъятий. В свою очередь это означает, что правила абз. 2-4 подп. 2 п. 3 ст. 346_16 НК РФ охватывают основные средства, срок полезного использования которых установлен как в соответствии с Классификацией, так и рекомендациями организаций-изготовителей. Следовательно, нет никаких правовых оснований для исключения из расходов остаточной стоимости основных средств, период полезного использования которых правомерно определялся налогоплательщиком не на основании Классификации, а согласно техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей.
    
    

    Налогоплательщикам в рамках упрощенной системы налогообложения необходимо также принять во внимание, что расходы на приобретение основных средств отражаются в налоговом учете на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря - в последний день отчетного (налогового) периода. Этот момент отражения расходов на приобретение основных средств, оговоренный в абз. 2 п. 2 ст. 346_17 НК РФ, не влияет на уменьшение доходов и суммы налога, подлежащей уплате, поскольку авансовые платежи по налогу и сумма налога исчисляются и уплачиваются по итогам отчетного (налогового) периода, что не приводит к уплате авансовых платежей в течение отчетного периода, когда доходы еще не могут быть уменьшены на сумму расходов налогоплательщика по приобретению основных средств.
    
    Целесообразно обратить внимание, что расходы на приобретение основных средств налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, принимаются как затраты за минусом уплаченного НДС, сумм таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством, сумм иных налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Все перечисленные затраты относятся к расходам организации или индивидуального предпринимателя отдельной строкой на основании подп. 8, 11 и 22 п. 1 ст. 346_16 НК РФ. При переходе на общий режим налогообложения для выполнения требований первого предложения п. 3 ст. 346_25 НК РФ первоначальная стоимость основных средств налогоплательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, суммы перечисленных выше расходов также не включает.
    
    Следует иметь в виду, что момент приобретения, реализации (передачи) основного средства не может безусловно устанавливаться по правилам гражданского законодательства, определяющего моменты возникновения и прекращения вещных прав на имущество.
    
    Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Поскольку содержание понятий "приобретение", а равно "реализация (передача)" основного средства гражданским законодательством РФ не установлены, то можно прийти к выводу об определении моментов приобретения, реализации (передачи) основных средств в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
    
    Исходя из этого моментом приобретения основного средства следует признать момент его ввода в эксплуатацию (момент, с которого расходы на приобретение данного средства учитываются в целях налогообложения), а моментом реализации (передачи) - момент перехода права собственности на основное средство, который может определяться по правилам гражданского законодательства только в том случае, если специальные правила признания момента реализации (передачи) для целей налогообложения не установлены НК РФ*.

________________
    * Самостоятельный характер формирования налоговой базы, а также исчисления и уплаты налога, не зависящий от выполнения требований других отраслей законодательства, включая гражданское, поддерживается судебно-арбитражной практикой, что следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98 (Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. С. 24).
    
    
    5. Расходы на приобретение нематериальных активов (подп. 2 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) принимаются с учетом того, что в системе законодательства о налогах и сборах нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение времени, продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом подп. 2 п. 1 комментируемой статьи (в отличие от абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ) не ставит признание расходов на приобретение нематериального актива в зависимость от наличия у налогоплательщика надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (включая патент, свидетельство, другие охранные документы). Поэтому расходы на приобретение нематериального актива принимаются для целей налогообложения единым налогом в рамках упрощенной системы в размере фактически произведенных затрат при соблюдении уже раскрытых нами общих условий отнесения затрат к расходам, уменьшающим доходы.
    
    6. Расходы на ремонт основных средств, включая арендованные (подп. 3 п. 1 ст. 346_16 НК РФ), принимаются в размере фактически произведенных затрат независимо от того обстоятельства, что по договору аренды такие расходы подлежат возмещению арендатору-налогоплательщику арендодателем, или в силу иных правомерных оснований расходы налогоплательщика на ремонт основных средств возмещаются другим субъектом (из другого источника). Однако в том случае, если организация-налогоплательщик до перехода на упрощенную систему налогообложения уменьшала (при формировании налоговой базы по налогу на прибыль) доходы на затраты, связанные с ремонтом основных средств (включая арендованные), то такие затраты согласно подп. 5 п. 1 ст. 346_25 НК РФ не уменьшают доходы по единому налогу в рамках упрощенной системы налогообложения. Следует особо заметить, что налогоплательщик вправе отнести расходы на ремонт арендованных у физического лица основных средств независимо от того, что арендодатель может не иметь статуса индивидуального предпринимателя.
    
    7. Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346_16 НК РФ в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ) относятся к расходам в размере фактических затрат на их оплату независимо от того, какое лицо (арендатор (лизингополучатель)-налогоплательщик или арендодатель (лизингодатель)) осуществляет балансовый учет предмета лизинга. Комментируемый подпункт является нормой, охватывающей затраты на оплату арендных платежей по всем видам договора аренды, в том числе финансовую аренду (лизинг).
    

    В отношении недвижимого имущества, включая нежилые помещения, арендованные под офис, арендные платежи относятся к расходам налогоплательщика независимо от факта государственной регистрации договора, так как правомерность отнесения затрат к расходам не увязана законодательством о налогах и сборах с исполнением и соблюдением требований ГК РФ* и Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"** (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * Еще в практике применения подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями) (Российские вести. 1992. N 5), Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлениях от 2 октября 2000 г. по делу N А26-1890/00-02-06/108, от 13 июня 2001 г. по делу N А56-2935/01, от 22 июля 2001 г. по делу N А56-4154/01, от 22 августа 2001 г. по делу N А56-9965/01, от 25 сентября 2001 г. по делу N А56-10631/01, от 2 октября 2001 г. по делу N А56-14120/01 и от 30 октября 2001 г. по делу N А56-14041/01 (Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов") придерживался аналогичной позиции об отнесении арендных платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от государственной регистрации соответствующего договора аренды недвижимого имущества.
    
    ** СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3594.
    
    
    8. Материальными расходами (подп. 5 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) следует считать фактические затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо выступающих необходимым компонентом при их производстве.
    
    Материальные затраты принимаются как расходы, уменьшающие доходы в рамках упрощенной системы налогообложения, в соответствии со ст. 254 НК РФ. Данная статья, в частности, не создает исчерпывающего перечня расходов, относимых к материальным затратам. При этом налогоплательщики единого налога согласно п. 8 ст. 254 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения должны закрепить один из следующих методов оценки материальных расходов при списании сырья и материалов:
    
    - метод оценки по стоимости единицы запасов;
    

    - метод оценки по средней стоимости;
    
    - метод оценки по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
    
    - метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
    
    Из этого вытекает, что затраты на материальные расходы принимаются в целях исчисления и уплаты единого налога как разница между общей суммой оплаченных расходов и размером расходов в отношении списанных сырья и (или) материалов в производство (изготовление) товаров (выполнение работ, оказание услуг), оцененных налогоплательщиком в соответствии с одним из указанных выше методов.
    
    9. Расходами на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) признаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные, поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.
    
    Расходы на оплату труда уменьшают доходы налогоплательщика единого налога в рамках упрощенной системы в порядке, установленном ст. 255 НК РФ. Данная норма законодательства о налогах и сборах не предполагает отнесение к расходам на оплату труда только фактических затрат налогоплательщика, допуская признание соответствующих расходов на оплату труда и по методу начисления. Однако признание налогоплательщиком единого налога расходов на оплату труда по методу начисления вступит в противоречие с требованием абз. 1 п. 2 ст. 346_17 НК РФ. Поэтому, независимо от допускаемого ст. 255 НК РФ метода начисления в отношении названных затрат, затраты на оплату труда налогоплательщика единого налога в рамках упрощенной системы должны признаваться расходами, уменьшающими доходы, в момент списания денежных средств в оплату труда с банковского счета налогоплательщика или в момент выплаты наличных денег из кассы последнего.
    
    Перечень расходов, составляющих оплату труда, не определен ст. 255 НК РФ исчерпывающим образом, предполагая отнесение к этому виду расходов любой затраты, произведенной в пользу работника, которая прямо перечислена в пп. 1-24 ч. 2 ст. 255 НК РФ либо предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами.
    
    Однако налогоплательщикам надо помнить, что совокупная сумма платежей (взносов), выплачиваемая ими по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного обеспечения и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, принимается как расход на оплату труда в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, не включающей упомянутые платежи (взносы). В аналогичном порядке взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работодателем-налогоплательщиком работников, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, которая не должна учитывать указанные взносы.
    

    Норма подп. 6 п. 1 ст. 346_16 НК РФ допускает включение в состав расходов, уменьшающих доходы, пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"*. При этом к расходам налогоплательщика может быть отнесена только часть пособия по временной нетрудоспособности, превышающая один минимальный размер оплаты труда (далее в тексте - МРОТ) за полный календарный месяц, поскольку пособие в размере до одного МРОТ выплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ.
________________
    * СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 5.
    
    
    10. Расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 7 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) принимаются с учетом положений ст. 263 и 264 НК РФ.
    
    Расходы на обязательное страхование имущества включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если тарифы по обязательному страхованию имущества в установленном порядке утверждены, то такие расходы принимаются налогоплательщиком в пределах страховых тарифов по факту их оплаты. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию имущества включаются в состав расходов в размере фактических затрат.
    
    Расходы налогоплательщика на обязательное пенсионное страхование в виде страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании, а также расходы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в виде страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"* (с последующими изменениями и дополнениями) и другими федеральными законами об обязательном социальном страховании, признаются в размере фактически произведенных затрат, поскольку иное не следует из подп. 45 и 49 п. 1 ст. 264 и абз. 1 п. 2 ст. 346_17 НК РФ.
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803.
    

    
    11. Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) (подп. 8 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) относятся к расходам налогоплательщика единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения в размере фактически произведенных затрат. Налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения доходы (абз. 2 п. 1 ст. 346_14 НК РФ), вправе на основании подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ учесть суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, в стоимости приобретенных товаров. При этом увеличение первоначальной стоимости товара на сумму НДС имеет для указанных налогоплательщиков практическое значение в целях выполнения требований первого предложения п. 3 ст. 346_25 Кодекса.
    
    12. Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (подп. 9 п. 1 ст. 346_16 НК РФ), учитываются налогоплательщиком с соблюдением правил, установленных ст. 269 НК РФ для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях уплаты налога на прибыль организаций (абз. 2 п. 2 ст. 346_16 НК РФ в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ).
    
    Помимо правил расчета величины процентов, относимых к расходам налогоплательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, необходимо учитывать и ряд других особенностей.
    
    Во-первых, затраты на оплату процентов принимаются как расходы по факту их оплаты. Другими словами, налогоплательщики единого налога не вправе признавать расходами проценты по долговым обязательствам, начисленные, но не оплаченные в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.
    
    Во-вторых, согласно подп. 9 п. 1 комментируемой статьи к расходам могут быть отнесены проценты только за предоставление в пользование денежных средств по кредитному договору и договору займа, что исключает отнесение к расходам налогоплательщика процентов по договору займа, предметом которого выступают вещи, определенные родовыми признаками, или же по договору товарного либо коммерческого кредита. Во всех случаях, когда в соответствии с кредитным договором или договором займа налогоплательщику-заемщику не были переданы во временное пользование денежные средства, отнесение процентов по данным долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы, неправомерно*.
________________
    * В этой связи необходимо помнить, что если еще до вступления в силу главы 25 НК РФ (ст. 269) проценты, начисленные по вексельному кредиту, могли быть отнесены на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) (см., в частности: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 января 2002 г. по делу N А52/2617/2001/2 (Арбитражная налоговая практика. 2002. N 7. С. 68-72)), то в рамках упрощенной системы проценты по вексельному кредиту не уменьшают доходы, принимаемые для целей налогообложения, так как вексель не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении.
    

    
    В-третьих, величина процентов, которая не подпадает под значения, относимые к расходам по неконтролируемой и контролируемой задолженности, доходы налогоплательщика единого налога не уменьшает.
    
    Расходы по оплате услуг кредитных организаций признаются в размере фактических затрат с учетом того, что в силу ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности"* (с последующими изменениями и дополнениями) кредитной организацией является юридическое лицо - хозяйственное общество, которое для извлечения прибыли, как основной цели своей деятельности, на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право совершать банковские операции, предусмотренные ч. 1 ст. 5 данного Федерального закона. Отметим, что налогоплательщик вправе отнести к расходам фактические затраты на оплату любых услуг, оказываемых кредитными организациями, а не только тех услуг, которые квалифицируются как банковские операции и перечислены в ч. 1 ст. 5 указанного выше Федерального закона.
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.
    
    
    13. Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (подп. 10 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) принимаются в размере фактически произведенных затрат с учетом того, что:
    
    1) часть 2 ст. 34 и ч. 2 ст. 37 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности"* (с последующими изменениями и дополнениями) обязывают, в частности, организации и индивидуальных предпринимателей содержать в исправном состоянии системы и средства противопожарной защиты, включая первичные средства тушения пожаров, не допускать их использования не по назначению (обязанность организаций); предоставлять в установленном порядке при тушении пожаров на территориях организаций необходимые силы и средства, горюче-смазочные материалы, а также продукты питания и места отдыха для личного состава пожарной охраны (обязанность организаций); иметь в помещениях и строениях, находящихся в собственности (пользовании), первичные средства тушения пожаров и противопожарный инвентарь в соответствии с правилами пожарной безопасности и перечнем, утверждаемым соответствующими органами местного самоуправления (обязанность индивидуальных предпринимателей как граждан);
________________
    * СЗ РФ. 1994. N 35. Ст. 3649.
    

    
    2) обслуживание охранно-пожарной сигнализации и приобретение других услуг пожарной охраны оказываются (предоставляются) на договорной основе органами Государственной противопожарной службы МЧС России или организациями, имеющими лицензию на осуществление частной охранной деятельности;
    
    3) расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности производятся налогоплательщиком на основании соответствующего договора, заключаемого в добровольном порядке.
    
    При этом ч. 1 ст. 1 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-I "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) охранной деятельностью признается оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам организациями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, для защиты законных прав и интересов своих клиентов. В целях охраны ч. 3 ст. 3 данного Закона допускается предоставление следующих видов услуг:
    
    1) защита жизни и здоровья граждан;
    
    2) охрана имущества собственника, в том числе при его транспортировке;
    
    3) проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;
    
    4) консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;
    
    5) обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.
    
    Необходимо принять во внимание, что расходы на оплату услуг охранной деятельности для правомерного уменьшения доходов в рамках упрощенной системы налогообложения должны иметь связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на извлечение дохода. В этой связи оказание услуг по охране жизни и здоровья руководителя единоличного и (или) коллегиального органа управления организацией, консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств, а также обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий (не составляющих предмета обычной хозяйственной деятельности организации или индивидуального предпринимателя), по нашему мнению, не могут уменьшать доходы по причине отсутствия прямой связи с деятельностью налогоплательщика, направленной на их извлечение.
    
    Здесь же заметим, что законодательство о налогах и сборах не ставит правомерность отнесения затрат по оказанным услугам охранной деятельности в зависимость от наличия у соответствующей организации специального разрешения (лицензии), поскольку факт осуществления затрат налогоплательщиком не опровергается нарушением организацией, оказавшей охранные услуги, установленного режима деятельности*.

________________
    * До вступления в силу главы 25 НК РФ подобный подход, в частности, имел место в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июня 2000 г. по делу N А56-26106/99 // Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".
    
    
    14. Суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 346_16 НК РФ в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ), включаются в состав расходов налогоплательщика с учетом того, что с 1 января 2004 г. отношения по уплате таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию РФ регулируются разделом III и иными, образующими с ним нормативное единство, положениями Таможенного кодекса РФ 2003 г.
    
    По смыслу подп. 11 п. 1 ст. 346_16 НК РФ для признания сумм таможенных платежей расходами они должны быть уплачены непосредственно налогоплательщиком, т. е. организации или индивидуальному предпринимателю необходимо выступать декларантом.
    
    В составе расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 346_16 НК РФ учитываются все таможенные платежи, включая НДС. Последний при ввозе товаров на таможенную территорию РФ учитывается в составе таможенных платежей, а не как НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относимый к расходам в соответствии с подп. 8 п. 1 комментируемой нормы.
    
    15. Расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ* (подп. 12 п. 1 ст. 346_16 НК РФ), уменьшают налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы в размере, не превышающем:
________________
    * В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с последующими изменениями и дополнениями) (СЗ РФ. 2002. N 7. Ст. 691).
    
    

    1) по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
    
    2) по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
    
    3) по мотоциклам - 600 руб. в месяц.
    
    16. Расходы на командировки (подп. 13 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) не определены ни в комментируемой норме, ни в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ исчерпывающим образом.
    
    Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не являются.
    
    В качестве расходов на командировки не признаются фактически произведенные работником затраты на обслуживание в барах и ресторанах, затраты на обслуживание в номере гостиницы, расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
    
    Остальные расходы на командировки принимаются в размере фактически произведенных затрат, за исключением суточных или полевого довольствия, относящихся к расходам в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 7. Ст. 692.
    
    
    17. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов (подп. 14 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) признается расходом налогоплательщика единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения с учетом нижеизложенного.
    
    Понятия "нотариальное оформление документов" законодательство о налогах и сборах не раскрывает. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ содержание "нотариального оформления документов" должно устанавливаться в соответствии с Основами законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. В свою очередь, в Основах законодательства РФ о нотариате понятие "нотариальное оформление документов" не закреплено, но ст. 35 и 36 Основ предусмотрено, что нотариус совершает нотариальные действия, а также оказывает услуги, а именно: составляет проекты документов, выдает копии (дубликаты) документов и выполняет технические действия. Согласно п. 4 ст. 4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-I "О государственной пошлине"* (с последующими изменениями и дополнениями) объектом взимания государственной пошлины являются как нотариальные действия, так и оказываемые нотариусами услуги. Отсюда вытекает, что плата частному и (или) государственному нотариусу за нотариальное оформление документов может включать как совершение нотариального действия, так и оказываемые нотариусами услуги**. Поскольку и при оказании услуг нотариусы осуществляют деятельность, связанную с совершаемыми ими нотариальными действиями, а также учитывая, что объем понятия "нотариальное оформление документов" невозможно установить бесспорным образом, то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ в качестве платы за нотариальное оформление документов по подп. 14 п. 1 ст. 346_16 НК РФ следует принимать плату за совершаемое частными или государственными нотариусами нотариальное действие, составление проекта документа, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы (далее в тексте - нотариальное действие или нотариальные действия). Поэтому, по нашему мнению, в качестве обозначенного выше расхода налогоплательщика должна приниматься плата за совершение нотариального действия частнопрактикующим или государственным нотариусом с соблюдением следующих условий:
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 19.
    

    ** Оказываемые нотариусами услуги не составляют предпринимательской деятельности и не имеют своей конечной целью извлечение дохода.
    
    
    1) плата за нотариальные действия, совершаемые должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и лицами консульских учреждений РФ, должна относиться к расходам налогоплательщика, поскольку при ином подходе нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), так как организации и индивидуальные предприниматели, имеющие возможность совершить нотариальное действие у частного или государственного нотариуса, приобретают право на отнесение соответствующей платы к расходам, а другие налогоплательщики единого налога в рамках упрощенной системы, не имеющие возможности совершить нотариальное действие у частного или государственного нотариуса, данного права не приобретают, хотя выступают плательщиками одного и того же налога;
    
    2) плата за совершенное частным или государственным нотариусом нотариальное действие, а также за нотариальное действие, совершенное должностным лицом органа исполнительной власти, органа местного самоуправления и лицом консульского учреждения РФ, относится к расходам в размере, определенном п. 4 ст. 4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-I "О государственной пошлине" (с последующими изменениями и дополнениями). При этом фактические затраты налогоплательщика на оплату тарифа частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариального действия, обязательное совершение которого не предусмотрено действующим законодательством РФ, признаются расходом, уменьшающим налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы налогообложения, только в размере, не превышающем государственную пошлину за совершение того же нотариального действия государственным нотариусом*.
________________
    * Специально подчеркнем, что налоговые органы придерживаются иного подхода в вопросе об отнесении к расходам затрат на оплату тарифа частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариального действия, обязательное совершение которого не предусмотрено действующим законодательством: согласно абз. 2 подп. 11 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ затраты налогоплательщика на оплату тарифа частнопрактикующему нотариусу относятся к расходам в целях налогообложения прибыли организаций в полном объеме. Учитывая, что расходы по подп. 14 п. 1 ст. 346_16 НК РФ принимаются в порядке, определенном ст. 264 НК РФ, то налогоплательщики единого налога вправе принять во внимание обозначенную выше позицию налоговых органов. Однако такое истолкование, по мнению автора, не соответствует смыслу подп. 14 п. 1 ст. 346_16 Кодекса.
    
    

    18. Расходы на аудиторские услуги (подп. 15 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) признаются в размере фактических затрат, произведенных налогоплательщиком.
    
    Исходя из того, что п. 7 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"* (с последующими изменениями и дополнениями) аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещено заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг, к расходам налогоплательщика на аудиторские услуги следует отнести фактические затраты на аудит и сопутствующие аудиту услуги.
________________
    * РГ. 2001. N 151-152. 9 авг.
    
    
    Согласно п. 1 ст. 1 упомянутого Федерального закона под аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
    
    К сопутствующим аудиту услугам относятся:
    
    1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
    
    2) налоговое консультирование;
    
    3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
    
    4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
    
    5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам*;
________________
    * Возможность представления аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в арбитражном суде других организаций по налоговым и таможенным спорам должна определяться в соответствии с ч. 5 ст. 59 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее в тексте - АПК РФ) (СЗ РФ. 2002. N 30. ст. 3013). Согласно названной норме АПК РФ представителями организаций в арбитражном суде могут быть руководители организаций по должности, лица, состоящие в штате указанных организаций, либо адвокаты. Поэтому аудиторская организация либо индивидуальный аудитор не могут с 1 сентября 2002 г. оказать организации такую сопутствующую аудиту услугу, как представление ее интересов в арбитражном суде по налоговым и таможенным спорам.
    
    

    6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
    
    7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
    
    8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
    
    9) проведение маркетинговых исследований;
    
    10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
    
    11) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
    
    12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
    
    Как и в случае признания расходов по оплате услуг охранной деятельности, законодательство о налогах и сборах не ставит правомерность отнесения фактических затрат на оплату аудиторских услуг в зависимость от наличия у соответствующей организации или индивидуального предпринимателя лицензии, так как факт осуществления затрат налогоплательщиком не опровергается отсутствием у упомянутых лиц лицензии на осуществление аудиторской деятельности*.
________________
    * Отметим, что Минфин России в письме от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/61, разделяя вывод об отнесении в состав расходов по подп. 15 п. 1 ст. 346_16 НК РФ затраты как на аудит, так и сопутствующие аудиту услуги, связывает правомерность подобного отнесения с наличием у соответствующей организации или индивидуального предпринимателя лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
    
    
    19. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие) (подп. 16 п. 1 ст. 346_16 НК РФ), признаются расходами в размере фактически произведенных затрат.
    
    Правомерное уменьшение доходов в рамках упрощенной системы налогообложения возможно только в том случае, если непосредственно действующим законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность публиковать бухгалтерскую отчетность и (или) раскрывать другую информацию*.
________________
    * В этой связи подчеркнем, что правоприменительная практика еще должна определить правильные критерии применения подп. 16 п. 1 ст. 346_16 НК РФ с учетом того, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут, бухгалтерскую отчетность не составляют, а организации, применяющие упрощенную систему, несут обязанность вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов.
    

    
    В частности, согласно п. 1 ст. 92 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"* (с последующими изменениями и дополнениями) открытое акционерное общество обязано раскрывать годовой отчет, годовую бухгалтерскую отчетность** и иные сведения, определенные указанным Федеральным законом, а также Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг***.
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
    
    ** Порядок публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами определен приказом Министерства финансов РФ от 28 ноября 1996 г. N 101 (Российские ведомости. 1996. N 243).
    
    *** Порядок и объем раскрытия информации открытыми акционерными обществами при размещении акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, путем подписки, утвержден постановлением ФКЦБ от 20 апреля 1998 г. N 9 (Вестник ФКЦБ России. 1998. N 2).
    
    
    В тех случаях, когда обязательная публикация бухгалтерской отчетности и (или) раскрытие другой информации установлены учредительными документами организации-налогоплательщика, но не требуются согласно действующему законодательству, фактические затраты налогоплательщика на публикацию бухгалтерской отчетности и (или) раскрытие иной информации расходом, уменьшающим доходы в рамках упрощенной системы налогообложения, не являются.
    
    20. Расходы на канцелярские товары (подп. 17 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) признаются в размере фактически произведенных налогоплательщиком затрат.
    
    21. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (подп. 18 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) признаются в размере фактически произведенных налогоплательщиком затрат.
    
    Согласно абз. 32 ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи"* услуга связи - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
________________
    * РГ. 2003. N 135. 10 июля.
    
    
    Электрической связью признается всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Телефонные и телеграфные услуги относятся к электрической связи. При этом телефонная связь - это такой вид электросвязи, который предназначен для обмена информацией преимущественно путем разговора с использованием телефонных аппаратов. Услуги телеграфной связи в зависимости от страны нахождения отправителя и адресата подразделяются на "внутреннюю телеграмму" и "международную телеграмму". Услуга "внутренняя телеграмма" предоставляется при передаче телеграмм в пределах РФ. Услуга "международная телеграмма" предоставляется при передаче телеграмм за пределы РФ или при доставке телеграмм, адресованных в Россию и поданных за ее пределами. Телеграммой признается краткое текстовое сообщение, предаваемое, переданное или предназначенное для передачи средствами телеграфной связи.
    
    Почтовая связь представляет собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающих прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств. Согласно ст. 2 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи"* услугами почтовой связи признаются действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 29. Ст. 3697.
    

    
    К расходам налогоплательщика единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения на оплату услуг связи могут быть отнесены и фактические затраты на оплату факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
    
    22. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включая расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (подп. 19 п. 1 ст. 346_16 НК РФ), уменьшают налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы налогообложения в размере фактически произведенных налогоплательщиком затрат.
    
    23. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (подп. 20 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) признаются налогоплательщиками единого налога в рамках упрощенной системы с учетом нижеизложенного.
    
    В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе"* (с последующими изменениями и дополнениями) рекламой считается распространенная в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к физическому, юридическому лицам, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 30. Ст. 2864.
    
    
    Согласно ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"* (с последующими изменениями и дополнениями) товарным знаком и знаком обслуживания являются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.
________________
    * РГ. 1992. N 228. 17 окт.
    
    
    В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ, применяемым на основании абз. 2 п. 2 комментируемой статьи, в размере фактических затрат налогоплательщика учитываются расходы на следующие виды рекламы:
    
    1) реклама через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
    

    2) световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
    
    3) участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.
    
    К расходам на рекламу в силу прямого указания абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, принимаемым в размере фактических затрат, относится уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании налогоплательщиком.
    
    В размере, не превышающем 1 процента доходов от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав налогоплательщика, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, признаются затраты на следующие виды рекламы:
    
    - расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
    
    - расходы на иные виды рекламы, не перечисленные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
    
    Необходимо обратить внимание, что фактические затраты налогоплательщика на рекламу товарного знака и знака обслуживания признаются расходами, уменьшающими доходы в целях формирования налоговой базы по единому налогу независимо от наличия государственной регистрации товарного знака или знака обслуживания, поскольку с последней связаны лишь удостоверение приоритетности товарного знака или знака обслуживания, исключительных прав правообладателя и предоставление юридической охраны правам последнего, но не правомерность отнесения затрат на рекламу не прошедших государственной регистрации товарного знака или знака обслуживания к расходам налогоплательщика.
    
    24. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 21 п. 1 ст. 346_16 НК РФ) принимаются налогоплательщиками единого налога в размере фактически произведенных затрат, так как иное не следует из ст. 264 НК РФ.
    
    25. Суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 22 п. 1 ст. 346_16 НК РФ в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ), относятся к расходам налогоплательщиков единого с учетом нижеследующего.
    

    Комментируемый подпункт п. 1 ст. 346_16 НК РФ охватывает налоги и сборы, в отношении которых сохранен общий режим их уплаты (в частности, лицензионные сборы, земельный налог, транспортный налог) и которые не предусмотрены другими положениями этой же статьи (т. е. не предусмотрены подп. 8, 11 и 14 (в части государственной пошлины) п. 1 ст. 346_16 НК РФ).
    
    Затраты по оплате налогов и сборов признаются расходами, уменьшающими доходы налогоплательщика, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 и абз. 1 п. 2 ст. 346_16 НК РФ. Это, помимо всего прочего, означает, что суммы налогов и сборов должны быть уплачены организацией или индивидуальным предпринимателем в связи с деятельностью, доходы от которой участвуют в формировании налоговой базы по единому налогу в рамках упрощенной системы.
    
    Спорным остается вопрос о праве налогоплательщика отнести в состав расходов по подп. 22 п. 1 ст. 346_16 НК РФ суммы НДС, выделенные в счете-фактуре отдельной строкой по приобретенным покупателем товарам (работам, услугам). Напомним, что согласно подп. 1 п. 5 ст. 173 Кодекса организация, применяющая упрощенную систему и выставившая покупателю счет-фактуру с выделением НДС, обязана уплатить этот выделенный НДС в бюджет. В п. 1 письма МНС России от 15 сентября 2003 г. N 22-1-14/2021-АЖ397 выражено мнение, что НДС, уплаченный субъектом упрощенной системы на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, в состав расходов по п. 1 ст. 346_16 Кодекса не относится. По нашему мнению, подобный вывод ошибочен, так как сумма НДС уплачивается в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в режиме налога, а лицо уплачивает упомянутый налог согласно главе 21 Кодекса. Следовательно, нет правовых препятствий для отнесения сумм НДС, уплаченных в бюджет по правилам п. 5 ст. 173 НК РФ, в состав расходов по подп. 22 п. 1 ст. 346_16 Кодекса.
    
    26. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 1 комментируемой статьи) (подп. 23 п. 1 ст. 346_16 НК РФ в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ), уменьшают доходы с учетом положений ст. 268 НК РФ*. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, определяется в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки:
________________
    * Специально отметим, что вывод о формировании расходов по оплате стоимости товаров, предназначенных для реализации, с учетом положений ст. 268 НК РФ сделан исходя из формирующейся практики налогового контроля. Здесь же отметим, что в абз. 2 п. 2 ст. 346_16 НК РФ требование о применении ст. 268 Кодекса адресовано по расходам, перечисленным в подп. 5-7 и 9-21 п. 1 этой же статьи. Следовательно, ст. 268 НК РФ формально не имеет категории расходов, подлежащих регулированию в рамках упрощенной системы, так как расходы по оплате стоимости упомянутых товаров предусмотрены подп. 23 п. 1 ст. 346_16 Кодекса. Также особо обратим внимание, что по подп. 23 п. 1 ст. 346_16 Кодекса принимается только стоимость товара, но не расходы по его хранению, обслуживанию и транспортировке, если они не включены в саму стоимость товара.
    

    
    - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
    
    - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
    
    - по средней стоимости;
    
    - по стоимости единицы товара.
    
   

Комментарий к статье 346_17. Порядок признания доходов и расходов

    
    Статья 346_17 НК РФ закрепляет учет доходов и расходов кассовым методом. При этом датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
    
    Необходимо принять во внимание, что правило п. 1 комментируемой статьи о признании доходов кассовым методом применяется всеми налогоплательщиками единого налога в рамках упрощенной системы, а порядок признания расходов - только налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
   

Комментарий к статье 346_18. Налоговая база

    
    1. Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Пунктами 1-2 комментируемой статьи определяется, какое денежное выражение объекта налогообложения признается налоговой базой по единому налогу субъектов упрощенной системы.
    
    Если налогоплательщики в качестве объекта налогообложения избрали доходы, то налоговую базу составляет денежное выражение всех доходов налогоплательщика, исчисляемое в соответствии со ст. 346_15 Кодекса. При этом никакие расходы налоговую базу таких налогоплательщиков не уменьшают.
    
    Если налогоплательщики в качестве объекта налогообложения избрали доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение положительной разности между суммой доходов, исчисленных в соответствии со ст. 346_15 НК РФ, и суммой расходов, исчисленных по правилам ст. 346_16 Кодекса. Если такая разность имеет отрицательное значение, равна нолю или меньше 1 процента от суммы доходов, исчисленной без уменьшения на величину произведенных расходов, то, как предполагает законодатель, налогоплательщик обязан уплачивать сумму минимального налога согласно п. 6 комментируемой статьи*.
________________
    * Вопрос о конституционности минимального налога будет рассмотрен далее.
    
    
    2. Общими правилами нахождения денежного выражения доходов и расходов налогоплательщиками являются следующие (пп. 3-5 комментируемой статьи):
    
    1) доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ (Банка России), установленному на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов;
    
    2) доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Рыночной ценой, пока не доказано обратное, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ);
    
    3) при исчислении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
    

    Давайте здесь же остановимся на двух возможных вопросах, разрешить которые не позволяет простое обращение к тексту ст. 346_18 НК РФ, а именно: как должны учитываться доходы и расходы, выраженные в условных единицах, а также расходы в натуральной форме?
    
    В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу условной денежной единицы или официальному курсу той валюты, к которой приравнена условная денежная единица, либо по курсу условной денежной единицы, установленному соглашением сторон. Таким образом, как доходы, так и расходы налогоплательщика, выраженные в условных единицах, имеют рублевую оценку, что позволяет признать их в целях исчисления налоговой базы по единому налогу в рамках упрощенной системы. Иное истолкование (исключающее признание доходов и расходов, выраженных в условных единицах при формировании налоговой базы по единому налогу) ставило бы в неравное положение налогоплательщиков, расходы и доходы которых выражены в иностранной валюте, что недопустимо исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Кодекса*).
________________
    * Принцип всеобщности и равенства налогообложения представляет собой одну из форм развития в законодательстве о налогах и сборах принципа равенства всех перед законом и судом, выраженного в ч. 1 ст. 19 Конституции РФ.
    
    
    Расход налогоплательщика, произведенный в натуральной форме, может уменьшать налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы, если он подлежит денежной оценке, документально подтвержден (как в части натуральных показателей расхода, так и их денежного значения) и произведен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При соблюдении критериев признания расходов, выраженных в п. 1 ст. 252 НК РФ (которые на основании абз. 1 п. 2 ст. 346_16 НК РФ применяются при отнесении фактических затрат налогоплательщика к расходам в рамках упрощенной системы), расходы налогоплательщика, произведенные в натуральной форме, но имеющие денежную оценку, уменьшают доходы при формировании налоговой базы, подпадающей под налоговую ставку в 15 процентов.
    
    3. Как мы уже отмечали ранее, налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, несут специальную обязанность - уплачивать сумму минимального налога (п. 6 комментируемой статьи).
    

    Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, включающей только доходы, определяемые в соответствии со ст. 346_18 НК РФ, т. е. исходя из доходов, не подлежащих уменьшению на величину расходов.
    
    Сумма минимального налога должна уплачиваться налогоплательщиком, избравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в тех случаях, когда сумма единого налога, исчисленная по ставке 15 процентов от налоговой базы, составляющей разность между доходами и расходами, меньше 1 процента от доходов налогоплательщика, исчисленных в соответствии со ст. 346_15 НК РФ без уменьшения на произведенные расходы. Такими случаями могут быть:
    
    1) если разность между доходами и расходами равна нолю или имеет отрицательное значение;
    
    2) если разность между доходами и расходами имеет положительное значение, но 15 процентов от данной разницы меньше 1 процента от величины доходов, исчисленных по правилам ст. 346_15 НК РФ без уменьшения на величину расходов.
    
    Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленной в общем порядке, может быть включена налогоплательщиком (независимо от того, что ст. 346_16 НК РФ не предусматривает такого расхода) в расходы следующего налогового периода (не ранее следующего календарного года). Налогоплательщик также вправе увеличить сумму убытков, полученных по итогам года, в котором уплачивался минимальный налог, и переносимых на будущее, на разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленной в общем порядке.
    
    Представляется важным еще раз подчеркнуть следующее: в том же году, в котором производилась уплата минимального налога, разница между суммой минимального налога и единого налога, исчисленного в общем порядке, не признается ни расходом, ни убытком для целей формирования налоговой базы. Если еще до начала следующего календарного года (нового налогового периода) налогоплательщик перейдет на общий режим налогообложения, упомянутая разница не будет признаваться расходом или убытком в целях налогообложения.
    
    Давайте особо остановимся на одном из важнейших для субъектов упрощенной системы вопросов, а именно: соответствует ли Конституции РФ взимание минимального налога, регулируемое п. 6 ст. 346_18 НК РФ? Для этого еще раз отметим, что уплата минимального налога характеризуется в упрощенной системе следующим:
    

    1) минимальный налог взимается не с фактических результатов экономической деятельности налогоплательщика за налоговый период, соответствующих избранному им объекту налогообложения;
    
    2) при уплате минимального налога происходит изменение объекта налогообложения и порядка исчисления налоговой базы. При этом объектом налогообложения выступают доходы, налоговой базой - денежное выражение этих доходов, а налоговой ставкой - 1 процент от налоговой базы. Следовательно, происходит изменение таких существенных элементов налога, как объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка в отношении лица, изначально избравшего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;
    
    3) разница между суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленной в общем порядке, признается расходом (убытком) налогоплательщика будущего налогового периода. Но с начала очередного календарного года налогоплательщик может перейти на общий режим налогообложения; в этом случае полученный на упрощенной системе убыток не признается убытком в целях налогообложения на общем режиме.
    
    По нашему мнению, положения п. 6 ст. 346_18 НК РФ не могут применяться в силу ч. 4 ст. 87 Закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" как аналогичные по своему правовому содержанию с теми положениями законодательства, которые ранее уже признавались не соответствующими Конституции РФ.
    
    В обоснование сделанного вывода мы считаем возможным привести следующие аргументы с указанием подтверждающих их правовых позиций Конституционного Суда РФ:
    
    1) принцип равного налогового бремени, выводимый из ст. 2, 8, 19 и 57 Конституции РФ, не допускает установления дискриминационных правил налогообложения. Данному конституционному принципу корреспондируют положения п. 1 ст. 3 Кодекса о всеобщности и равенстве налогообложения. В тех случаях, когда в группе налогоплательщиков единого налога, избравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, выбираются лица, реальные экономические результаты деятельности которых не позволяют им уплачивать налог в сумме, превышающей 1 процент от доходов, законодатель не вправе устанавливать для них условия налогообложения, приводящие к увеличению налогового бремени и отличные от условий, существующих для иных налогоплательщиков с тем же объектом. Здесь же надо учитывать, что выбор плательщиков минимального налога произведен законодателем дискриминационным образом не только по отношению к субъектам, избравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, но и применительно к налогоплательщикам, избравшим в качестве объекта налогообложения доходы. Напомним, что в последнем случае налоговая база составляет денежное выражение таких доходов, и к ней применяется налоговая ставка 6 процентов, в то время как для налогоплательщика, уплачивающего минимальный налог фактически с той же налоговой базы и при том же (принудительно измененном) объекте налогообложения, подобная ставка составляет всего 1 процент. Законодатель не вправе изменять для плательщиков минимального налога такие существенные условия налогообложения, как объект, налоговая база и налоговая ставка, поскольку подобное изменение выступает одним из элементов дискриминационного налогообложения (абз. 6 п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца 2 пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”"*; абз. 4 п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 г. “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год”" и ст. 1 Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год” в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов"; абз. 2 п. 2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта “д” пункта 1 статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"”, а также положений Закона Чувашской Республики “О налоге с продаж”, Закона Кировской области “О налоге с продаж” и Закона Челябинской области “О налоге с продаж” в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО “Русская тройка” и ряда граждан");
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.
    

    
    2) правовые основания для взимания минимального налога отсутствуют, так как законно установленным в рамках упрощенной системы является лишь единый налог. Правомерно взимать единый налог возможно с налогоплательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения доходы (налоговая база признается равной денежному выражению доходов) или с налогоплательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая база - положительная разность между доходами и расходами). Взимание единого налога при избранном объекте налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, но с налоговой базы, выраженной только доходами и по налоговой ставке 1 процент, главой 26_2 НК РФ не предусмотрено. Кроме того, в отличие от положений глав 21, 22, 24-26, 26_1 и 28 НК РФ, законодатель не обозначает в тексте главы 26_2 НК РФ единый налог, уплачиваемый субъектами упрощенной системы только через слово "налог". Следовательно, понятия "единый налог" и "минимальный налог" не тождественны, что, в свою очередь, подтверждается обособленным распределением сумм минимального налога по уровням бюджетной системы РФ от аналогичного распределения сумм единого налога* (ст. 48 Бюджетного кодекса РФ в редакции, вступившей в силу с 1 января 2004 г.). Но существенные элементы налогообложения минимальным налогом (объект налогообложения, налоговый период, порядок и сроки уплаты налога) законодателем в нарушение требований ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ не установлены. Подобное обстоятельство, наряду с дискриминационным характером минимального налога, препятствует признанию его законно установленным (абз. 2 п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. “О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции”"**; п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11_1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. “О государственной границе Российской Федерации” в редакции от 19 июля 1997 г."***);
________________
    * Нельзя признать обоснованным довод Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ о том, что "минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога. Этот элемент в главу Кодекса был введен в связи с необходимостью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению, а вся сумма такого минимального налога направляется+ в соответствующие социальные внебюджетные фонды" (см. об этом: Вопросы применения упрощенной системы налогообложения в 2003 г. // Главная книга. 2002. N 22. С. 68). Во-первых, чтобы быть "по существу" формой единого налога, минимальному налогу необходимо иметь одни и те же элементы налогообложения с последним. Во-вторых, реализация гражданами конституционного права на пенсионное, социальное и медицинское обеспечение не может ставиться в зависимость от уплаченных работодателями взносов.
    

    ** СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010.
    
    *** СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
    
    
    3) взимание минимального налога является не соответствующим целям, перечисленным в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, ограничением конституционных прав граждан и чрезмерным финансовым обременением по следующим мотивам: а) уплата минимального налога возможна при наличии общего убытка у налогоплательщика как по итогам отчетных периодов, так и применительно к налоговому периоду в целом. При этом налогоплательщик фактически увеличивает сумму своего убытка, образовавшегося как результат хозяйственной деятельности, на суммы разницы между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке. Более того, уплата минимального налога по итогам отчетных периодов не признается авансовым квартальным платежом по единому налогу и не засчитывается при исчислении суммы последнего по итогам налогового периода; б) убыток налогоплательщика, образовавшийся по итогам одного налогового периода в рамках упрощенной системы и обусловленный уплатой минимального налога, не принимается в качестве убытка на общем режиме налогообложения. Кроме того, если налогоплательщик продолжает применять упрощенную систему налогообложения, но и в следующем налоговом периоде продолжает уплачивать минимальный налог, то убыток, образовавшийся у него в предыдущем налоговом периоде, налоговую базу не уменьшает, поскольку иное не следует из п. 7 ст. 346_18 НК РФ. Следовательно, уплата минимального налога в рамках упрощенной системы может привести к многократному убытку, наличие которого будет препятствовать организациям и индивидуальным предпринимателям в реализации таких конституционных прав, как право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), а также права иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им единолично и (или) совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ). Взимание же обязательных платежей, препятствующих реализации конституционных прав граждан и их объединений (юридических лиц) недопустимо (п. 4 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы"*).
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.
    

    
    Мы считаем возможным подчеркнуть, что взимание минимального налога не может оправдываться предотвращением сокрытия доходов от налогообложения, поскольку действующие в налоговом праве презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 НК РФ) препятствуют установлению такого регулирования, которое адресовано недобросовестному субъекту или лицу, виновному в совершении налогового правонарушения.
    
    В целях практической реализации конституционных принципов налогообложения каждому лицу, в отношении которого были применены положения п. 6 ст. 346_18 НК РФ, мы рекомендуем обратиться с соответствующей жалобой в Конституционный Суд РФ. Конституционный Суд РФ, в свою очередь, разрешит жалобу налогоплательщика по существу (вынесет постановление по делу о проверке конституционности п. 6 ст. 346_18 НК РФ) или же установит связь ст. 346_18 НК РФ с правовыми позициями, раскрытыми выше, и, констатируя невозможность применения упомянутой нормы НК РФ, прекратит производство по жалобе организации или индивидуального предпринимателя на основании п. 3 ч. 1 ст. 43 Закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".
    
    Далее в тексте комментария применительно к вопросам уплаты минимального налога мы будем делать сноску, напоминающую читателям о проблеме его конституционности.
    
    4. Только в отношении налогоплательщиков единого налога, избравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, п. 7 комментируемой статьи допускается перенос убытков на будущее в целях уменьшения налоговой базы. При этом необходимо отметить, что:
    
    1) убытком признается превышение расходов над доходами, т. е. отрицательная разность между доходами (ст. 346_15 НК РФ) и расходами (ст. 346_16 НК РФ);
    
    2) перенос полученного убытка на будущие налоговые периоды разрешен только в отношении убытка, образовавшегося во время применения упрощенной системы с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Таким образом, если налогоплательщик в рамках упрощенной системы избрал в качестве объекта налогообложения доходы, получил по итогам первого налогового периода убыток, перешел на общий режим налогообложения, а затем вернулся к упрощенной системе, но избрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу на убыток, полученный в период применения упрощенной системы с другим объектом налогообложения;
    
    3) налоговая база по единому налогу подлежит уменьшению на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Другими словами, нельзя по итогам года уменьшить налоговую базу на сумму убытка, образовавшегося за этот же год;
    
    4) убыток за предыдущие налоговые периоды не может уменьшить налоговую базу по единому налогу более чем на 30 процентов. Если эти 30 процентов от налоговой базы менее суммы убытка предыдущего налогового периода, то оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов;
    
    5) налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока реализации права на уменьшение налоговой базы по единому налогу на сумму убытка. Поэтому, несмотря на то что подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщик обязан хранить соответствующие документы не более четырех лет, организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить сохранность документов, связанных с переносом убытка на будущее, и за пределами указанного четырехлетнего срока, если они и по истечении четырех лет продолжают уменьшать налоговую базу на убыток предыдущих налоговых периодов;
    
    6) убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему, равно как и убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.
    
    Давайте особо обратим внимание, что п. 7 комментируемой статьи:
    
    - не обязывает налогоплательщика переносить убытки на будущее в той очередности, в которой они были понесены, если организация или индивидуальный предприниматель понесли убытки более чем в одном налоговом периоде применения упрощенной системы;
    
    - не запрещает налогоплательщику, избравшему в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и получившему по итогам первого налогового периода убыток, перешедшему на общий режим налогообложения, а затем вернувшемуся к упрощенной системе с тем же объектом налогообложения, уменьшить налоговую базу на убыток, полученный в период первого применения упрощенной системы;
    
    - не связывает исчисление налоговых периодов, на которые может быть перенесена сумма убытка, с тем налоговым периодом, по итогам которого убыток был получен;
    
    - не препятствует суммированию убытков нескольких предыдущих налоговых периодов в целях уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов с соблюдением условия об общей продолжительности переноса убытка на будущее и размере налоговой базы, уменьшаемом убытком предыдущих налоговых периодов.
    
    По нашему мнению, перечисленные выше и отсутствующие в тексте п. 7 ст. 346_18 НК РФ положения являются пробелами законодательства о налогах и сборах, которые законодатель будет стремиться устранить путем внесения изменений и дополнений в упомянутую норму. До тех пор, пока такие изменения и дополнения в п. 7 ст. 346_18 НК РФ не внесены, применение указанной нормы должно основываться на правиле п. 7 ст. 3 Кодекса: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.
    
    

Комментарий к статье 346_19. Налоговый период. Отчетный период

    
    1. Налоговый период - это период времени, по окончании которого налогоплательщик обязан сформировать налоговую базу и определить сумму налога, подлежащую уплате. Пунктом 1 комментируемой статьи налоговым периодом по единому налогу в рамках упрощенной системы определен календарный год. Календарный год включает в себя временной интервал с 1 января по 31 декабря включительно.
    
    2. Отчетным периодом по единому налогу признается период времени, по итогам которого налогоплательщик обязан нарастающим итогом с начала года определить налоговую базу и исчислить авансовый платеж по налогу.
    
    Пункт 2 комментируемой статьи закрепляет в качестве отчетных периодов в рамках упрощенной системы первый квартал (с 1 января по 31 марта), полугодие (с 1 января по 30 июня) и девять месяцев (с 1 января по 30 сентября) календарного года.
    
    

Комментарий к статье 346_20. Налоговые ставки

    
    1. В соответствии с п. 1 ст. 53 Кодекса налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Комментируемая статья закрепила следующие налоговые ставки:
    
    - для налогоплательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения доходы, - 6 процентов;
    
    - для налогоплательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15 процентов.
    
    2. При применении ставок единого налога необходимо учитывать:
    
    - ставка 6 процентов начисляется только на доходы, определяемые по правилам ст. 346_15 Кодекса и не уменьшаемые на расходы, произведенные налогоплательщиком;
    
    - единый налог уплачивается по ставке 15 процентов тогда, когда налогоплательщик не только избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, но и сумма налога, исчисленного по ставке 15 процентов, превышает 1 процент от доходов, определяемых в соответствии со ст. 346_15 Кодекса (п. 6 ст. 346_18 НК РФ)*.
________________
    * Вопрос о конституционности взимания минимального налога освещен нами в комментарии к ст. 346_18 Кодекса.
    
    
    3. До 1 января 2003 г. предельные ставки единого налога в упрощенной системе превышали налоговые ставки, установленные комментируемой статьей. Если исходить из того, что совокупный доход как объект налогообложения, существовавший в упрощенной системе, аналогичен после 1 января 2003 г. доходу, уменьшенному на величину расходов, а валовая выручка аналогична доходам как объекту налогообложения, то предельные ставки понижены следующим образом:
    
    - при выборе в качестве объекта налогообложения доходы - с 10 процентов (абз. 1 п. 1 ст. 4 Закона об упрощенной системе) до 6 процентов после 1 января 2003 г.;
    
    - при выборе в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов,- с 30 процентов (абз. 2 п. 1 ст. 4 Закона об упрощенной системе) до 15 процентов после 1 января 2003 г.
    
    В среднем налоговые ставки, применяемые в рамках упрощенной системы после 1 января 2003 г., понижены по сравнению с предельными ставками, действовавшими до обозначенной даты, в 1,8 раза.
    
   

Комментарий к статье 346_21. Порядок исчисления и уплаты налога

    
    1. Комментируемая статья Кодекса выражает как общие правила, касающиеся порядка исчисления и уплаты налогов, так и правила, дифференцируемые по категориям налогоплательщиков в зависимости от избранных ими объектов налогообложения.
    
    2. Общими правилами исчисления и уплаты налога являются следующие:
    
    1) налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;
    
    2) сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из налоговой базы и налоговой ставки;
    
    3) уплаченные по итогам отчетных периодов авансовые платежи засчитываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода в целом. Здесь необходимо отметить, что если налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам отчетных периодов уплачивал минимальную сумму налога в соответствии с п. 6 ст. 346_18 НК РФ, то уплаченная минимальная сумма налога авансовым платежом по единому налогу не признается, что исключает для налогоплательщика возможность вычесть из суммы единого налога, исчисленной в общем порядке, минимальные суммы налога наравне с авансовыми платежами. Кроме того, если по итогам налогового периода налогоплательщик согласно п. 6 ст. 346_18 Кодекса обязан исчислить и уплатить минимальную сумму налога, а не сумму налога, рассчитанную в общем порядке, то произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода авансовые платежи не засчитываются в счет уплаты минимальной суммы налога. В обоих случаях разница между минимальной суммой налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, уменьшает налоговую базу только следующих налоговых периодов в порядке, установленном абз. 4 п. 6 и п. 7 ст. 346_18 НК РФ;
    
    4) уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя;
    
    5) сумма единого налога по итогам налогового периода подлежит уплате не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
    
    6) квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25 числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября).
    

    3. Налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу. Сумма квартального авансового платежа исчисляется такими налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с зачетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по единому налогу.
    
    При этом указанные нами налогоплательщики могут уменьшить как сумму налога по итогам налогового периода, так и сумму авансового платежа по итогам отчетного периода на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же налоговый (отчетный) период, и, кроме того, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (в части, превышающей один МРОТ на каждого работника за полный календарный месяц). Приведенное правило является единственным случаем, когда субъект упрощенной системы, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, может правомерно уменьшить сумму исчисленного единого налога (авансового платежа) на произведенные им расходы. Однако исчисленная сумма налога (авансового платежа) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
    
    4. Налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу. Сумма квартального авансового платежа исчисляется такими налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с зачетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.
    
    5. В случае нарушения срока уплаты единого налога по истечении налогового периода налогоплательщик обязан уплатить пени согласно ст. 75 Кодекса.
    
    С учетом содержания ст. 346_18, 346_19, 346_21 НК РФ и их связи с другими положениями главы 26_2 Кодекса, налоговая база по единому налогу в рамках упрощенной системы формируется по итогам отчетных периодов исходя из реальных экономических результатов деятельности налогоплательщика, соответствующих избранному им объекту налогообложения (денежному выражению дохода или денежному выражению дохода, уменьшенному на величину расходов). Как разъяснено в п. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" пени, предусмотренные ст. 75 Кодекса, могут быть взысканы в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за данный отчетный период*.
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 9-10.
    

    
    Вследствие этого в случае нарушения сроков уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу по истечении отчетных периодов налогоплательщик обязан уплатить пени в общем порядке, закрепленном ст. 75 НК РФ.
    
    

Комментарий к статье 346_22. Зачисление сумм налога

    
    Смысл комментируемой нормы заключается в том, что налогоплательщик уплачивает суммы единого налога или суммы минимального налога* одним платежом на один счет в органе федерального казначейства. Распределение поступивших налогов по уровням бюджетной системы и государственным внебюджетным фондам осуществляется уже органами федерального казначейства в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
________________
    * Вопрос о конституционности взимания минимального налога освещен в комментарии к ст. 346_18 Кодекса.
    
    
    С 1 января 2004 г. доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения (за исключением Москвы и Санкт-Петербурга) распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:
    
    - в бюджеты субъектов Федерации - 45 процентов;
    
    - в местные бюджеты - 45 процентов;
    
    - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
    
    - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
    
    - в бюджет Фонда социального страхования РФ - 5 процентов.
    
    С 1 января 2004 г. доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения в Москве и Санкт-Петербурге распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:
    
    - в бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга - 90 процентов;
    
    - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
    
    - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
    
    - в бюджет Фонда социального страхования РФ - 5 процентов.
    
    Доходы от уплаты суммы минимального налога* при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:
________________
    * Вопрос о конституционности взимания минимального налога освещен в комментарии к ст. 346_18 Кодекса.
    
    

    - в бюджет Пенсионного фонда РФ - 60 процентов;
    
    - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2 процента;
    
    - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18 процентов;
    
    - в бюджет Фонда социального страхования РФ - 20 процентов.
    
    

Комментарий к статье 346_23. Налоговая декларация

    
    1. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Комментируемая статья закрепляет порядок представления налоговых деклараций по единому налогу в рамках упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями.
    
    2. Налогоплательщики-организации обязаны представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту своего нахождения по истечении каждого отчетного и налогового периода по единому налогу в рамках упрощенной системы. При этом налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиками-организациями:
    
    - по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
    
    - по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября текущего календарного года).
    
    3. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны представить налоговую декларацию по единому налогу в рамках упрощенной системы в налоговый орган по месту своего жительства. При этом налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями:
    
    - по итогам налогового периода - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;
    
    - по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября текущего календарного года).
    
    4. Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения"* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * РГ. 2004. N 4. 16 янв.
    

    
    5. Следует обратить внимание, что с 30 января 2002 г. Федеральным законом от 28 декабря 2001 г. N 180-ФЗ "О внесении изменений в статью 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации"* создана новая редакция п. 2 ст. 80 НК РФ, регулирующая формы представления налоговых деклараций и порядок их принятия налоговым органом. В частности, п. 2 ст. 80 НК РФ в новой редакции закреплены следующие положения:
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 53 (ч. 1). Ст. 5016.
    
    
    1) налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через своего представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи;
    
    2) при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата отправки;
    
    3) налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде;
    
    4) порядок представления налоговой декларации в электронном виде (в том числе и через телекоммуникационные каналы связи) определяется МНС России*.
________________
    * Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-22/169 (РГ. 2002. N 89. 22 мая).
    
    
    6. Нарушение установленных комментируемой статьей сроков представления налоговой декларации по итогам налогового и отчетных периодов влечет наступление ответственности:
    
    - для индивидуальных предпринимателей и организаций - по ст. 119 НК РФ*;
________________
    * Хотя ст. 346_16 Кодекса формы налоговой отчетности в зависимости от периода представления не разграничиваются (это налоговые декларации как по окончании отчетных, так и налогового периодов), по нашему мнению, налоговая декларация по единому налогу по итогам отчетных периодов по своей сути является расчетом квартального авансового платежа по налогу. В этом случае ответственность за непредставление в установленный срок расчета квартального авансового платежа по единому налогу наступает по правилам п. 1 ст. 126, а не ст. 119 Кодекса, и влечет взыскание более мягкой налоговой санкции. Однако в настоящее время нельзя обоснованно предположить, будет ли сделанному выводу следовать судебно-арбитражная практика, поскольку правоположение п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" о ненаступлении ответственности по ст. 119 Кодекса за несвоевременное представление расчета авансовых платежей по налогу выработано на примере ЕСН (Вестник ВАС РФ. 2003. N 5. С. 49-50).
    
    

    - для должностных лиц организаций - по ст. 15.5 КоАП РФ.
    
    

Комментарий к статье 346_24. Налоговый учет

    
    1. Комментируемая статья закрепляет правило о том, что налоговая база по единому налогу в рамках упрощенной системы формируется на основании данных налогового учета, систематизированных в книге учета доходов и расходов. Таким образом, данные бухгалтерского учета не могут приниматься за показатели деятельности налогоплательщиков, необходимые для исчисления и уплаты единого налога. Можно предположить, что возложение на организации абз. 3 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями) обязанности вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов имеет своей целью не создание полноценной бухгалтерской отчетности, а обеспечение соблюдения ими требований абз. 1 п. 4 ст. 346_13 Кодекса*.
________________
    * В настоящем комментарии, руководствуясь положениями главы 26_2 НК РФ и законодательства РФ о бухгалтерском учете, мы подчеркиваем, что организации обязаны вести бухгалтерский учет лишь в отношении основных средств и нематериальных активов. Однако есть ряд аргументов за то, чтобы организации вели полноценный бухгалтерский учет, а именно:
    
    1) отсутствие бухгалтерского учета существенно затруднит выполнение организацией требований п. 2 ст. 346_25 Кодекса при переходе с упрощенной системы на общий режим налогообложения;
    
    2) организации обязаны обеспечивать определенное гражданским законодательством РФ соотношение между величиной уставного капитала и стоимостью чистых активов по окончании второго и каждого последующего финансового года. При этом методика расчета стоимости чистых активов для упомянутой цели основана на данных актива и пассива бухгалтерского баланса.
    
    Поэтому налогоплательщику рекомендуется взвешенно подходить к решению вопроса о неведении бухгалтерского учета в полном объеме.
    
    
    2. Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утверждены приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 (с последующими изменениями и дополнениями).
    
    

Комментарий к статье 346_25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения

    
    1. Основные правила, выраженные в ст. 346_25 НК РФ, уже рассмотрены и раскрыты нами в комментарии к ст. 346_13 Кодекса. Поэтому нам необходимо лишь обратить внимание на ненадлежащий уровень юридической техники, использованный законодателем и заключающийся в том, что:
    
    1) в абз. 1 п. 1 ст. 346_25 НК РФ не указано, применительно к какому налогу организация должна была использовать "метод начислений", поскольку данный метод не является единым для всех налогов, уплачиваемых на общем режиме налогообложения. В частности, организация может уплачивать налог на прибыль по методу начислений, а НДС - по "оплате";
    
    2) содержание подп. 2 п. 1 ст. 346_25 НК РФ не позволяет установить назначение отражения остаточной стоимости основных средств организации в налоговом учете по единому налогу в рамках упрощенной системы, так как:
    
    - если налогоплательщик выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, то он при формировании налоговой базы не учитывает никакие из произведенных расходов, в том числе и начисленную амортизацию по основным средствам;
    
    - если налогоплательщик выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то ст. 346_16 НК РФ расходы в виде амортизационных начислений не предусмотрены в перечне расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу в рамках упрощенной системы;
    
    - применение упрощенной системы налогообложения исключает для организации уплату налога на имущество, вследствие чего данные в налоговом учете по единому налогу об остаточной стоимости основных средств не могут быть использованы для исчисления и уплаты этого налога;
    
    - при переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость основных средств организации определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации в соответствии с главой 25 Кодекса, т. е. данные об остаточной стоимости основных средств, отраженные в налоговом учете по единому налогу на дату перехода к упрощенной системе налогообложения, в целях выполнения требования п. 3 ст. 346_25 НК РФ не принимаются;
    
    3) в подп. 4 п. 1 ст. 346_25 НК РФ отождествлены и не раскрыты термины "расход осуществленный" и "расход оплаченный", а также "дата оплаты расхода" и "дата осуществления расхода", что лишает упомянутый пункт при его буквальном истолковании правового смысла;
    

    4) в абз. 1 п. 2 ст. 346_25 НК РФ, как и в случае с абз. 1 п. 1 этой же нормы, не указано, применительно к какому налогу организация будет использовать "метод начислений";
    
    5) в подп. 1 п. 2 ст. 346_25 НК РФ не выражено, в налоговую базу по какому налогу не должны включаться соответствующие денежные средства;
    
    6) в подп. 2 п. 2 ст. 346_25 НК РФ не раскрыты и отождествлены термины "дата осуществления" и "дата оплаты", что крайне затрудняет применение данного подпункта;
    
    7) положительная разница между суммой расходов на приобретение основных средств и суммой амортизации, рассчитываемая в соответствии с п. 3 ст. 346_25 НК РФ, не обладает экономическим содержанием дохода. Следовательно, включение подобного "дохода" в налоговую базу по налогу на прибыль или налогу на доходы физических лиц несовместимо с природой данного налога как процентного платежа с доходов (ст. 208, 247-248 НК РФ)*.
________________
    * Вопрос о конституционности отнесения упомянутой разницы к "доходам" рассмотрен в комментарии к ст. 346_13 Кодекса.
    
    
    2. Изложенные выше замечания к уровню юридической техники, использованному законодателем в ст. 346_25 Кодекса, позволяют толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности упомянутой нормы в пользу налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ.
    
    

Глава 26_3. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД
ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(Глава введена Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ)

Комментарий к статье 346_26. Общие положения

        
    1. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в тексте - ЕНВД, система налогообложения в виде ЕНВД) относится к специальным налоговым режимам* и одновременно выступает налогом субъектов Российской Федерации (далее в тексте - региональный налог). Согласно п. 3 ст. 12 НК РФ** региональными признаются налоги, устанавливаемые Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях данных субъектов Российской Федерации.
________________
    * Следует заметить, что, хотя ч. 3 ст. 18 НК РФ еще не вступила в силу, данная норма не предусматривает систему налогообложению в виде ЕНВД в качестве специального налогового режима.
    
    ** СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; 2000. N 32. Ст. 3340.
    
    
    Применительно к региональным налогам "законно установленными" могут считаться только налоги, которые отвечают критериям, раскрытым нами в § 2 комментария к ст. 372 НК РФ.
    
    2. Пункт 3 ст. 346_26 НК РФ содержит те элементы системы налогообложения в виде ЕНВД, которые регламентируются законами субъектов Российской Федерации. Такими элементами налогообложения выступают:
    
    - порядок введения ЕНВД на территории субъекта Федерации.
    
    Если до 1 января 2003 г. в субъекте Российской Федерации уже был введен ЕНВД согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ), то издание законодательным (представительным) органом государственной власти закона о ЕНВД на основании главы 26_3 Кодекса не может расцениваться как введение регионального налога: упомянутый региональный налог уже был введен ранее; субъект Российской Федерации только приводит в соответствие региональное регулирование ЕНВД с требованиями федерального законодательства. Поэтому указанный закон субъекта Российской Федерации должен вводиться в действие по правилам абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса, т. е. не ранее 1-го числа очередного налогового периода по ЕНВД, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3826.
    

    
    Если же до 1 января 2003 г. ЕНВД на территории субъекта Российской Федерации не вводился, то вступление в силу закона о ЕНВД должно расцениваться как введение регионального налога и осуществляться по правилам абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ: региональный закон о введении ЕНВД вступает в силу не ранее 1 января года, следующего за годом его принятия, но не ранее одного месяца со дня официального опубликования;
    
    - виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346_26 Кодекса. При этом законодатель субъекта Российской Федерации не лишен права применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении одного или нескольких видов деятельности, из числа закрепленных в названной норме НК РФ;
    
    - значение коэффициента К2, относящегося к корректирующим коэффициентам базовой доходности - коэффициентам, показывающим степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности. В частности, К2 - это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особености места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Согласно п. 7 ст. 346_29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются субъектами Российской Федерации на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,01 до 1 включительно.
    
    3. Полномочия законодателя субъекта Российской Федерации, выраженные в п. 3 комментируемой статьи, могут быть реализованы только в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346_26 Кодекса.
    
    Характеризуя данные виды предпринимательской деятельности, необходимо заметить, что:
    
    1) перечень бытовых услуг определен подп. 1 п. 2 ст. 346_26 НК РФ неисчерпывающим образом, поскольку абз. 18 ст. 346_27 НК РФ под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.
    
    Постановлением Комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 28 июня 1993 г. N 163 утвержден и введен в действие с 1 января 1994 г. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (далее в тексте - ОКУН). Бытовые услуги по ОКУН имеют коды с 010000 по 019752; при этом к бытовым услугам для применения системы налогообложения в виде ЕНВД не относятся услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (коды по ОКУН 017000 - 017759). Однако не все услуги, попадающие под кодировку бытовых, по своему юридическому содержанию могут быть признаны таковыми (к примеру, 013219 "Ремонт кассовых аппаратов", 013422 "Газовая сварка" или 013423 "Электрическая сварка"). Надо также специально заметить, что ОКУН изначально не разрабатывался для решения задач в сфере налогообложения*.
________________
    * Данное обстоятельство полностью проигнорировано МНС России. В частности, п. 2 Методических рекомендаций по применению главы 26_3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707 (с последующими изменениями и дополнениями) (Экономика и жизнь. 2002. N 53) (далее в тексте - Методические рекомендации по применению главы 26_3 НК РФ), нижестоящим налоговым органом разъяснено, что содержание каждого из видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346_26 Кодекса, должно устанавливаться по кодам ОКУН. Это разъяснение нельзя признать правильным не только вследствие назначения самого ОКУН, но и в силу требований абз. 18 ст. 346_27 НК РФ, допускающего обращение к ОКУН только для определения видов бытовых услуг, попадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
    

    
    Учитывая это, а также и то, что налогоплательщики ЕНВД по признаку оказываемых бытовых услуг фактически определяются не законом, а другим актом в противоречие с юридической сущностью отдельных услуг, представляется целесообразным выделить признаки бытовых услуг, которыми необходимо руководствоваться при отнесении предпринимательской деятельности к облагаемому ЕНВД виду, независимо от наличия или отсутствия соответствующего Общероссийского классификатора*.
________________
    * Анализ постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 июля 2002 г. N 2943/01 (Вестник ВАС РФ. 2002. N 10. С. 17-19) позволяет сделать вывод, что содержание экономической деятельности налогоплательщика должно устанавливаться исходя из существа этой деятельности и предписаний федеральных законов. Оценка судами содержания деятельности хозяйствующего субъекта только в соответствии с общероссийскими классификаторами свидетельствует об отсутствии всестороннего и полного исследования обстоятельств дела.
    
    
    К числу бытовых услуг в ОКУН отнесены как совершение действий, имеющих определенный овеществленный результат, предназначенный для удовлетворения потребностей физического лица, так и деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления данной деятельности. Другими словами, в системе налогообложения в виде ЕНВД признаются услугами и работы по договору бытового подряда (ст. 730-739 ГК РФ*), и собственно услуги (глава 39 ГК РФ).
________________
    * СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301; 1996. N 5. Ст. 410; 2001. N 49. Ст. 4552.
    
    
    Принимая во внимание, что перечень бытовых услуг, подпадающих под действие подп. 1 п. 2 ст. 346_26 Кодекса, не может быть определен исчерпывающим образом в соответствии с главой 26_3 НК РФ, и руководствуясь п. 7 ст. 3, п. 1 ст. 11 Кодекса, юридическое содержание бытовой услуги в целях налогообложения ЕНВД должно устанавливаться по правилам гражданского законодательства, регламентирующим выполнение работ по договорам бытового подряда и оказание возмездных услуг физическим лицам.
    
    Таким образом, признаками, раскрывающими юридическое содержание бытовой услуги для целей системы налогообложения в виде ЕНВД*, являются следующие:
________________
    * Далее в тексте комментария работы, выполняемые по договорам бытового подряда, и возмездные услуги в соответствии с терминологией главы 26_3 НК РФ называются услугами.
    

    
    - услуга оказывается налогоплательщиком физическому лицу;
    
    - услуга налогоплательщика носит возмездный характер, т. е. оплачивается физическим лицом наличными деньгами или денежными средствами, находящимися в кредитных организациях;
    
    - услуга, оказываемая налогоплательщиком, направлена на удовлетворение бытовых (т. е. личных, семейных) потребностей физического лица, не связанных с предпринимательской деятельностью;
    
    - к отношениям между налогоплательщиком и физическим лицом по поводу оказания бытовых услуг субсидиарно применяется Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-I "О защите прав потребителей"* (с последующими изменениями и дополнениями);
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 140.
    
    
    - соответствующая бытовая услуга не охватывается подп. 2-6 п. 2 ст. 346_26 НК РФ;
    
    2) формальным признаком оказания ветеринарных услуг является наличие у организации или индивидуального предпринимателя лицензии на осуществление ветеринарной деятельности, полученной с соблюдением требований, предусмотренных Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон о лицензировании) и Положением о лицензировании ветеринарной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 июля 2002 г. N 504** (с последующими изменениями и дополнениями). При этом ветеринарная деятельность включает в себя ветеринарные лечебно-профилактические и лабораторно-диагностические работы, а также электронное мечение животных;
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3430.
    
    ** СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2862.
    
    
    3) услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств лицензированию не подлежат, в связи с чем оказание обозначенных услуг должно вытекать из фактически осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельности*;
________________
    * Можно предположить, что налоговые органы согласно абз. 4 п. 2 Методических рекомендаций по применению главы 26_3 НК РФ будут считать услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств любые из числа перечисленных по коду подгруппы 017000 ОКУН (коды с 017000 по 017759). Подобный подход налоговых органов нельзя признать соответствующим главе 26_3 НК РФ, поскольку, во-первых, кодировки по ОКУН используются исключительно для определения видов бытовых услуг, упоминаемых в подп. 1 п. 2 ст. 346_26 НК РФ, а, во-вторых, коды подгруппы 017000 ОКУН охватывают и виды деятельности, которые ни при каких обстоятельствах нельзя признать ремонтом, техническим обслуживанием или мойкой автотранспортных средств (к примеру, 017608 "Хранение автотранспортных средств на платных стоянках" или 017616 "Утилизация автотранспортных средств и их составных частей"). Принимая во внимание, что на основании п. 2 ст. 4 НК РФ Методические рекомендации по применению главы 26_3 НК РФ являются обязательными только для налоговых органов и не могут применяться налогоплательщиками, оказание организацией или индивидуальным предпринимателем услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств должно вытекать из характера осуществляемой ими предпринимательской деятельности безотносительно к ее классификации по ОКУН.
    
    Обоснованность нашего предположения подтверждается п. 5 письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657, согласно которому услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств должны определяться в соответствии с подгруппой 017000 группы 01 "Бытовые услуги" ОКУН. Однако в этом же письме МНС России приходит к выводу, что извлечение налогоплательщиками доходов только от выполнения топливозаправочных работ (код услуги по ОКУН 017612) и (или) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках (код услуги по ОКУН 017608) следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, результаты от занятия которыми не подпадают под ЕНВД. Обозначенная позиция МНС России еще раз свидетельствует об ошибочности подхода к определению согласно ОКУН любых видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, за исключением собственно бытовых услуг в значении подп. 1 п. 2 ст. 346_26 и абз. 18 ст. 346_27 НК РФ.
    

    
    4) осуществление налогоплательщиком розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, палатки, лотки и другие объекты, в том числе не имеющие стационарной торговой площади*, определяется с использованием специальной терминологии, закрепленной в ст. 346_27 НК РФ, а именно:
________________
    * Специально обращаем внимание читателей, что в п. 4 письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 выражено мнение об отнесении к розничной торговле, облагаемой ЕНВД, только купли-продажи товаров, не относящихся к товарам собственного производства, реализуемым через розничную торговую сеть. Данное разъяснение МНС России не основано на положениях главы 26_3 Кодекса, поскольку ни подп. 4 п. 2 ст. 346_26, ни абз. 8 ст. 346_27, ни другими нормами НК РФ отграничение розничной торговли товарами собственного производства от розничной торговли товарами, приобретенными налогоплательщиками у третьих лиц и предназначенными для дальнейшей реализации, не проводится. Вместе с тем раскрытая позиция МНС России поддерживается судебно-арбитражной практикой. В частности, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 7 октября 2003 г. N 6884/03 (Вестник ВАС РФ. 2004. N 2. С. 19-22) указал, что способ реализации изготовленной продукции товаропроизводителем (через собственную розничную сеть) не влияет на его квалификацию в качестве изготовителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли.
    
    
    - розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт*. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных) как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. При этом возмездное оказание услуг, обособленное гражданским законодательством от купли-продажи, в целях главы 26_3 НК РФ является розничной торговлей;
________________
    * Следует особо обратить внимание, что для целей взимания ЕНВД признаком розничной торговли является продажа товаров или оказание услуг за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. При этом не имеет значения, обладает ли покупатель товара или заказчик услуги статусом организации либо индивидуального предпринимателя: даже в случае, если товар приобретается, а услуга заказывается в целях осуществления предпринимательской деятельности покупателя (заказчика), только факт совершения расчетов в наличной форме или с использованием платежных карт выступает необходимым и достаточным основанием для отнесения деятельности к розничной торговле в системе налогообложения в виде ЕНВД. Здесь же можно заметить, что в судебно-арбитражной практике приобретение товаров у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, оценивалось согласно нормам ГК РФ о розничной купле-продаже независимо от того, что товар приобретался покупателем для обеспечения его деятельности в качестве организации или индивидуального предпринимателя (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (Специальное приложение к Вестнику ВАС РФ. 2001. N 1. С. 86). С учетом изложенного необходимо считать ошибочным мнение, выраженное в п. 1 письма МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207, об исключении из-под действия ЕНВД розничной торговли товарами с использованием любых безналичных форм расчетов, так как расчеты с применением платежных карт по смыслу Положения Банка России от 9 апреля 1998 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" (Вестник Банка России. 1998. N 33) являются безналичными. Однако в целях избежания возникновения налогового спора, не имеющего судебной перспективы, налогоплательщику необходимо оценивать признаки розничной торговли с учетом письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 и постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 октября 2003 г. N 6884/03.
    

    
    - магазином признается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товара и подготовки его к продаже;
    
    - палаткой считается легко возводимая сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала;
    
    - площадь торгового зала составляет площадь всех помещений и открытых площадок (специально оборудованных мест, расположенных на земельном участке, предназначенном для организации торговли), используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
    
    Здесь же необходимо учитывать, что в главе 26_3 НК РФ все объекты организации торговли подразделяются на объекты стационарной и нестационарной торговой сети.
    
    Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям.
    
    К объектам стационарной торговой сети относятся магазины, павильоны (строения, имеющие торговый зал и рассчитанные на одно или несколько рабочих мест) и киоски (строения, которые не имеют торгового зала и рассчитаны на одно рабочее место продавца).
    
    Иные объекты организации торговли, не являющиеся в целях главы 26_3 Кодекса магазинами, павильонами и киосками, считаются объектами нестационарной торговой сети. К объекту нестационарной торговой сети относится и лоток, упоминаемый в подп. 4 п. 2 ст. 346_26 НК РФ.
    
    Однако дефиниции лотку, в отличие от магазина, павильона, палатки и киоска, в ст. 346_27 Кодекса не дано. Это, по меньшей мере, означает, что законодатель относит термин "лоток" к понятиям, имеющим общепринятое содержание*.
________________
    * Такой вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в абз. 4 п. 3 мотивировочной части определения от 5 июля 2001 г. N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца 2 пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации" (Вестник КС РФ. 2002. N 1).
    
    

    Вместе с тем примеры судебно-арбитражной практики свидетельствуют об обратном: налогоплательщики и налоговые органы в большинстве случаев по-разному подходили к оценке торгового места как лотка*. Поэтому представляется целесообразным сформулировать понятие "лоток".
________________
    * См. об этом, в частности: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 ноября 2001 г. по делу N А56-17093/01 // Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".
    
    
    Лотком для системы налогообложения в виде ЕНВД следует признавать любое торговое место, не находящееся в строении, не являющееся легко возводимой сборно-разборной конструкцией по аналогии с палаткой, не имеющее торгового зала и помещений для хранения товаров, на площади которого совершаются сделки купли-продажи. Как правило, лоток состоит только из прилавка, способного к прочной устойчивости на поверхности;
    
    5) услуги общественного питания подпадают по действие системы налогообложения в виде ЕНВД только в том случае, если они оказываются на площади торгового зала равной или меньшей 150 квадратных метров. При этом, как и в ситуации с розничной торговлей, площадь торгового зала составляют площадь всех помещений и открытых площадок, используемых для организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов*. Относительно предпринимательской деятельности в сфере общественного питания необходимо иметь в виду, что ее спецификой является осуществление наряду с выпуском и реализацией продукции собственного производства деятельности торговой, т. е. продажи покупных товаров**.
________________
    * В п. 3 письма МНС России от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026 выражено мнение, что в целях применения ЕНВД к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом (договор передачи (договор купли-продажи) нежилого помещения; технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и т. п. ) (Профессиональные юридические системы ).
    
    ** К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлениях от 13 февраля 2001 г. N 7357/00 и от 11 декабря 2001 г. N 4827/01 // Профессиональные юридические системы .
    

    
    Но в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД деятельность по реализации продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, не составляет розничной торговли, а рассматривается как собственно общественное питание с применением соответствующих физических показателей, базовой доходности и корректирующих коэффициентов.
    
    Если же организация или индивидуальный предприниматель, занятые в сфере общественного питания, помимо реализации продуктов питания и напитков реализуют и другие товары (оказывают услуги), то они подпадают как минимум под два основания для уплаты ЕНВД - это розничная торговля товарами, не являющимися продуктами питания и напитками, а также общественное питание. В этом случае упомянутые субъекты системы налогообложения в виде ЕНВД обязаны соблюдать требования п. 6 комментируемой статьи. Целесообразно принять во внимание и то, что в абз. 3 п. 7 Методических рекомендаций по применению главы 26_3 НК РФ  к услугам общественного питания отнесены услуги по организации досуга (музыкального обслуживания, проведения концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставления газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда), оказываемые предприятиями общественного питания в залах обслуживания посетителей.
    
    Обозначенная позиция налоговых органов не основана на положениях главы 26_3 НК РФ и является следствием определения ими видов деятельности в сфере общественного питания согласно кодам ОКУН (в частности, по кодам подгруппы 122500 "Услуги по организации досуга"). В этой связи необходимо заметить, что предпринимательская деятельность в сфере общественного питания относится к облагаемым ЕНВД видам только тогда, когда она осуществляется при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров (подп. 5 п. 2 ст. 346_29 НК РФ). Одновременно каждый квадратный метр площади зала обслуживания посетителей выступает физическим показателем, используемым для расчета величины вмененного налога (п. 3 ст. 346_29 НК РФ). Площадь зала обслуживания посетителей составляет лишь площадь, непосредственно используемая налогоплательщиком для организации общественного питания, так как иное не следует из положений абз. 11 ст. 346_27 НК РФ.
    
    Услуги по организации досуга не относятся к общественному питанию, и не могут быть отнесены к нему независимо от значений кодов по ОКУН. Если налогоплательщик, занятый в сфере общественного питания, оказывает и услуги по организации досуга, но может обособить площадь помещений и открытых площадок, используемых для этих целей, то физическим показателем в расчете ЕНВД выступят исключительно квадратные метры площади, предназначенной для организации общественного питания;
    

    6) формальным признаком осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов выступает наличие хотя бы одной из следующих лицензий, выданных Министерством транспорта РФ:
    
    - лицензии на перевозку пассажиров на коммерческой основе легковым автомобильным транспортом;
    
    - лицензии на перевозку пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек;
    
    - лицензии на перевозку грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 тонн.
    
    Оказание организацией или индивидуальным предпринимателем услуг по перевозке пассажиров и грузов, не подлежащих лицензированию в соответствии с Законом о лицензировании и Положением о лицензировании перевозок пассажиров и грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 10 июня 2002 г. N 402* (с последующими изменениями и дополнениями), устанавливается исходя из содержания предпринимательской деятельности налогоплательщика. При этом независимо от необходимости в лицензировании упомянутой деятельности, она не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, если осуществляется более чем 20 транспортными средствами**.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 24. Ст. 2306.
    
    ** Согласно позиции МНС России, выраженной в п. 3 его письма от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657, в целях применения ЕНВД под транспортными средствами следует понимать транспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили); к транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
    
    
    4. Пункт 4 комментируемой статьи закрепляет перечень налогов, уплата которых на системе налогообложения в виде ЕНВД не производится.
    
    Уплата организацией ЕНВД заменяет собой уплату:
    
    - налога на прибыль организаций - в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;
    
    - налога на добавленную стоимость (далее в тексте - НДС) - в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом организация уплачивает НДС в общем порядке (в соответствии с главой 21 НК РФ) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
    
    - налога на имущество организаций - в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;
    

    - единого социального налога (далее в тексте - ЕСН) - в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением деятельности, облагаемой ЕНВД.
    
    Уплата индивидуальным предпринимателем ЕНВД заменяет собой уплату:
    
    - налога на доходы физических лиц - в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой ЕНВД;
    
    - НДС - в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом индивидуальный предприниматель уплачивает НДС в общем порядке (в соответствии с главой 21 НК РФ) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
    
    - налога на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для осуществления деятельности, указанной в п. 2 ст. 346_26 Кодекса;
    
    - ЕСН - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением деятельности, облагаемой упомянутым налогом.
    
    Налогоплательщики ЕНВД уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон об обязательном пенсионном страховании).
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.
    
    
    Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не перечисленных в п. 4 ст. 346_26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    При анализе положений п. 4 ст. 346_26 НК РФ необходимо подробнее остановиться на вопросах, связанных с особенностями уплаты ЕСН, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поступающих в Фонд социального страхования РФ, а также на отдельных аспектах соотношения упрощенной системы и системы налогообложения в виде ЕНВД как специальных налоговых режимах.
    
    Первоначальная редакция ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ исключала уплату налогоплательщиками ЕНВД обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды.
    
    Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”"* была сохранена норма об освобождении налогоплательщиков ЕНВД от платежей в государственные внебюджетные фонды, однако подп. 2 п. 2 ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ был изложен в новой редакции, предусматривающей распределение 25 процентов общей суммы единого налога, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, между Пенсионным фондом РФ, Федеральным и территориальными фондами обязательного медицинского страхования. Но Фонд социального страхования РФ среди перечисленных государственных внебюджетных фондов не упоминался.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 14. Ст. 1661.
    

    
    Данное обстоятельство дало основание для органов Фонда социального страхования РФ обращаться к индивидуальным предпринимателям, переведенным на систему налогообложения в виде ЕНВД, с требованиями об уплате соответствующих страховых взносов в упомянутый Фонд.
    
    Определением Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О "По жалобам граждан Бекижевой Ольги Николаевны, Федорюка Сергея Юрьевича и Янина Владислава Викторовича на нарушение их конституционных прав пунктом 3 статьи 1 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"” и положениями соответствующих Законов Ставропольского края и Хабаровского края"* обозначенное выше истолкование Фондом социального страхования РФ подп. 2 п. 2 ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ было признано не соответствующим его нормативному содержанию и конституционно-правовому смыслу, а также формирующим дискриминационную правоприменительную практику в отношении индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД. Согласно общеобязательному истолкованию подп. 2 п. 2 ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, выявленному Конституционным Судом РФ в названном определении, любые платежи для налогоплательщиков ЕНВД, включая индивидуальных предпринимателей, поступающие в государственные внебюджетные фонды, не должны превышать 25 процентов от суммы уплаченного ЕНВД безотносительно к тому, что среди государственных внебюджетных фондов, получающих часть ЕНВД, уплаченного индивидуальными предпринимателями, законодатель не предусмотрел Фонд социального страхования Российской Федерации**.
________________
    * Вестник КС РФ. 2001. N 4.
    
    ** Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлениях от 18 сентября 2001 г. N 9691/00 (Вестник ВАС РФ. 2001. N 12. С. 8-9) и от 24 сентября 2002 г. N 11777/01 (Профессиональные юридические системы ) не была поддержана позиция региональных отделений Фонда социального страхования РФ, отказавших индивидуальным предпринимателям в возмещении расходов, понесенных при выплате наемным работникам пособий по социальному страхованию, на том основании, что, как плательщики ЕНВД, индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования РФ и, следовательно, не создали источника для выплаты своим работникам соответствующих пособий.
    
    

    Однако уже с 1 января 2002 г. все налогоплательщики ЕНВД стали признаваться плательщиками ЕСН, заменившего обязательные платежи в государственные внебюджетные фонды. Несмотря на то что признание плательщиков ЕНВД налогоплательщиками ЕСН с 1 января 2002 г. было совершено с грубым нарушением правила абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ* (а следовательно, и с грубым нарушением положений ст. 57 Конституции РФ), сложившаяся практика налогового контроля исходила из безусловной обязанности налогоплательщиков ЕНВД уплачивать еще и ЕСН.
________________
    * Статья 2 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (РГ. 2001. N 256. 31 дек.), дополнившая ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ подп. 10, обязывающим налогоплательщиков ЕНВД отдельно уплачивать ЕСН, была введена в действие с 1 января 2002 г. Согласно же абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса налогоплательщики ЕНВД должны были бы признаваться и плательщиками ЕСН исключительно с 1 января 2003 г. Сделанный автором вывод не опровергается определением Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О "По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности статьи 10 Федерального закона “О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах”" (Профессиональная юридическая система ), согласно которому момент вступления в силу упомянутого Федерального закона должен исчисляться с 1 февраля 2002 г. Раскрытая правовая позиция Конституционного Суда РФ грубо противоречит ст. 57 Конституции РФ и конкретизирующему ее положению абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса и в силу этого (принимая во внимание невозможность пересмотра решений Конституционного Суда РФ) не может применяться арбитражными судами, поскольку уже не существует иного способа охраны Конституции РФ в рамках административного судопроизводства, отправляемого по спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками о моменте вступления в силу Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ.
    
    

    Статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее в тексте - Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ) подп. 10 ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ был исключен с распространением действия ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Одновременно ст. 5 того же Федерального закона* был разрешен зачет сумм ЕСН, уплаченных плательщиками ЕНВД в 2002 г., в счет сумм ЕНВД, подлежащих распределению между федеральным бюджетом и бюджетами Федерального и территориального фондов обязательного медицинского страхования, а также бюджетом Фонда социального страхования РФ.
________________
    * Позиция МНС России об отдельных аспектах применения указанной нормы изложена в письмах от 2 октября 2002 г. N СА-6-22/1497 и от 5 ноября 2002 г. N СА-6-05/1697 // Профессиональные юридические системы .
    
    
    Следует принять во внимание, что согласно ст. 11 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"* (с последующими изменениями и дополнениями) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав ЕСН и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.
________________
    * СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.
    
    
    Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с главой 26_3 Кодекса, обязаны уплачивать взносы согласно Федеральному закону от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"* (с последующими изменениями и дополнениями), а также федеральным законам о страховых тарифах на соответствующий год**. Подобный вывод вытекает из того, что, в отличие от ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, перечислившей налоги и сборы, подлежащие уплате в общем порядке при применении ЕНВД, в п. 4 ст. 346_26 НК РФ закреплены лишь те налоги, уплата которых заменяется уплатой ЕНВД. Поскольку взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не относятся к налогам и не перечислены в указанной норме главы 26_3 Кодекса, они уплачиваются налогоплательщиками ЕНВД в общем порядке наряду с государственной и таможенной пошлинами, лицензионными сборами, транспортным и земельным налогами.
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803.
    

    ** Аналогичной позиции придерживался Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 4 сентября 2001 г. N 3218/01 применительно к системе налогообложения в виде ЕНВД, действовавшей еще до 1 января 2003 г. // Профессиональные юридические системы .
    
    
    Целесообразно остановиться и еще на одном вопросе.
    
    Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, равно как и введенная им глава 26_3 Кодекса, не содержат нормативных положений, аналогичных по своему смыслу абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ о том, что в отношении налогоплательщиков ЕНВД не применяется абз. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон о государственной поддержке малого предпринимательства), а законодательство об упрощенной системе налогообложения применяется в части, не противоречащей системе налогообложения в виде ЕНВД.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 25. Ст. 2343.
    
    
    По своей сути названные положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ исключали как сохранение за субъектами малого предпринимательства* в течение первых четырех лет деятельности того же налогового режима, который действовал на момент их государственной регистрации, так и применение к деятельности, подпадающей под ЕНВД, упрощенной системы налогообложения.
________________
    * К малым предпринимателям относятся все индивидуальные предприниматели; статус организации как субъекта малого предпринимательства устанавливается исходя из критериев, закрепленных п. 1 ст. 3 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства.
    
    
    Однако на возможность применения абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства к отношениям, связанным с введением ЕНВД, а также к налоговым правоотношениям в целом, указал Конституционный Суд РФ в определениях от 1 июля 1999 г. N 111-О "По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и Законом Белгородской области “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”"* и от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 НК РФ"**. Общеобязательная правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в названных определениях, заключается в том, что:
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 31. Ст. 4039.
    

    ** СЗ РФ. 2002. N 20. Ст. 1913.
    
    
    - положение Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ о недопустимости применения в дальнейшем абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая закон субъекта Российской Федерации о введении на его территории ЕНВД.
    
    Следовательно, все организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в этом качестве до дня официального опубликования закона субъекта Российской Федерации о введении ЕНВД, были вправе на основании абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства не уплачивать ЕНВД в течение первых четырех лет своей деятельности, исчисляемых с даты государственной регистрации;
    
    - применение абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства к налоговым правоотношениям обусловлено выводимыми из ч. 1 ст. 8, ч. 1 и 3 ст. 15, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников предпринимательской деятельности к закону и действиям государства в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования и недопустимости внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.
    
    Поэтому положения абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства представляют собой развитие в законодательстве конституционного принципа обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования; применение указанной нормы к налоговым правоотношениям является лишь следствием реализации обозначенных выше положений Конституции РФ, обладающих высшей юридической силой, прямым и непосредственным действием. Следовательно, вывод о неприменении к налоговым правоотношениям нормы абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства по мотиву ее отсутствия в системе законодательства о налогах и сборах ошибочен, поскольку подобный подход исключает и применение к налоговым правоотношениям ч. 1 ст. 8, ч. 1 и 3 ст. 15, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ.
    
    Из этого можно заключить и другое.
    

    Так как положения абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ с 1 января 2003 г. утрачивают силу, а аналогичные им нормы в главе 26_3 Кодекса не закреплены, то действие абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства более не ограничено моментом официального опубликования закона субъекта Российской Федерации о введении ЕНВД.
    
    Таким образом, если субъект малого предпринимательства был зарегистрирован уже после официального опубликования регионального закона о введении ЕНВД, но до момента вступления упомянутого закона в силу, то этот субъект не лишен права на основании абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства не уплачивать ЕНВД в течение первых четырех лет, исчисляемых со дня его государственной регистрации.
    
    Из того, что с 1 января 2003 г. положения абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ утрачивают силу, а аналогичные им нормы в главе 26_3 НК РФ не закреплены, можно сделать и еще один, не менее важный вывод: в системе законодательства о налогах и сборах не существует правового препятствия для опережающего применения по тем видам деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, упрощенной системы налогообложения.
    
    Подобный вывод вытекает из следующего.
    
    По смыслу п. 4 ст. 346_12 в системной связи с положениями ст. 346_13 НК РФ правовое препятствие для применения упрощенной системы должно отсутствовать как на дату подачи заявления о переходе на упрощенную систему, так и на 31 декабря года, предшествующего году начала применения этой системы (если она применяется с начала соответствующего года).
    
    Теперь давайте ответим, кого следует понимать под "организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД"?
    
    До 1 января 2003 г. перевод на систему налогообложения в виде ЕНВД фактически имел место: согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ не позднее одного месяца со дня официального опубликования закона субъекта Российской Федерации о введении ЕНВД все индивидуальные предприниматели и организации были обязаны представить в налоговый орган по месту учета расчет суммы налога, подлежащей уплате в очередном налоговом периоде, произведенный ими в соответствии с принятым региональным законом. Налоговые органы, в свою очередь, были обязаны проверить приведенные в представленных расчетах данные и не позднее одного месяца после получения указанных расчетов официально уведомить налогоплательщика о переводе его на уплату ЕНВД с указанием в уведомлении конкретных сумм вмененного дохода, установленного налогоплательщику на очередной налоговый период*.
________________
   * В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 сентября 2003 г. N 2826/03 и N 2828/03 особо отмечено, что соблюдение налоговыми органами этого порядка перевода лица на уплату ЕНВД является необходимым условием исключения неопределенности в вопросе о налоговых режимах, которыми следует руководствоваться налогоплательщику при исполнении публично-правовой обязанности (Профессиональные юридические системы ).
    

    
    По смыслу упомянутой нормы Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ и п. 4 ст. 57 Кодекса, налогоплательщик считался переведенным на систему налогообложения в виде ЕНВД не ранее его официального уведомления налоговыми органами о переходе на уплату упомянутого налога.
    
    Глава 26_3 НК РФ не предусматривает аналогичного порядка перехода на систему налогообложения в виде ЕНВД: по смыслу данного института налогового права налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, признаются организации или индивидуальные предприниматели, обязанные уплачивать ЕНВД в соответствующем налоговом периоде; ранее наступления этого налогового периода они не считаются переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД.
    
    Таким образом, индивидуальные предприниматели и организации вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в любой период времени, предшествующий началу налогового периода по ЕНВД с соблюдением всех прочих условий, установленных для такого перехода главой 26_2 Кодекса. При этом введение в действие в субъекте Федерации системы налогообложения в виде ЕНВД вовсе не означает, что организации или индивидуальные предприниматели, применяющие до момента такого введения по видам деятельности, подпадающим под ЕНВД, упрощенную систему, утрачивают право на применение упрощенной системы налогообложения и обязаны перейти на уплату ЕНВД: по смыслу п. 4 ст. 346_26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД подлежит применению только к тем видам предпринимательской деятельности, которые находятся на общем режиме налогообложения. Кроме того, основания утраты права на применение упрощенной системы налогообложения закреплены в абз. 1 п. 4 ст. 346_13 НК РФ, среди которых отсутствует введение ЕНВД по виду предпринимательской деятельности, правомерно находящемуся до момента указанного введения на упрощенной системе налогообложения*.
________________
    * Считаем важным предупредить, что Департамент налоговой политики Министерства финансов РФ придерживается иной точки зрения: налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы с момента возникновения любого из обстоятельств, перечисленных в п. 3 ст. 346_12 НК РФ, независимо от момента возникновения, о чем см.: письмо Министерства финансов РФ от 4 октября 2002 г. N 04-00-11 // Профессиональные юридические системы .
    
    

    5. Пунктом 5 комментируемой статьи предусматривается общий порядок ведения налогоплательщиками ЕНВД расчетных и кассовых операций.
    
    Порядок ведения расчетных операций регламентируется главой 46 ГК РФ, иными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Банка России.
    
    Расчетные операции опосредуют передачу имущественных прав на безналичные денежные средства или вещных прав на денежную наличность от обязанного субъекта к управомоченному лицу независимо от природы правоотношений, из которых возникла такая передача.
    
    Согласно ст. 861 ГК РФ расчеты подразделяются на наличные и безналичные.
    
    Расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке (п. 1 ст. 861 ГК РФ).
    
    Согласно п. 2 ст. 861 ГК РФ расчеты между организациями, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, должны производиться в безналичном порядке. Расчеты между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями могут производиться наличными деньгами, если иное не установлено федеральным законом.
    
    В соответствии с п. 4 ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"* установление правил осуществления в РФ расчетов отнесено к функции Банка России.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.
    
    
    С 21 ноября 2001 г. указанием Банка России от 14 ноября 2001 г. N 1050-У установлен предельный расчет наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 60 тыс. руб.**
________________
    * Вестник Банка России. 2001. N 69.
    
    
    Таким образом, лимиты для расчетов наличными деньгами установлены только для организаций; индивидуальные предприниматели, включая налогоплательщиков ЕНВД, вправе производить наличные расчеты с другими индивидуальными предпринимателями или организациями без ограничений по суммам.
    
    Согласно п. 3 ст. 861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из федеральных законов и не обусловлено используемой формой расчетов.
    

    При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных федеральным законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
    
    Кассовые операции совершаются организациями, переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД, в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40*.
________________
    * Экономика и жизнь. 1993. N 42-43.
    
    
    Налогоплательщики ЕНВД обязаны принимать наличные деньги при осуществлении расчетов в соответствии с Федералным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".
    
    Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет для индивидуальных предпринимателей, организаций и должностных лиц организаций наступление административной ответственности в соответствии со ст. 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях* (далее в тексте - КоАП РФ).
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1.
    
    
    Продажа товаров (выполнение работ, оказание услуг) в организациях или индивидуальными предпринимателями без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин предусмотрена в качестве административного правонарушения ст. 14.5 КоАП РФ.
    
    6. Пункты 6 и 7 ст. 346_26 Кодекса закрепляют логически взаимосвязанные правила об учете показателей, необходимых для исчисления налогов.
    
    В частности, при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
    

    И наоборот, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подпадающей под ЕНВД, и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом.
    
    Особо подчеркнем, что главой 26_3 НК РФ налогового учета показателей, необходимых для исчисления ЕНВД, не предусмотрено, поэтому их учет должен осуществляться в общем порядке.
    
    Однако общий порядок учета индивидуальными предпринимателями показателей для расчета ЕНВД юридически не установлен, поскольку:
    
    - согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"* (с последующими изменениями и дополнениями) индивидуальный предприниматель ведет учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следовательно, налоговый учет - это единственный вид учета, осуществляемый индивидуальным предпринимателем в целях исчисления и уплаты налогов, а также обобщения информации об имуществе, обязательствах и их движении;
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
    
    
    - на основании п. 2 ст. 54 Кодекса индивидуальные предприниматели ведут налоговый учет в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов РФ и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430* (далее в тексте - Порядок учета доходов и расходов). Но п. 3 указанного Порядка предусмотрено, что он не распространяется на доходы, с которых уплачивается ЕНВД.
________________
    * РГ. 2002. N 171. 11 сент.
    
    
    Таким образом, для индивидуальных предпринимателей нормативно не закреплен порядок учета показателей, принимаемых для исчисления ЕНВД. В данных обстоятельствах индивидуальные предприниматели должны вести учет физических показателей своей деятельности, необходимых для исчисления ЕНВД, в произвольной форме. Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, выраженной в п. 7 ст. 3 НК РФ, физические показатели деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, учтенные индивидуальным предпринимателем в произвольной форме, должны признаваться достоверными, пока не будет доказано обратное.
    
    В тех случаях, когда индивидуальный предприниматель осуществляет несколько видов деятельности как подпадающих под уплату ЕНВД, так и относящихся к общему режиму налогообложения, учет соответствующих показателей для исчисления ЕНВД ведется в произвольной форме, а учет данных для исчисления и уплаты налогов на общем режиме налогообложения - в соответствии с Порядком учета доходов и расходов.
    

    Организации, осуществляющие только лишь деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, ведут учет физических показателей, необходимых для исчисления упомянутого налога, с соблюдением требований законодательства о бухгалтерском учете. Целесообразно особо заметить, что организации - налогоплательщики ЕНВД не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность по общим правилам. При этом представляемую организациями налоговую декларацию по ЕНВД нельзя отождествлять с бухгалтерской отчетностью*.
________________
    * Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 15 февраля 2002 г. N 5803/01 прямо указал, что по смыслу ст. 80 НК РФ налоговая декларация не является формой бухгалтерской отчетности (Вестник ВАС РФ. 2002. N 8. С. 13-14).
    
    
    Если организации - налогоплательщики ЕНВД осуществляют несколько видов деятельности, которые имеют как общий режим налогообложения, так и систему налогообложения в виде ЕНВД, то они ведут учет физических показателей для исчисления ЕНВД в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, а учет данных, необходимых для формирования налоговой базы по налогам, уплачиваемым на общем режиме налогообложения, - в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах по каждому конкретному налогу.
    
    Следует обратить внимание, что в случае отсутствия учета физических показателей деятельности, облагаемой ЕНВД, индивидуальные предприниматели ответственности не несут. Подобный вывод обусловлен тем, что ст. 120 НК РФ* закрепляет состав налогового правонарушения, охватывающий деяния только организаций, а к ответственности за совершение административных правонарушений в области налогов и сборов индивидуальные предприниматели на основании примечания к ст. 15.3 КоАП РФ не привлекаются.
________________
    *Статья 120 НК РФ предусматривает наступление ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 Кодекса признается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    

    Если налогоплательщик не осуществляет учета физических показателей в целях исчисления ЕНВД, то, в зависимости от конкретных обстоятельств, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 Кодекса, а должностные лица организации - к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ*.
________________
    * В ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов и (или) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Следовательно, привлечение организации к ответственности по ст. 120 Кодекса далеко не во всех случаях влечет наступление ответственности ее должностных лиц согласно ст. 15.11 КоАП РФ.
    
    
    7. В отличие от п. 4 и 5 ст. 346_11 НК РФ, выразивших для упрощенной системы налогообложения правила о сохранении действующего порядка представления статистической отчетности и исполнения обязанностей налоговых агентов, ст. 346_26 Кодекса в отношении налогоплательщиков ЕНВД подобного положения не закрепила.
    
    Однако это не означает, что налогоплательщики ЕНВД освобождены от представления статистической отчетности и исполнения обязанностей налоговых агентов.
    
    Согласно п. 9 Положения о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, утвержденному постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 15 июля 2002 г. N 154*, обязанность представлять статистическую информацию, необходимую для проведения государственных статистических наблюдений, возложена на все юридические лица, их филиалы и представительства, а также индивидуальных предпринимателей независимо от применяемого к ним режима налогообложения. Нарушение порядка представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, влечет наступление административной ответственности в соответствии со ст. 13.19 КоАП РФ.
________________
    * РГ. 2002. N 166. 4 сент.
    

    
    Согласно п. 2 ст. 9 и п. 1 ст. 24 Кодекса налоговые агенты признаются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на которых названным законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
    
    В частности, все российские организации и индивидуальные предприниматели, включая и налогоплательщиков ЕНВД, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц в отношении всех доходов, выплачиваемых физическим лицам (за исключением случаев исчисления и уплаты налога на доходы в соответствии со ст. 214_1, 227 и 228 НК РФ).
    
    Непредставление в налоговый орган в установленный срок налоговым агентом документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и затрагивающих исполнение налоговым агентом своих обязанностей, влечет наступление ответственности по п. 1 ст. 126 Кодекса. В отношении должностных лиц организации - налогового агента, привлеченного к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, ответственность наступает в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
    
    Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является основанием для привлечения организации или индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ.
    
    8. Чтобы лучше представлять особенности системы налогообложения в виде ЕНВД, целесообразно выделить главные различия между правовым регулированием этого специального режима до и после 1 января 2003 г. Данными различиями будут следующие:
    
    1) по сравнению с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ в п. 2 ст. 346_26 Кодекса существенно изменен перечень видов деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В частности, из этого перечня исключены оказание предпринимателями консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и иная деятельность в области образования, оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей, деятельность организаций по сбору металлолома. В отношении общественного питания и розничной торговли, а также автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов изменены критерии отнесения этих видов деятельности к облагаемым ЕНВД;
    
    2) в отличие от ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ п. 4 ст. 346_26 Кодекса прямо перечисляет те виды налогов, уплата которых заменяется уплатой ЕНВД, предполагая, что в отношении иных налогов, прямо не перечисленных в указанной норме главы 26_3 Кодекса, сохраняется общий режим налогообложения;
    
    3) с учетом утраты с 1 января 2003 г. силы абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ и отсутствием аналогичных положений в главы 26_3 НК РФ, издание субъектом Российской Федерации закона о ЕНВД не является безусловным препятствием для опережающего (до момента введения указанного налога) перехода потенциального налогоплательщика ЕНВД на упрощенную систему налогообложения;
    
    4) главой 26_3 НК РФ по сравнению с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ ограничены полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере правового регулирования системы налогообложения в виде ЕНВД;
    
    5) глава 26_3 Кодекса не закрепляет специального порядка перевода налогоплательщика на уплату ЕНВД и не предоставляет субъектам Российской Федерации права в региональных законах о введении ЕНВД определять основания и механизм перевода налогоплательщиков на систему налогообложения в виде ЕНВД;
    
    6) физические показатели и базовая доходность видов предпринимательской деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, определены непосредственно в главе 26_3 НК РФ. Субъекты Российской Федерации не обладают полномочиями определять порядок исчисления ЕНВД на основе рекомендуемых им федеральными органами государственной власти формул.
    
    

Комментарий к статье 346_27. Основные понятия, используемые в настоящей главе

    
    1. Комментируемая статья закрепляет термины, используемые при исчислении и уплате ЕНВД. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, если непосредственно в Кодексе определено то или иное понятие, для целей налогообложения применяется только определение понятия, установленное НК РФ, даже тогда, когда в других отраслях права и отраслях законодательства данному понятию придается иное значение.
    
    Здесь же целесообразно принять во внимание, что если в п. 2 ст. 11 Кодекса сформулированы понятия, используемые во всех институтах налогового права, то ст. 346_27 НК РФ выражает терминологическую базу для регулирования системы налогообложения в виде ЕНВД*.
________________
    * Однако автор полагает, что понятия, содержащиеся в главе 26_3 Кодекса, могут быть применены при регулировании отношений по поводу исчисления и уплаты других налогов, если иное прямо не будет следовать из порядка их уплаты. Подобный вывод обусловлен тем, что закрепление понятия в каком-то институте налогового права одновременно означает и закрепление этого же термина в системе налогового права в целом. Последнее же обстоятельство (при наличии разного значения искомого понятия в институте налогового права и другой отрасли права или отрасли законодательства) делает предпочтительным применение понятия, нашедшего свое отражение именно в системе налогового права.
    
    
    2. Необходимо остановиться на отдельных аспектах терминологии, закрепленной в ст. 346_27 Кодекса, а именно:
    
   - вмененный доход - это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке. Из этого следует, что величина вмененного дохода в любом случае должна учитывать способность налогоплательщика уплатить ЕНВД. Подробнее на проблеме учета способности налогоплательщика к уплате ЕНВД мы остановимся в комментарии к ст. 346_29 НК РФ;
    
    - определение базовой доходности как условной месячной доходности в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, еще раз подчеркивает важность нахождения соотношения между вмененным налогоплательщику и реально полученным им доходом в целях соблюдения принципа фактической способности налогоплательщика к уплате ЕНВД;
    
    - корректирующие коэффициенты базовой доходности по своей сути выступают инструментами, способствующими максимальному приближению размера вмененного дохода к фактически извлекаемым налогоплательщиком доходам. Сам порядок нахождения значений К1, К2 и К3 имеет специфику, на чем подробнее мы остановимся в комментарии к ст. 346_29 НК РФ.
    

    Иные особенности терминологии, используемой в ст. 346_27 Кодекса, уже были рассмотрены нами в комментарии к ст. 346_26 НК РФ или же будут проанализированы далее.
    
    

Комментарий к статье 346_28. Налогоплательщики

    
    1. В п. 1 комментируемой статьи выражена совокупность необходимых и достаточных признаков для отнесения лица к числу налогоплательщиков ЕНВД. Такими необходимыми и достаточными признаками являются следующие:
    
    А. Наличие статуса организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Для целей законодательства о налогах и сборах все организации подразделяются на два вида - российские и иностранные организации.
    
    Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, т. е. имеющие свидетельство о государственной регистрации юридического лица по форме N Р51001 или свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г., по форме N Р57001*.
________________
    * Формы названных свидетельств утверждены постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (с последующими изменениями и дополнениями) (СЗ РФ. 2002. N 26. Ст. 2586).
    
    
    Для системы налогообложения в виде ЕНВД деление российских организаций на коммерческие и некоммерческие значения не имеет, поскольку некоммерческие организации вправе для достижения целей своего создания осуществлять предпринимательскую деятельность, и в этой части деятельности они являются плательщиками соответствующих налогов. Поэтому некоммерческие организации также относятся к налогоплательщикам ЕНВД в соответствии с главой 26_3 Кодекса.
    
    Иностранными организациями признаются:
    
    - иностранные юридические лица, компании, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;
    
    - корпоративные образования, которые созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, обладают гражданской правоспособностью, но не признаются законодательством иностранного государства юридическими лицами;
    
    - международные организации;
    

    - филиалы и представительства международных организаций, созданные на территории РФ.
    
    Иностранные организации, отвечающие признакам налогоплательщиков ЕНВД, установленным п. 1 ст. 346_28 НК РФ, уплачивают ЕНВД в общем порядке, т. е. не имеют каких-либо льгот или исключений при исполнении обязанности по уплате названного регионального налога, если иное не предусмотрено международным договором РФ.
    
    Международные организации, созданные государствами в силу заключенного между ними соглашения, как правило, обладают иммунитетом от исполнения налоговой обязанности на территории каждого из государств, участвующих в соглашении о создании международной организации. Международная организация может быть освобождена от уплаты налогов на территории и того государства, которое не участвовало в создании подобной организации, если это вытекает из соответствующего международного договора. Порядок открытия филиалов и представительств международных организаций определяется международными договорами.
    
    Индивидуальными предпринимателями для целей законодательства о налогах и сборах признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
    
    Несмотря на отнесение законодательством о налогах и сборах к числу индивидуальных предпринимателей лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность (частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты), по смыслу п. 1 ст. 346_28 в корреспонденции с п. 2 ст. 346_26 Кодекса налогоплательщиками ЕНВД признаются только физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в установленном порядке. При этом согласно ст. 1 и п. 1 ст. 13 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) иностранный гражданин и лицо без гражданства могут осуществлять на территории РФ предпринимательскую деятельность и быть зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3032.
    

    
    Б. Осуществление на территории субъекта Федерации, в котором введен ЕНВД, вида предпринимательской деятельности, подпадающего в соответствии с п. 2 ст. 346_26 Кодекса и региональным законом под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
    
    Виды деятельности, в отношении которых может быть установлена уплата ЕНВД, мы проанализировали в комментарии к ст. 346_26 НК РФ. Здесь же только подчеркнем, что законодатель субъекта Российской Федерации не вправе расширить перечень видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, по сравнению с тем, как он определен в главе 26_3 Кодекса. Вместе с тем субъект Российской Федерации вправе ввести ЕНВД лишь в отношении некоторых видов деятельности, из перечисленных в п. 2 ст. 346_26 НК РФ.
    
    В целях исчисления и уплаты ЕНВД территория субъекта Российской Федерации определяется исходя из исчерпывающего перечня субъектов Российской Федерации, закрепленного в ч. 1 ст. 65 Конституции РФ, конституций (уставов) и законов субъектов Российской Федерации, регламентирующих их административно-территориальные границы*. В силу ч. 3 ст. 67 Конституции РФ границы между субъектами могут быть изменены с их взаимного согласия; изменение границ между субъектами Российской Федерации утверждается Советом Федерации (подп. "а" ч. 1 ст. 102 Конституции РФ).
________________
    * В частности, границы Санкт-Петербурга как субъекта Федерации определены Законом Санкт-Петербурга от 31 декабря 1996 г. N 186-59 "О территориальном устройстве Санкт-Петербурга" (с последующими изменениями и дополнениями) (Вестник Администрации Санкт-Петербурга. 1997. N 2).
    
    
    Основные условия, при которых ЕНВД может признаваться введенным (законно установленным) на территории субъекта Российской Федерации, мы уже раскрыли в комментарии к ст. 346_26 и § 2 комментария к ст. 372 НК РФ.
    
    2. В целях реализации п. 2 ст. 346_28 Кодекса МНС России издан приказ от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков ЕНВД в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности"*. Согласно указанному приказу МНС России документами, подтверждающими выполнение организациями или индивидуальными предпринимателями требований п. 2 ст. 346_28 НК РФ, выступают:
________________
    * РГ. 2003. N 9. 18 янв.
    

    
    1) в отношении организации - уведомление по форме N 9-ЕНВД-3;
    
    2) в отношении индивидуального предпринимателя - уведомление по форме N 9-ЕНВД-4.
    
    Однако факт издания приказа МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722 не умаляет проблемы противоречия п. 2 ст. 346_28 и ст. 83-84 Кодекса в части оснований для постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на учет в налоговых органах и следующего из нее вопроса о возможности привлечения налогоплательщиков, нарушивших требования п. 2 ст. 346_28 НК РФ, к ответственности по ст. 117 Кодекса.
    
    По мере формирования правоприменительной практики по п. 2 ст. 346_28 и ст. 117 НК РФ мы будем вносить соответствующие коррективы в данный комментарий.
    
    

Комментарий к статье 346_29. Объект налогообложения и налоговая база

         
    1. Пунктом 1 комментируемой статьи закреплен объект налогообложения ЕНВД. Согласно п. 1 ст. 38 Кодекса объектами налогообложения могут выступать операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
    
    Стоимостной характеристикой, обусловливающей обязанность налогоплательщика уплатить ЕНВД, признается вмененный доход - потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение*.
________________
    * Пунктом 1 ст. 346_29 НК РФ устранено противоречие, допускаемое Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ применительно к объекту налогообложения в сопоставлении с налоговым периодом. Так, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ устанавливалось, что объектом налогообложения выступает вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговым периодом - квартал. Однако по смыслу абз. 1 ст. 52, п. 1 ст. 53 и п. 1 ст. 55 НК РФ налоговым периодом признается временной интервал, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговая база, в свою очередь, представляет собой характеристику одного и того же объекта налогообложения за один и тот же налоговый период. Следовательно, из Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ вытекало, что в течение одного налогового периода налогоплательщик мог иметь три объекта налогообложения и три налоговых базы. Нелепость подобного законодательного допущения не нуждается в специальной оценке.
    
    
    Необходимо подчеркнуть особо, что налогоплательщик несет обязанность уплачивать ЕНВД в связи с фактическим осуществлением предпринимательской деятельности, применительно к которой определена сумма вмененного дохода. Другими словами, если налогоплательщик в течение налогового периода прекратил осуществление предпринимательской деятельности, то он не несет обязанности уплачивать ЕНВД с той части вмененного дохода, которая пропорционально приходится на период прекращения. Данный вывод вытекает из природы вмененного дохода как потенциально возможного дохода от соответствующего вида деятельности. Если же вид предпринимательской деятельности более налогоплательщиком не осуществляется*, то потенциальный доход равен в таком случае нулю; по смыслу же главы 26_3 Кодекса вмененный доход не может иметь обозначенной величины**.
________________
    * В целях уплаты ЕНВД не имеет юридического значения, в силу каких обстоятельств прекращено осуществление предпринимательской деятельности, период подобного прекращения, а также намерение налогоплательщика продолжить в дальнейшем ту же предпринимательскую деятельность, которая подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД и была прекращена налогоплательщиком ранее.
    

    ** В частности, кассационная инстанция Северо-Западного арбитражного округа придерживается аналогичной позиции в делах, связанных с применением Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ и региональных законов о ЕНВД, изданных до 1 января 2003 г., о чем см.: постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 апреля 2002 г. по делу N А26-5141/01--10/227, от 2 апреля 2002 г. по делу N 5445, от 23 июля 2002 г. по делу N А26-719/02-02-04/36, от 30 июля 2002 г. по делу N А26-810/02-02-09/42 и от 5 августа 2002 г. по делу N А26-5461/01-02-04/252 // Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".
    
    
    2. В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346_29 Кодекса налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности за налоговый период и значения физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
    
    Абзацем 3 ст. 346_27 НК РФ предусмотрено, что базовой доходностью считается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
    
    Исходя из приведенного определения базовой доходности, а также положений пп. 4-7 ст. 346_29 Кодекса можно сделать вывод, что значение базовой доходности, применяемой для исчисления и уплаты ЕНВД, не является тем значением, которое указано в третьем столбце таблицы, закрепленной в п. 3 комментируемой статьи: в названной норме главы 26_3 Кодекса базовая доходность выражена без учета умножения на корректирующие коэффициенты К1, К2 и К3 и представляет собой не что иное, как регулирование федеральным законом одного из существенных элементов ЕНВД с целью недопущения нарушения в субъектах Российской Федерации принципа всеобщности и равенства налогообложения*.
________________
    * Обозначенное нарушение могло выражаться в произвольном установлении субъектами Федерации значений базовой доходности, которые должны иметь единые величины в масштабах всего государства.
    

    
    Таким образом, вмененный доход за один месяц рассчитывается по следующей формуле*:
________________
    * Если в течение налогового периода не изменились физические показатели деятельности налогоплательщика, то налоговая база рассчитывается как произведение вмененного дохода за месяц на 3 (НБ = ВД 3, где ВД = ФП БД К1 К2 К3). Если же в течение налогового периода физические показатели менялись, то налоговая база рассчитывается по следующей формуле: НБ = БД (ФП1 + ФП2 + ФП3) К1 К2 К3, где ФП1, ФП2, ФП3 - физические показатели деятельности налогоплательщика в каждом месяце налогового периода, определяемые с соблюдением требования п. 9 ст. 346_29 НК РФ.
    
    
    ВД = ФП х БД х К1 х К2 х К3,
    
    где ВД - вмененный доход налогоплательщика в рублях за месяц от вида предпринимательской деятельности, подпадающей под исчисление и уплату ЕНВД; ФП - физические показатели вида предпринимательской деятельности, облагаемого ЕНВД, предусмотренные во втором столбце таблицы, содержащейся в п. 3 ст. 346_29 Кодекса; БД - базовая доходность вида предпринимательской деятельности, подпадающего под уплату ЕНВД, в рублях за месяц, которая указана в п. 3 ст. 346_29 НК РФ без умножения на корректирующие коэффициенты К1, К2 и К3; К1, К2 и К3 - это корректирующие коэффициенты базовой доходности, каждый из которых необходимо охарактеризовать отдельно, а также сделать ряд общих замечаний, касающихся практики применения корректирующих коэффициентов до вступления в силу главы 26_3 Кодекса и перспективах применения К1, К2 и К3 после 1 января 2003 г. и в других налоговых периодах.

    Корректирующий коэффициент базовой доходности К1

    
    Согласно абз. 5 ст. 346_27 Кодекса К1 - это коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта.
    
    Коэффициент К1 определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности.
    
    В соответствии с п. 5 ст. 346_29 НК РФ коэффициент К1 рассчитывается по следующей формуле:
    
    К1 = (1000 + Коф) / (1000 + Ком),
    
    где Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком; Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности; 1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.
    
    При расчете К1 необходимо принять во внимание, что согласно п. 1 ст. 70 Земельного кодекса РФ* (далее в тексте - ЗК РФ) Государственный земельный кадастр представляет собой систематизированный свод документированных сведений об объектах государственного кадастрового учета (земельных участках и прочно связанных с ними иных объектах недвижимого имущества), о правовом режиме земель в РФ, о кадастровой стоимости, местоположении, размерах земельных участков и прочно связанных с ними объектов недвижимого имущества, а также о субъектах прав на земельные участки. Надо подчеркнуть, что кадастровая стоимость земельных участков, как обязательная составляющая Государственного земельного кадастра, оговорена только в ЗК РФ: Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре"** в числе обязательных сведений Государственного земельного кадастра собственно кадастровую стоимость земель не ввел. При этом ни ЗК РФ, ни упомянутый Федеральный закон не предусматривают разделение данных Государственного земельного кадастра на кадастровую стоимость земли по месту осуществления предпринимательской деятельности и максимальную кадастровую стоимость земли для соответствующего вида предпринимательской деятельности, приведенных к единице одной и той же площади.
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4147.
    

    ** СЗ РФ. 2000. N 2. Ст. 149.
    
    
    Следовательно, остается без юридического решения вопрос о том, какие данные необходимо принимать для значения Ком в раскрытой выше формуле. Но и это еще не все.
    
    Согласно п. 2 ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель; порядок этой оценки должен был быть установлен Правительством РФ. Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 316*, однако отношения по осуществлению кадастровой оценки земель по всей территории РФ не завершены на настоящий момент. Отсюда вытекает, что данные именно о кадастровой стоимости земли в федеральном масштабе не могут еще в полном объеме содержаться в Государственном земельном кадастре.
________________
    * РГ. 2000. N 16. 22 апр.
    
    
    В соответствии с п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации"* если кадастровая стоимость земли для целей налогообложения не определена, то принимается нормативная цена земель**. Но раскрытое правило выражено не в акте законодательства о налогах и сборах, и оно не имеет схожей правовой ситуации с льготами по налогам, закрепленными в нормативных правовых актах, не регулирующих вопросы налогообложения***.
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4148.
    
    ** Нормативная цена земель устанавливается органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам в соответствии с постановлением Правительства РФ от 15 марта 1997 г. N 319 "О порядке определения нормативной цены земли" (СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1539). Нормативная цена земли, определенная органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, не должна превышать 75 процентов уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.
    
    *** Абзацем 2 п. 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" арбитражным судам разъяснена необходимость применения любого законодательного акта (связанного или не связанного в целом с вопросами налогообложения), содержащего налоговые льготы (Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 8).
    

    
    Возможно ли при обозначенных обстоятельствах применение в расчете К1 не кадастровой стоимости, а нормативной цены земель?
    
    Однозначно на заданный вопрос ответит лишь правоприменительная практика.
    
    По нашему мнению, нормативная цена земель не может быть использована для расчета К1 поскольку, во-первых, обращение к п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российсокй Федерации" не предусмотрено главой 26_3 НК РФ и, во-вторых, сама формула расчета К1, содержащаяся в п. 5 ст. 346_29 НК РФ, требует именно данных Государственного земельного кадастра о стоимости земли, а не ее нормативной оценки.
    
    Совокупность приведенных нами замечаний позволяет прийти к заключению, что рассчитать значение К1 на настоящий момент не представляется возможным. Правильность сделанного вывода подтверждают и положения ч. 1 ст. 7_1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, предписывающие не применять в течение 2003- 2004 гг. коэффициент К1 для определения величины базовой доходности.
    
    Вероятно, определить значение К1 не удастся и после утверждения Правительством РФ порядка доведения до налогоплательщиков сведений о кадастровой стоимости земли*, так как упомянутые сведения могут быть доведены до организаций и индивидуальных предпринимателей при наличии в Государственном земельном кадастре данных, охватываемых значением Ком в формуле для расчета К1, и завершении в масштабах всей Федерации государственной кадастровой оценки земель.
________________
    * Распоряжением Правительства РФ от 13 ноября 2002 г. N 1590-р определено, что сведения о кадастровой стоимости земли, используемые при исчислении суммы ЕНВД, доводятся до налогоплательщиков территориальными органами Федеральной службы земельного кадастра России (Росземкадастром) через соответствующие официальные источники информации не позднее 30 ноября текущего календарного года. Однако мы может сделать следующие замечания к данному акту Правительства РФ. По смыслу абз. 5 ст. 346_27 Кодекса Правительство РФ должно было законченным образом установить упомянутый порядок в форме издания соответствующего нормативного правового акта (постановления). Согласно же ч. 2 ст. 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) (СЗ РФ. 1997. N 51. Ст. 5712) в форме распоряжений Правительства РФ издаются акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющим нормативного характера. Следовательно, в противоречие с логикой ст. 346_27 НК РФ, порядок доведения до сведения налогоплательщиков данных о кадастровой стоимости земли для исчисления ЕНВД установлен ненормативным правовым актом.)
    
    

    Сделанное нами заключение о невозможности расчета К1, отвечающего требованиям главы 26_3 Кодекса, обусловливает и не менее важный другой вывод.
    
    По смыслу главы 26_3 НК РФ на территориях субъектов Российской Федерации ЕНВД вводится только тогда, когда базовая доходность может быть умножена на все корректирующие коэффициенты, из которых к компетенции законодателя субъекта Федерации относится лишь определение коэффициента К2.
    
    Следовательно, если невозможно обеспечить расчет коэффициента К1 в соответствии с требованиями главы 26_3 НК РФ, то ЕНВД не может быть введен ни в одном из субъектов Российской Федерации, несмотря на нахождение налогоплательщиками коэффициентов К2 и К3. При этом если ЕНВД, введенный в субъектах Российской Федерации в 2003-2004 гг., еще может (при соблюдении всех прочих условий) оцениваться как законно установленный (поскольку вопрос о корректировке величины базовой доходности на К1 временно решен ч. 1 ст. 7_1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, то уже в 2005 г. отсутствие коэффициента К1 в расчетах налоговой базы по ЕНВД повлечет за собой неправомерность взимания упомянутого налога.

    Корректирующий коэффициент базовой доходности К2

    
    В соответствии с абз. 6 ст. 346_27 НК РФ через корректирующий коэффициент К2 учитывается совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности (не связанных с кадастровой стоимостью земли), в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величина доходов и иные особенности*. Перечень факторов, влияющих на значение К2, главой 26_3 Кодекса не выражен исчерпывающим образом. Здесь же необходимо подчеркнуть, что в отличие от значения коэффициента К1, для расчета коэффициента К2 формулы, обязательной для законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Федерации, комментируемой статьей не задано.
________________
    * В 2003-2004 гг. значения коэффициента К2, установленные в субъектах Федерации, должны, исходя из смысла изменений и дополнений, внесенных в главу 26_3 Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ, и корреспондирующего им правила ч. 1 ст. 7_1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, учитывать и ту особенность, что коэффициент К1 при определении величины базовой доходности не применяется.
    
    
    Отсюда следует вопрос: вправе ли законодатель субъекта Российской Федерации абстрактно устанавливать значения К2, соблюдая лишь требования о ряде этих значений (в пределах от 0,01 до 1 включительно) и периоде их установления (на календарный год)
    
    По нашему мнению, абстрактное установление законодателем значений коэффициента К2 противоречит сути корректировки базовой доходности на упомянутый коэффициент. Поэтому определение значений К2 должно быть произведено законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации исходя из анализа данных государственных статистических наблюдений, позволяющих проследить взаимозависимость между размером извлекаемого организациями и индивидуальными предпринимателями дохода и особенностями осуществляемой предпринимательской деятельности.
    
    Материалы, позволяющие проследить упомянутую взаимозависимость, должны быть приобщены к рабочей документации, относящейся к обсуждению и принятию регионального закона о введении ЕНВД.
    
    Целесообразно принять во внимание и следующее.
    

    Согласно п. 7 ст. 346_29 НК РФ значения коэффициента К2 устанавливаются на один календарный год, т. е. на период времени с 1 января по 31 декабря включительно. Вместе с тем п. 8 комментируемой статьи допускается изменение суммы ЕНВД, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, только с начала следующего налогового периода. Из этого можно сделать вывод, что, устанавливая значения коэффициента К2 на календарный год, законодатель субъекта Российской Федерации не лишен права изменять названные значения в течение этого же календарного года, но момент вступления в силу подобных изменений всегда должен соответствовать правилу абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса.
    
    Положение п. 6 ст. 346_29 НК РФ о том, что при определении величины базовой доходности субъекты Российской Федерации могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в п. 3 этой же статьи, на коэффициент К2, не должно истолковываться таким образом, что законодатель субъекта Российской Федерации вправе, но не обязан, корректировать базовую доходность на значение К2. Системная связь п. 6 ст. 346_29 Кодекса с правилами п. 4 обозначенной статьи, а также с абз. 4-7 ст. 346_27 и п. 3 ст. 346_26 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод: для введения ЕНВД субъект Российской Федерации в обязательном порядке устанавливает значения коэффициента К2. При этом в региональном законе о введении ЕНВД, помимо установления самих значений К2 для соответствующих видов деятельности, законодатель субъекта Российской Федерации вправе воспроизвести величину базовой доходности того вида деятельности, который переведен на уплату ЕНВД, как готовое произведение базовой доходности, содержащейся в п. 3 ст. 346_29 Кодекса, на подлежащее применению к ней значение коэффициента К2; в этом случае для расчета суммы вмененного дохода налогоплательщик умножает упомянутое значение базовой доходности лишь на коэффициенты К1 и К3*.
________________
    * Согласно ч. 2 ст. 7_1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ в 2003 г. значение коэффициента К3 признается равным единице. В соответствии с приказом Минэкономразвития России от 11 ноября 2003 г. N 337 "Об установлении коэффициента-дефлятора на 2004 г." (РГ. 2003. N 241. 27 нояб.) КЗ - коэффициент-дефлятор, отражающий индекс изменений потребительских цен на товары (работы, услуги), в 2004 г. равен 1,133.
    
    

    Также напомним, что соотношение исчисленной суммы вмененного дохода и реальных доходов налогоплательщика, необходимое для обеспечения принципа фактической способности последнего к уплате ЕНВД, во многом детерминировано значением коэффициента К2.
    
    Следовательно, обеспечение соблюдения названного принципа в большинстве случаев зависит от законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

    Корректирующий коэффициент базовой доходности К3

    
    Согласно абз. 7 ст. 346_27 Кодекса К3 - это коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ.
    
    Для нахождения значений коэффициента К3 ст. 346_29 НК РФ (как и применительно к коэффициенту К2) обязательной формулы расчета не задано; на Правительство РФ лишь возлагается обязанность утвердить порядок опубликования коэффициента К3. При этом в случае изменения значений коэффициента К3 в сторону, приводящую к увеличению вмененного дохода налогоплательщика, увеличение сумм ЕНВД, подлежащих уплате, возможно только со следующего налогового периода.
    
    Однако порядок введения нового, повышающего значения коэффициента К3, не ограничивается только установлением момента, с которого ЕНВД уплачивается в большем размере: по смыслу ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 Кодекса новые значения коэффициента К3 должны быть опубликованы не позднее чем за один месяц до 1-го числа очередного налогового периода по ЕНВД*.
________________
    * Подобный вывод не вступает в противоречие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в п. 5 мотивировочной части его определения от 9 апреля 2001 г. N 82-О "По жалобам граждан С. О. Евсикова, Т. Г. Сибирченковой, Р. К. Исламовой, Л. И. Ленгле, С. В. Рыбакова, А. В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области" (СЗ РФ. 2001. N 24. Ст. 2500).

    Общие замечания, касающиеся практики применения корректирующих коэффициентов до вступления в силу главы 26_3 Кодекса

    
    Корректирующие коэффициенты К1, К2 и К3 после 1 января 2003 г. призваны заменить пятнадцать повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, перечисленных в п. 2 ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. Можно предположить, что значительное сокращение числа корректирующих коэффициентов и охват каждым из них большего количества факторов, потенциально влияющих на вмененный налогоплательщикам доход, обусловлен следующими обстоятельствами.
    
    По смыслу абз. 2 и 4 ст. 2, ст. 5 и п. 1 ст. 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ установление и введение в субъекте Российской Федерации системы налогообложения в виде ЕНВД должно было предполагать умножение базовой доходности на все пятнадцать повышающих (понижающих) коэффициентов. Другими словами, если законодатель субъекта Российской Федерации вместо корректировки базовой доходности на все пятнадцать повышающих (понижающих) коэффициентов допускал эту же корректировку на один-два или иное, не соответствующее п. 2 ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, значение коэффициентов, то региональный налог не мог считаться законно установленным, а следовательно, и обязательным к уплате на территории субъекта Российской Федерации.
    
    Однако практически ни в одном из субъектов Российской Федерации все пятнадцать повышающих (понижающих) коэффициентов установлены не были*.
________________
    * Автору достоверно известно, что все пятнадцать повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности были установлены в Республике Карелия, но не в результате надлежащей правотворческой деятельности законодательного (представительного) органа государственной власти, а вследствие оспаривания налогоплательщиками регионального закона о ЕНВД и принципиальной, в полном объеме соответствующей Конституции РФ и федеральному законодательству, позиции Конституционного Суда Республики Карелия. Подробнее на примере защиты прав налогоплательщиков ЕНВД в органах конституционной юстиции Республики Карелия мы остановимся далее.
    
    

    В частности, Законом Санкт-Петербурга от 27 ноября 2000 г. N 641-70 (в ред. Закона Санкт-Петербурга от 16 ноября 2001 г. N 754-98) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"* (далее в тексте - Закон Санкт-Петербурга N 641-70) вместо пятнадцати повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности были определены всего два: К1 (коэффициент, учитывающий место осуществления деятельности) и К2 (коэффициент, учитывающий тип и ассортимент реализуемых товаров). При этом формулы расчета налоговой базы, закрепленные в ст. 6 Закона Санкт-Петербурга N 641-70, для отдельных видов предпринимательской деятельности исключали применение коэффициента К2, а для оказания автотранспортных услуг и оказания на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси вообще не допускали применения повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности.
________________
    * Вестник Администрации Санкт-Петербурга. 2000. N 12.
    
    
    Пунктом 2 ст. 4 Закона Ленинградской области от 26 ноября 1999 г. N 61-оз (в ред. Закона Ленинградской области от 27 февраля 2002 г. N 3-оз) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Ленинградской области"* (далее в тексте - Закон Ленинградской области N 61-оз) введено всего лишь шесть повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности.
________________
    * Вестник Правительства Ленинградской области. 2000. N 2.
    
    
    Перечень субъектов Российской Федерации, законы которых о ЕНВД не соответствуют Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, может быть продолжен. Поэтому уменьшение общего числа корректирующих коэффициентов базовой доходности и наделение региональных законодателей правом определить только значения коэффициента К2 продиктовано стремлением упростить формулы расчетов вмененного дохода и придать системе налогообложения в виде ЕНВД, вводимой в регионах, статус "законно установленной" с учетом конституционно-правового смысла этого термина.
    
    Однако тот факт, что с 1 января 2003 г. базовая доходность корректируется лишь на два коэффициента, не умаляет проблем, встающих перед законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации и налогоплательщиками, часть из которых мы затронем далее.
    
    3. Пунктом 3 комментируемой статьи закреплены физические показатели и значения базовой доходности (без корректировки на коэффициенты К1, К2 и К3) для каждого из видов предпринимательской деятельности, который может подпадать под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом целесообразно принять во внимание, что:
    

    1) физическим показателем, принимаемым для расчета ЕНВД в отношении бытовых услуг, ветеринарных услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также разносной торговли, осуществляемой индивидуальными предпринимателями (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения), выступает количество работников, включая индивидуального предпринимателя.
    
    Учитывая, что специального понятия "работник" в целях исчисления названного физического показателя в главе 26_3 НК РФ не дано, то на основании п. 1 ст. 11 Кодекса статус работника должен определяться согласно Трудовому кодексу РФ* (далее - в тексте ТК РФ). Исходя из этого, помимо индивидуального предпринимателя, к работникам относятся все физические лица, обязанные на основании трудового договора лично выполнять не запрещенную законом работу (трудовую функцию) и соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (если трудовой договор заключен с юридическим лицом).
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 3.
    
    
    Согласно абз. 19 ст. 346_27 НК РФ количеством работников признается среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе и совместителей. Упомянутая среднесписочная численность должна устанавливаться в соответствии с актами Госкомстата РФ с учетом того, что из расчета подлежат исключению лица, состоящие с налогоплательщиком в гражданских правоотношениях (в частности, по договору подряда), как не соответствующие понятию "работник" в значении п. 1 ст. 11, абз. 19 ст. 346_27, п. 3 ст. 346_29 НК РФ и ст. 15, 16 и 56 ТК РФ. При этом количество работников, включая индивидуального предпринимателя, как физический показатель вида деятельности, подпадающего под ЕНВД, необходимо исчислять отдельно по каждому месту осуществления упомянутой деятельности, а не в целом по штату организации или штату работников индивидуального предпринимателя*.
________________
    * Сделанный вывод корреспондирует позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в постановлении от 9 сентября 2003 г. N 2826/03, о том, что для определения фактического соответствия налогоплательщика критерию численности работающих при переводе на ЕНВД следовало оценивать такую численность в месте нахождения торговой точки, а не в целом по организации (Арбитражная налоговая практика. 2003. N 11. С. 89-92).
    

    
    Здесь же необходимо остановиться и на другом вопросе.
    
    Из разносной торговли, осуществляемой индивидуальными предпринимателями, исключена торговля подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения. Означает ли это, что торговля всеми перечисленными товарами вообще не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД?
    
    Нет, не означает: торговля товарами, исключенными из предмета разносной торговли, подлежит обложению ЕНВД как розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети, с выбором соответствующего ей физического показателя и значения базовой доходности. При этом индивидуальные предприниматели в принципе не могут торговать в розницу лекарственными препаратами, оружием и патронами к нему. В отношении других товаров целесообразно принять во внимание, что:
    
    - подакцизные товары перечислены в п. 1 ст. 181 НК РФ;
    
    - розничная торговля меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения должна осуществляться с соблюдением требований Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55* (с последующими изменениями и дополнениями);
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 4. Ст. 482.
    
    
    2) физическим показателями в целях обложения ЕНВД для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети*, имеющие торговые залы, а также общественного питания, избрана площадь торгового зала или площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах) соответственно.
________________
    * Напомним, что к объектам стационарной торговой сети относятся магазины, павильоны и киоски.
    
    
    Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) образует площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
    
    Под "инвентаризационными документами" следует понимать документы кадастрового и технического учета помещений, позволяющие установить размер искомой площади*.
________________
    * В частности, наиболее распространенным документом кадастрового и технического учета является технический паспорт по форме, утвержденной приказом Министерства жилищно-коммунального хозяйства РСФСР от 29 декабря 1971 г. N 576.
    

    
    Под "правоустанавливающими документами" понимаются документы, удостоверяющие основание возникновения гражданских прав и обязанностей налогоплательщика применительно к помещениям торгового зала (зала обслуживания посетителей). Однако, как мы отмечали это выше, в п. 3 письма МНС России от 1 августа 2003 г. 22-2-14/1757-АБ026 выражено мнение, что в целях применения ЕНВД к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые документы, позволяющие установить величину искомого физического показателя.
    
    Давайте также заметим, что порядок распределения площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) в случае осуществления на данной площади одновременно деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности с уплатой налогов на общем режиме налогообложения, прямо Кодексом не определен. По выраженному в п. 1 письма МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 мнению, в обозначенной ситуации при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей).
    
    В свою очередь мы полагаем, что если налогоплательщик на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов может обособить часть площади торгового зала (зала обслуживания посетителей), на которой осуществляется деятельность, подпадающая под ЕНВД, то только указанная часть площади принимается для расчета названного налога;
    
    3) физическим показателем для обложения ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, избрано торговое место.
    
    К объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, относятся только киоски*.
________________
    * Согласно абз. 15 ст. 346_27 НК РФ киоском признается строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца.
    
    
    Все иные объекты организации торговли, за исключением магазинов, павильонов и киосков, являются нестационарной торговой сетью (в частности, палатка - легко возводимая сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала).
    
    Торговым местом в соответствии с абз. 17 ст. 346_27 Кодекса считается место, используемое для совершения сделок купли-продажи. По смыслу главы 26_3 НК РФ под "куплей-продажей" имеется в виду розничная купля-продажа и оказание услуг за наличный расчет, а также с использованием платежных карт;
    

    4) для автотранспортных услуг физическим показателем в целях исчисления ЕНВД признается количество автомобилей, используемых для перевозок пассажиров и грузов. При этом организация и индивидуальный предприниматель относятся к налогоплательщикам ЕНВД, если используют не более 20 автомобилей*.
________________
    * Обозначенное количество автомобилей могут составлять не только транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, но и любые автомобили (включая арендованные), находящиеся в сфере деятельности организации и индивидуального предпринимателя на правомерном основании.
    
    
    Для расчета физического показателя по автотранспортным услугам, подпадающим под ЕНВД, в п. 3 письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 предлагается не учитывать в составе транспортных средств прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
    
    4. При анализе правил ст. 346_29 Кодекса, равно как и главы 26_3 НК РФ в целом, важнейшим является вопрос о соотношении вмененного дохода, рассчитанного в установленном порядке, и фактически извлекаемых налогоплательщиком доходов от соответствующего вида предпринимательской деятельности, подпадающего под систему налогообложения в виде ЕНВД.
    
    Упомянутое соотношение целесообразно рассматривать через совокупность следующих аспектов.
    
    Во-первых, необходимо изначально определиться в том, имеют ли юридическое значение в принципе реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика для системы налогообложения в виде ЕНВД?
    
    Следует заметить, что подобный вопрос уже поднимался в рамках применения положений Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, поскольку в практике система налогообложения в виде ЕНВД расценивалась как игнорирующая фактическую способность налогоплательщика к уплате налога*.
________________
    * См. об этом, в частности: Дорогина Т.Н. Еще раз о едином налоге на вмененный доход (отдельные вопросы правоприменительной практики) // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 9. С. 19-25.
    
    

    Однако в определениях Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О "По жалобам граждан С. О. Евсикова, Т. Г. Сибирченковой, Р. К. Исламовой, Л. И. Ленгле, С. В. Рыбакова, А. В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области" (далее в тексте - определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О) и от 7 февраля 2002 г. N 17-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Солли” на нарушение конституционных прав и свобод Федеральным законом “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и Законом Краснодарского края “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”"* (далее в тексте - определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 17-О) была выражена следующая общеобязательная правовая позиция:
________________
    * Вестник КС РФ. 2002. N 4.
    
    
    - Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ не вводит новый налог, подлежащий уплате наряду с другими, он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к этому постольку, поскольку при установлении и исчислении ЕНВД должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 Кодекса);
    
    - статья 10 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, закрепившая механизм перевода налогоплательщика на уплату ЕНВД, предполагает учет налоговым органом фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Учет названной способности обеспечивается проверкой налоговым органом расчета суммы ЕНВД, представленного каждым налогоплательщиком по месту учета не позднее одного месяца со дня официального опубликования регионального закона о введении ЕНВД. Налоговые органы по месту постановки налогоплательщика на учет проверяют приведенные в представленных расчетах данные и не позднее одного месяца после получения названных расчетов официально уведомляют налогоплательщика о переводе его на систему налогообложения в виде ЕНВД с указанием в уведомлении конкретных сумм вмененного дохода, установленного налогоплательщику на очередной налоговый период. При этом, по смыслу Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, расчет суммы вмененного дохода должен быть произведен (проверен) налоговым органом с использованием методов статистических исследований, результатов проверок налогоплательщика налоговыми и другими государственными органами. В случае несогласия с уведомлением налогового органа налогоплательщик вправе его обжаловать, потребовав, в том числе, проведения оценки обоснованности расчета суммы вмененного дохода независимой организацией;
    
    - положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, взятые в системной связи и при надлежащем применении, не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате ЕНВД, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 ст. 35 и ст. 57 Конституции РФ. Решения налоговых органов и судебные решения, основанные на произведенных налоговыми органами расчетах вмененного дохода без применения методов статистических исследований, учета результатов проверок налоговых и других государственных органов, а также без оценки независимых организаций, могут быть обжалованы в установленном порядке.
    

    Из этого вытекает, что еще до 1 января 2003 г. конституционно-правовое истолкование Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ предполагало обязательный учет способности налогоплательщика к уплате ЕНВД при расчете сумм вмененного ему дохода. Как общеобязательная правовая позиция Конституционного Суда РФ, обозначенный выше вывод в полном объеме распространяется и на главу 26_3 НК РФ, закрепившую новое регулирование системы налогообложения в виде ЕНВД.
    
    Следовательно, по первому вопросу мы можем ответить, что система налогообложения в виде ЕНВД, выраженная в главе 26_3 Кодекса, безусловно исходит из учета фактической способности налогоплательщика к уплате названного налога. Ни до 1 января 2003 г., ни после указанной даты система налогообложения в виде ЕНВД не может выступать инструментом ограничения права на ведение предпринимательской деятельности*.
________________
    * Обратим внимание, что в силу ч. 3 ст. 56 Конституции РФ право на ведение предпринимательской деятельности не может быть ограничено ни при каких обстоятельствах даже в условиях чрезвычайного положения. В настоящем комментарии мы не даем оценки соответствия Федерального конституционного закона от 30 мая 2001 г. N 3-ФКЗ "О чрезвычайном положении" (СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2277) в части предусмотренных им временных ограничений прав и свобод человека и гражданина Конституции РФ.
    
    
    Во-вторых, нужно определиться в вопросе о том, что следует понимать под несоразмерной фактической способностью налогоплательщика к уплате суммы ЕНВД?
    
    Очевидно, что сумма ЕНВД может быть несоразмерна фактической способности налогоплательщика к уплате налога в двух случаях:
    
    1) когда сумма ЕНВД уплачивается налогоплательщиком, способным уплачивать значительно большую сумму налога и имеющим на общем режиме налогообложения большую совокупную налоговую нагрузку;
    
    2) когда налогоплательщик не способен уплачивать ЕНВД исходя из реальных результатов хозяйственной деятельности, т. е. должен для продолжения деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, нести значительно большее налоговое бремя, чем на общем режиме, или использовать для уплаты упомянутого налога ранее созданные имущественные источники, налоги с которых уже были уплачены.
    
    По нашему мнению, в целях соблюдения принципа фактической способности налогоплательщика к уплате налога правовое значение имеет лишь такой вариант несоразмерности, когда налогоплательщик ЕНВД несет значительно большее налоговое бремя, чем на общем режиме налогообложения, или использует для уплаты упомянутого налога ранее созданные имущественные источники, налоги с которых уже были уплачены.
    

    Обе разновидности чрезмерного бремени по уплате ЕНВД (в каждом конкретном случае) свидетельствуют о нарушении конституционных прав и свобод, закрепленных ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 ст. 35 и ст. 57 Конституции РФ. При этом:
    
    1) использование для уплаты ЕНВД ранее созданных имущественных источников, налоги с которых уже были уплачены, означает, что налогоплательщик вынужден привлекать к уплате названного налога имущество, приобретенное еще на общем режиме налогообложения, и (или) имущество, поступившее к нему от видов деятельности, не подпадающих под систему налогообложения в виде ЕНВД. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в абз. 9-11 п. 3 мотивировочной части постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”"* и абз. 2 п. 4 мотивировочной части постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"” в связи с жалобой ОАО “Энергомашбанк”"**, налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Следовательно, конституционно недопустимо создание таких условий налогообложения, при которых налогоплательщик вынужден использовать для исполнения обязанности по уплате ЕНВД имущественные источники, налоги с которых уже уплачены;
________________
    * СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
    
    ** СЗ РФ. 1999. N 45. Ст. 5478.
    
    
    2) оценка налогового бремени плательщика ЕНВД как "значительно большего", чем на общем режиме налогообложения, не должна основываться на простом арифметическом сравнении денежного выражения совокупной налоговой нагрузки, а обязана происходить из принятой нормы рентабельности для данного вида деятельности и фактической норме рентабельности деятельности налогоплательщика на общем режиме налогообложения и системе налогообложения в виде ЕНВД. Другими словами, если организация или индивидуальный предприниматель уплачивают ЕНВД в большем размере, чем совокупность налоговых платежей на общем режиме налогообложения, но имеют фактическую норму рентабельности не ниже принятой нормы, выводимой по данным государственных статистических наблюдений*, то (при учете всех прочих обстоятельств) нельзя делать безусловного вывода, что вмененная им сумма дохода и сумма рассчитанного ЕНВД не учитывают фактической способности лиц к уплате налога. Иное истолкование, в свою очередь, приведет к умалению финансового суверенитета государства, предполагающего возможность введения налога, усиливающего ранее существовавшую налоговую нагрузку, но не приводящего к парализации конституционных прав граждан и отвечающего всем требованиям к законному установлению налогов. Поэтому критерием обозначенного выше "значительного большего налогового бремени плательщика ЕНВД" должна выступать именно норма фактической рентабельности в сопоставлении с принятой нормой рентабельности для данного вида предпринимательской деятельности: если налогоплательщик вследствие уплаты ЕНВД имеет меньшую норму рентабельности, чем принятая норма применительно к этому виду деятельности, то для него, как для предпринимателя, продолжение соответствующей хозяйственной деятельности лишено экономического смысла. Последнее обстоятельство требует от налогоплательщика либо прекращения деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, либо перехода в иную сферу предпринимательства, не перечисленную в подп. 1-6 п. 2 ст. 346_26 Кодекса. Но оба варианта поведения налогоплательщика являются следствием нарушения его права на осуществление предпринимательской деятельности системой налогообложения в виде ЕНВД, однако нарушение указанного права не допустимо на основании ч. 1 ст. 34 и ч. 3 ст. 56 Конституции РФ. Как подчеркнул Конституционный Суд РФ в абз. 2 и 4 п. 5 мотивировочной части постановления от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы", налогообложение, парализующее реализацию конституционных прав, должно признаваться несоразмерным.
________________
    *Согласно абз. 2 п. 1 Положения о Государственном комитете РФ по статистике, утвержденного постановлением Правительства РФ от 2 февраля 2001 г. N 85 (СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 652), Госкомстат России обеспечивает официальной статистической информацией, являющейся частью государственных информационных ресурсов о социально-экономическом и демографическом положении страны, федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Федерации, органы местного самоуправления, граждан и организации.
    

    
    Таким образом, можно дать ответ и на второй вопрос: несоразмерным фактической способности налогоплательщика к уплате следует признавать ЕНВД тогда, когда организация или индивидуальный предприниматель несут значительно большее налоговое бремя, чем на общем режиме налогообложения, или используют для уплаты упомянутого налога ранее созданные имущественные источники, налоги с которых уже были уплачены.
    
    Возложение на налогоплательщика обязанности уплачивать ЕНВД, несоразмерный его фактической способности к уплате указанного налога, означает нарушение конституционных прав и свобод, закрепленных ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 ст. 35 и ст. 57 Конституции РФ.
    
    Возможность нарушения конституционных прав плательщика ЕНВД обязывает государство предусмотреть в системе действующего законодательства эффективные способы судебной защиты данных прав.
    
    Из этого вытекает третий вопрос: какими способами налогоплательщики могут защищать свои права в случае возложения на них обязанности уплачивать ЕНВД, несоразмерный их фактической способности к уплате этого налога?
    
    Поскольку глава 26_3 и другие положения Кодекса прямо не определяют механизма защиты прав налогоплательщика в обозначенном случае, то действуют общие положения о порядке защиты прав и законных интересов индивидуальных предпринимателей и организаций - налогоплательщиков ЕНВД*. Эти общие положения основываются на нормах ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ, в соответствии с которыми:
________________
    * В настоящем комментарии мы не рассматриваем административные способы защиты вследствие их практической неэффективности и потенциальной неспособности комплексно разрешить правовую ситуацию по поводу несоразмерности ЕНВД фактической способности налогоплательщика к его уплате.
    
    
    - каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод;
    
    - решения и действия (или бездействие) органов государственной власти и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
    
    Судебная защита выступает одной из важнейших гарантий обеспечения прав и свобод человека и гражданина, а также объединений граждан (юридических лиц); указанное право в силу ч. 3 ст. 56 Конституции РФ не подлежит ограничению ни при каких обстоятельствах.
    
    Следовательно, основным способом защиты прав налогоплательщиков в случае возложения на них обязанности уплачивать ЕНВД, несоразмерный их фактической способности к уплате данного налога, выступает обжалование в суд соответствующих ненормативных и нормативных правовых актов, связанных с установлением и взиманием названного регионального налога*.
________________
    * В качестве одного из допустимых способов защиты прав налогоплательщиков нами не рассматривается порядок обращения в Европейский Суд по правам человека, так как специфика подобного обращения далеко выходит за смысловые рамки настоящего комментария.
    

    
    В зависимости от предмета требования налогоплательщика способы судебной защиты его прав могут быть условно разделены:
    
    - на лишающие юридической силы ненормативные акты налоговых органов, издаваемые ими в процессе осуществления налогового контроля по поводу взимания ЕНВД;
    
    - на лишающие юридической силы нормативные правовые акты, непосредственно устанавливающие ЕНВД и регулирующие порядок его введения и взимания в субъекте Российской Федерации.
    
    Способы судебной защиты, лишающие юридической силы ненормативные акты налоговых органов, издаваемые ими в процессе осуществления налогового контроля по поводу взимания ЕНВД, заключаются в обжаловании налогоплательщиком, в частности*:
________________
    * Учитывая, что с 1 января 2003 г. нормы Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ утрачивают силу, организации и индивидуальные предприниматели не смогут обжаловать официальные уведомления налоговых органов о переводе их на систему налогообложения в виде ЕНВД с указанием конкретных сумм вмененного дохода на очередной налоговый период, поскольку глава 26_3 НК РФ не предусматривает механизма перехода налогоплательщика к уплате ЕНВД, аналогичного ст. 10 упомянутого Федерального закона. До 1 января 2003 г. возможность обжалования обозначенного уведомления налогового органа в качестве способа судебной защиты прав налогоплательщика подтверждалась в определениях Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О и от 7 февраля 2002 г. N 17-О, а также в постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. N 9763/01 (Вестник ВАС. 2002. N 9. С. 35-36) и от 20 августа 2002 г. N 2209/02 (Вестник ВАС. 2002. N 12. С. 6-7).
    
    
    - требования налогового органа об уплате недоимки по ЕНВД и пени;
    
    - решения налогового органа о взыскании ЕНВД и пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках и (или) инкассового поручения (распоряжения) на перечисление налога в соответствующий бюджет;
    
    - решения и постановления о взыскании ЕНВД и пени за счет иного имущества налогоплательщика-организации (не находящегося на счетах в банках)*;
________________
    * Следует заметить, что если решение и постановление налогового органа о взыскании ЕНВД и пени за счет иного имущества налогоплательщика-организации (не находящегося на счетах в банках) обжалуется в арбитражный суд, то жалобы организации на действия судебного пристава-исполнителя по исполнению исполнительного документа, выданного налоговым органом (постановления о взыскании ЕНВД и пени), или отказ в совершении указанных действий, уже подведомственны судам общей юрисдикции в соответствии с ч. 1 ст. 441 Гражданского процессуального кодекса РФ (РГ. 2002. N 220. 20 нояб.) и абз. 2 п. 1 ст. 90 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591).
    

    
    - решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке;
    
    - постановления налогового органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации;
    
    - решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Обжалование налогоплательщиком ненормативных актов налоговых органов, связанных с взиманием ЕНВД, осуществляется путем подачи заявления о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения налогового органа.
    
    Указанное заявление налогоплательщика будет рассмотрено арбитражным судом по правилам глав 22 и 24 раздела III Арбитражного процессуального кодекса РФ* (далее в тексте - АПК РФ).
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.
    
    
    Следует заметить, что если одним из оснований требования налогоплательщика о признании ненормативного акта налогового органа выступает несоразмерность установленной суммы ЕНВД фактической способности к уплате налога, то арбитражный суд:
    
    1) обязан обратиться в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности регионального закона о введении ЕНВД и положений главы 26_3 Кодекса, если при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона субъекта Российской Федерации и главы 26_3 НК РФ Конституции РФ.
    
    Такой вариант развития процесса благоприятен для налогоплательщика, поскольку уже в рамках разрешения заявления о признании ненормативного акта налогового органа недействительным, совершаются действия, направленные на лишение юридической силы регионального закона о введении ЕНВД и положений главы 26_3 Кодекса. В случае обращения арбитражного суда в Конституционный Суд РФ с подобным запросом производство по делу подлежит обязательному приостановлению до вынесения решения Конституционным Судом РФ на основании ст. 103 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон о Конституционном Суде РФ) и п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ.
________________
    * СЗ РФ. 1994. N 13. Ст. 1447.
    

    
    После разрешения Конституционным Судом РФ названного запроса арбитражного суда производство по заявлению налогоплательщика будет возобновлено. В описываемой ситуации решение арбитражного суда будет предопределено правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в соответствующем постановлении;
    
    2) может удовлетворить заявление налогоплательщика без обращения с запросом в Конституционный Суд РФ, исходя из правовых позиций, сформулированных в определениях Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О и 7 февраля 2002 г. N 17-О. В этом случае арбитражный суд, применяя непосредственно ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 ст. 35, ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3 Кодекса, удовлетворяет заявление налогоплательщика, руководствуясь тем, что отсутствие фактической способности к уплате ЕНВД исключает обязанность уплачивать данный налог.
    
    Последний вывод вытекает из того, что налог, который налогоплательщик уплачивать не способен, не может признаваться "законно установленным налогом" в конституционно-правовом истолковании этого термина. Тогда арбитражный суд фактически констатирует в мотивировочной части своего решения сохранение обязанности налогоплательщика уплачивать налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения, поскольку суд оценивает региональный закон о ЕНВД и положения главы 26_3 Кодекса как не подлежащие применению на основании ч. 4 ст. 87 Закона о Конституционном Суде РФ*.
________________
    * В судебно-арбитражной практике существуют примеры и другого подхода. В частности, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 27 июня 2002 г. по делу N А26-5437/01-02-04/247 (Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов") посчитал законным решение арбитражного суда первой инстанции, которым было отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по ЕНВД и пени. При этом суд первой инстанции сопоставил чистый доход предпринимателя (23 831 руб. 49 коп.) и вмененный ему доход за те же налоговые периоды (244 116 руб.). Первая и кассационная инстанции указали, что индивидуальный предприниматель не способен за счет полученных доходов уплатить ЕНВД, и признали уплаченным ЕНВД ту сумму, которую предприниматель по установленной ставке ЕНВД исчислил исходя из своего фактического чистого (а не вмененного) дохода.
    
    

    Вместе c тем последний вариант нельзя признать комплексным разрешением правовой ситуации, в которой оказался налогоплательщик ЕНВД, поскольку:
    
    - решение арбитражного суда, включая его мотивировочную часть, необязательно для налогового органа в спорах с тем же налогоплательщиком, связанных со следующим налоговым периодом по ЕНВД, а равно как и с иными налогоплательщиками безотносительно к обстоятельствам возникновения спора;
    
    - вступившее в законную силу решение арбитражного суда субъекта Российской Федерации может быть отменено кассационной инстанцией или в порядке надзора, что не способствует определенности судебной практики по поднятому вопросу;
    
    - решение арбитражного суда, вступившее в законную силу, не порождает обязанности федерального законодателя или законодателя субъекта Российской Федерации привести в соответствие с требованиями Конституции РФ и правовыми позициями Конституционного Суда РФ региональный закон о ЕНВД и положения главы 26_3 Кодекса;
    
    - вывод арбитражного суда о том, что нормы регионального закона о ЕНВД и главы 26_3 НК РФ, допускающие возложение на налогоплательщика обязанности уплачивать ЕНВД, несоразмерной его фактической способности к уплате данного налога, аналогичны ранее признанным неконституционными нормам других региональных и федеральных законов, всегда будет создавать почву для критики этого судебного постановления, так как безошибочно обозначенное заключение может сделать лишь Конституционный Суд РФ. Последнее обстоятельство, в сочетании с возможным непрофессиональным освещением затронутой проблемы в средствах массовой информации, способно оказать негативное воздействие на формирование уважительного отношения к судебной власти как неотъемлемой составляющей правовой культуры общества.
    
    Поэтому, по мнению автора, наиболее предпочтительным вариантом защиты прав налогоплательщика является тот, который направлен на лишение юридической силы нормативных правовых актов, непосредственно устанавливающих ЕНВД и регулирующих порядок его введения и взимания в субъекте Российской Федерации.
    
    Необходимо заметить, что региональный закон о ЕНВД может быть лишен юридической силы только в порядке конституционного судопроизводства: тогда региональный закон либо его отдельные положения утрачивают силу независимо от их отмены законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
    

    Целесообразно подчеркнуть, что региональный закон о ЕНВД не имеет смысла признавать недействующим*, т. е. противоречащим федеральному закону и не подлежащим применению со дня вступления решения суда в законную силу: положения главы 26_3 НК РФ сами по себе (без проверки их конституционности) не дают оснований для вывода о противоречии закона субъекта Российской Федерации федеральному закону в связи с возложением на налогоплательщиков обязанности уплачивать ЕНВД, несоразмерной их фактической способности к уплате этого налога.
________________
    * Требование налогоплательщика о признании закона субъекта Российской Федерации о введении ЕНВД недействующим может быть заявлено только в суд общей юрисдикции и рассмотрено по первой инстанции верховным судом республики, краевым, областным судом, судом города федерального значения, судом автономной области и судом автономного округа в соответствии с главами 23 и 24 ГПК РФ. Исходя из разъяснений п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникающих в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" (РГ. 2003. N 15. 25 янв.) и п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (Вестник ВАС РФ. 2003. N 2. С. 5-12) рассмотрение в арбитражном суде заявления налогоплательщика о признании регионального закона о введении ЕНВД недействующим было бы возможным, если бы арбитражный суд прямо назывался в федеральном законе в качестве суда, компетентного рассматривать такое дело. Однако на настоящий момент указанные полномочия арбитражному суду федеральными законами не предоставлены.
    
    
    Следует напомнить, что законодатель субъекта Федерации на основании п. 3 ст. 346_26 Кодекса вправе определить лишь один элемент, непосредственно влияющий на формирование налоговой базы - корректирующий коэффициент базовой доходности К2. Однако главой 26_3 НК РФ не предусмотрено механизма расчета законодателем субъекта Российской Федерации названного корректирующего коэффициента, за исключением того, что его значения устанавливаются в пределах от 0,01 до 1 включительно.
    
    Введение в субъекте Российской Федерации системы налогообложения в виде ЕНВД, несоразмерного фактической способности налогоплательщиков к уплате данного налога, возможно вследствие определения того или иного значения коэффициента К2; именно через значение обозначенного коэффициента законодателем субъекта Российской Федерации обеспечивается учет фактической способности налогоплательщиков к уплате ЕНВД, а следовательно, обеспечивается и соответствие регулирования системы налогообложения в виде ЕНВД требованиям Конституции РФ и развивающим их положениям Кодекса.
    

    В условиях, когда федеральный законодатель не создал в ст. 346_29 НК РФ правил расчета корректирующего коэффициента базовой доходности К2, принятое в законе субъекта Российской Федерации то или иное значение данного коэффициента (в пределах от 0,01 до 1 включительно) не может быть признано судом не соответствующим федеральному закону и не подлежащим применению. При этом с неизбежностью возникают вопросы, может ли считаться законно установленным региональный налог, существенные элементы которого фактически не определены федеральным законом, т. е. вопросы, разрешаемые лишь в рамках конституционного судопроизводства.
    
    Однако даже тогда, когда правила ст. 346_29 НК РФ закрепляли бы методику расчета законодателем субъекта Российской Федерации коэффициента К2, обращение налогоплательщиков в суд общей юрисдикции с требованием о признании регионального закона о ЕНВД не соответствующим федеральному закону и не действующим, было бы нецелесообразным, поскольку Конституционным Судом РФ в постановлении от 11 апреля 2000 г. N 6-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений пункта 2 статьи 1, пункта 1 статьи 21 и пункта 3 статьи 22 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" в связи с запросом Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации"* (далее в тексте - постановление Конституционного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. N 6-П) уже выявлены различия в юридических последствиях признания закона субъекта Российской Федерации недействительным и признания закона субъекта Российской Федерации недействующим, обусловленные различиями между несоответствием регионального закона Конституции РФ или федеральному закону**.
________________
    * СЗ РФ. 2000. N 16. Ст. 1774.
    
    ** Заметим, что различия в юридических последствиях признания закона субъекта Российской Федерации недействительным и признания закона субъекта Российской Федерации недействующим, выявленные в постановлении Конституционного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. N 6-П, проигнорированы в ч. 2 и 3 ст. 253 ГПК РФ, связывающих признание нормативного правового акта недействующим с утратой им юридической силы со дня издания или иного указанного судом времени. Подобное положение, распространяющееся и на законы субъектов Российской Федерации, могло появиться в ГПК РФ не раньше наделения федеральным конституционным законом судов общей юрисдикции полномочием признавать региональные законы не только недействующими (не подлежащими применению), но и утрачивающими юридическую силу. При отсутствии федерального конституционного закона о судах общей юрисдикции в РФ, содержащего раскрытое выше полномочие, названные суды не вправе признавать законы субъектов Российской Федерации утратившими силу со дня принятия на основании ч. 2 и 3 ст. 253 ГПК РФ.
    
    

    Общеобязательная правовая позиция Конституционного Суда РФ, раскрытая в названном постановлении, заключается, в частности, в том, что:
    
    - решение суда, которым закон субъекта Российской Федерации признан противоречащим федеральному закону, по своей природе не является подтверждением недействительности закона, его отмены самим судом, тем более лишения его юридической силы с момента издания, а означает лишь признание его недействующим, и, следовательно, с момента вступления решения суда в силу не подлежащим применению. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению самого законодательного органа, издавшего акт, или в предусмотренном Конституцией РФ порядке конституционного судопроизводства (абз. 5 п. 7 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. N 6-П);
    
    - принятое судом решение о том, что закон субъекта Российской Федерации не подлежит применению, не препятствует возможности проверки Конституционным Судом РФ конституционности федерального закона и закона субъекта Российской Федерации, в том числе если заявитель вопреки решению суда считает закон субъекта Федерации подлежащим действию. При этом Конституционный Суд РФ, принимающий в силу прямого указания Конституции РФ решение, на основании которого признанные неконституционными акты законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации утрачивают юридическую силу, выступает в качестве судебной инстанции, окончательно разрешающей подобные публично-правовые споры (абз. 3 и 4 п. 8 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. N 6-П).
    
    Таким образом, решение суда общей юрисдикции о признании недействующим регионального закона о введении ЕНВД не обеспечивает лишения юридической силы регулирования системы налогообложения в виде ЕНВД на уровне субъекта Российской Федерации, а тем более - на уровне всей Федерации. Поэтому судебная защита прав налогоплательщика, направленная на лишение юридической силы нормативных правовых актов, непосредственно устанавливающих ЕНВД и регулирующих порядок его введения и взимания в субъекте Федерации, обеспечивается исключительно в конституционном судопроизводстве*.
________________
    * При дальнейшем освещении вопросов защиты прав налогоплательщиков посредством конституционного судопроизводства мы продолжаем исходить из того, что организация или индивидуальный предприниматель обращаются с соответствующими жалобами вследствие возложения на них обязанностей уплачивать ЕНВД, несоразмерной их фактической способности к уплате даного налога.
    

    
    И здесь надо ответить на не менее важный вопрос: осуществляется ли судебная власть посредством конституционного судопроизводства только Конституционным Судом РФ?
    
    Поднятый вопрос вытекает из того, что непосредственно глава 7 Конституции РФ в качестве органа конституционного судопроизводства закрепила лишь Конституционный Суд РФ. Однако глава 7 Основного закона государства не устанавливает судебную систему России законченным образом, что прямо вытекает из ч. 3 ст. 118 Конституции РФ, предусматривающей установление судебной системы Конституцией РФ и федеральным конституционным законом.
    
    Согласно п. 2 ст. 4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации"* (с последующими изменениями и дополнениями) (далее в тексте - Закон о судебной системе) судебную систему составляют федеральные суды, конституционные (уставные) суды и мировые судьи субъектов Российской Федерации. В соответствии с п. 4 той же статьи Закона о судебной системе к судам субъектов Российской Федерации относятся конституционные (уставные) суды и мировые судьи, являющиеся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации. На основании п. 1 ст. 28 Закона о судебной системе, п. 2 ст. 1 и ст. 3 Федерального закона от 17 декабря 1998 г. N 188-ФЗ "О мировых судьях в Российской Федерации"** мировой судья в качестве суда первой инстанции рассматривает гражданские, административные и уголовные дела, но не дела, разрешаемые в рамках конституционного судопроизводства.
________________
    * СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 1.
    
    ** СЗ РФ. 1998. N 51. Ст. 6270.
    
    
    Следовательно, единственным судом субъекта Российской Федерации, который может осуществлять судебную власть посредством конституционного судопроизводства, выступает конституционный (уставный) суд соответствующего региона. При этом на основании п. 1 ст. 27 Закона о судебной системе конституционный (уставный) суд может создаваться для рассмотрения вопросов соответствия законов субъекта Российской Федерации, нормативных правовых актов органов государственной власти и органов местного самоуправления субъекта Российской Федерации конституции (уставу) субъекта Российской Федерации, а также для толкования названной конституции (устава).
    
    Таким образом, если в субъекте Федерации создан конституционный (уставный) суд*, то налогоплательщик не ограничен в возможности лишить региональный закон о введении ЕНВД юридической силы без обращения с жалобой в Конституционный Суд Федерации по следующим мотивам:
________________
    * К числу серьезных недостатков в организации конституционной юстиции субъектов Федерации следует отнести факультативный характер создания конституционного (уставного) суда, а именно: в зависимости от решения законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации (ст. 27 Закона о судебной системе). При этом, в нарушение требований ст. 124 Конституции РФ о финансировании судов только из федерального бюджета, п. 2 ст. 27 Закона о судебной системе финансирование конституционного (уставного) суда субъекта Российской Федерации допускается за счет средств бюджета этого же субъекта Российской Федерации.
    

    
    1) в силу п. "а" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ обеспечение соответствия законов субъектов Российской Федерации Конституции РФ и федеральным законам находится в совместном ведении РФ и субъектов Российской Федерации, что обязывает совершение органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Конституцией РФ, федеральными конституционными законами и федеральными законами действий, направленных на реализацию полномочий в обозначенной сфере совместного ведения;
    
    2) одним из актов, определяющих конституционно-правовой статус субъекта Российской Федерации, выступает его конституция (устав). Исходя из положений ч. 3 ст. 72 Закона о Конституционном Суде РФ, на действующие конституции (уставы) субъектов Российской Федерации распространяется презумпция их конституционности, т. е. соответствия Конституции РФ*;
________________
    * Специально подчеркнем, что проверка соответствия конституций (уставов) субъектов Российской Федерации Конституции РФ и федеральному закону может осуществляться только Конституционным Судом РФ, что неоднократно указывалось последним в целом ряде решений, и, в частности, в определении от 8 февраля 2001 г. N 15-О "По ходатайству Председателя Правительства Республики Карелия о разъяснении Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июня 1998 г. по делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации и от 11 апреля 2000 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений пункта 2 статьи 1, пункта 1 статьи 21 и пункта 3 статьи 22 Федерального закона “О прокуратуре Российской Федерации”" (СЗ РФ. 2001. N 11. Ст. 1070) и постановлении от 18 июля 2003 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности положений статей 115 и 116 ГПК РСФСР, статей 26, 251 и 253 ГПК РФ, статей 1, 21 и 22 Федерального закона "О прокуратуре РФ" в связи с запросами Государственного Собрания - Курултая Республики Башкортостан, Государственного Совета Республики Татарстан и Верховного Суда Республики Татарстан" (СЗ РФ. 2003. N 30. Ст. 3101). В этой связи бесспорно ошибочен вывод Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ, сделанный в определении от 7 мая 2002 г. по делу N 09-Г02-4 (Профессиональные юридические системы ) о том, что судам общей юрисдикции подведомственны требования о признании конституций (уставов) субъектов Федерации не соответствующими федеральным законам, не действующими и не подлежащими применению.
    
    

    3) проверка закона субъекта Российской Федерации на соответствие конституции (уставу) субъекта Российской Федерации означает и косвенную, не охваченную положениями ст. 125 Конституции РФ и Закона о Конституционном Суде РФ, проверку этого же закона на соответствие Основному закону государства, поскольку отечественная правовая система не допускает существования конституции (устава) субъекта Российской Федерации, противоречащего Конституции РФ, а все права и свободы человека и гражданина, гарантированные главой 2 Конституции РФ, развиваются в конституциях (уставах) субъектов Российской Федерации и обеспечиваются правосудием, отправляемым судами субъектов Российской Федерации.
    
    Изложенное выше позволяет заключить, что проверка регионального закона на соответствие конституции (уставу) субъекта Российской Федерации является одной из форм реализации полномочий субъекта Российской Федерации в области обеспечения соответствия региональных законов Конституции РФ и федеральным законам. Налогоплательщики вправе обратиться с запросом о проверке соответствия регионального закона о введении ЕНВД конституции (уставу) субъекта Российской Федерации в конституционный (уставный) суд этого же региона, если названный суд в субъекте Российской Федерации создан. При этом согласно п. 3 ст. 27 Закона о судебной системе конституционный (уставный) суд субъекта Российской Федерации рассматривает отнесенные к его компетенции вопросы в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации*.
________________
    * В частности, в соответствии с главой 11 Закона Санкт-Петербурга от 5 июня 2000 г. N 241-21 "Об Уставном суде Санкт-Петербурга" (с последующими изменениями и дополнениями) (Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга. 2000. N 9) правом на обращение с жалобой о проверке соответствия закона Санкт-Петербурга Уставу Санкт-Петербурга обладают граждане и их объединения (юридические лица), если закон Санкт-Петербурга или его отдельное положение применены либо подлежат применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде, применявшем закон Санкт-Петербурга.
    
    

    Правоприменительной практике известны примеры, когда именно региональный закон о ЕНВД был признан не соответствующим конституции субъекта Российской Федерации. Давайте рассмотрим несколько из них*.
________________
    * В настоящем комментарии приводятся примеры из практики конституционных (уставных) судов субъектов Российской Федерации, которые принимались во внимание федеральными арбитражными судами округов и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ.
    
    
    Статьей 20 Закона Республики Карелия от 30 декабря 1999 г. N 384-ЗРК "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия"* (далее в тексте - Закон Республики Карелия N 384-ЗРК) введен ЕНВД.
________________
    * Собрание законодательства Республики Карелия. 1999. N 12. Ст. 1633.
    
    
    При этом в ст. 20 Закона Республики Карелия N 384-ЗРК были закреплены только пять видов повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности вместо пятнадцати, как это предусматривает п. 2 ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ.
    
    Постановлением Конституционного Суда Республики Карелия от 21 июля 2000 г.* ст. 20 Закона Республики Карелия N 384-ЗРК, как содержащая только пять видов повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности вместо пятнадцати, установленных Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, была признана не соответствующей Конституции Республики Карелия в той мере, в какой ею не установлены значения иных (десяти видов) повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, предусмотренных п. 2 ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. Согласно абз. 2 п. 2 резолютивной части постановления Конституционного Суда Республики Карелия от 21 июля 2000 г. суммы ЕНВД, уплаченные налогоплательщиками с момента вынесения данного постановления, подлежали зачету в счет будущих налоговых платежей либо возврату налогоплательщику.
________________
    * Газета "Карелия". 2000. N 59. 2 авг.
    
    
    После вынесения указанного постановления в судебно-арбитражной практике ЕНВД в Республике Карелия признавался не установленным, поскольку существенный элемент налога - налоговая база - определялся положениями регионального закона, признанными не соответствующими конституции субъекта Российской Федерации*.
________________
    Подробнее об этом см., в частности: постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2002 г. по делу N А26-4313/ 01-02-10/183, от 12 марта 2002 г. по делу N А26-6026/01-02-10/256, от 25 марта 2002 г. по делу N А26-6435/01-02-11/264, от 1 апреля 2002 г. по делу N А26-6384/ 01-02-10/273, от 17 апреля 2002 г. по делу N А26-6580/01-02-10/282, от 4 июня 2002 г. по делу N А26-378/02-02-04/16 и от 23 июля 2002 г. по делу N А26-5661/ 01-02-11/251 // Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".
    

    
    Приведенный пример имеет показательное продолжение.
    
    Во исполнение постановления Конституционного Суда Республики Карелия от 21 июля 2000 г. Законом Республики Карелия от 28 ноября 2000 г. N 448-ЗРК "О внесении изменений в статью 20 Закона Республики Карелия “О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия”"* были установлены все виды повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, предусмотренные п. 2 ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. Однако по десяти видам корректирующих коэффициентов базовой доходности региональный законодатель установил их величину, равную 1, т. е. создал коэффициенты, не отражающие степени влияния различных факторов на результат предпринимательской деятельности (вмененный доход).
________________
    * Газета "Карелия". 2000. N 92. 29 нояб.
    
    
    Постановлением Конституционного Суда Республики Карелия от 8 мая 2001 г.* отдельные положения ст. 20 Закона Республики Карелия N 384-ЗРК, устанавливающие значения десяти корректирующих коэффициентов базовой доходности равными 1, были признаны не соответствующими Конституции Республики Карелия как не обеспечивающие дифференцированного подхода к определению суммы налога и не отвечающие требованиям основных начал законодательства о налогах и сборах**. Согласно п. 2 резолютивной части постановления Конституционного Суда Республики Карелия от 8 мая 2001 г. признанные неконституционными правила ст. 20 Закона Республики Карелия N 384-ЗРК должны быть приведены в соответствие с Конституцией Республики Карелия; во всяком случае, они утрачивают силу с 1 января 2002 г.
________________
    * Газета "Карелия". 2001. N 58. 29 мая.
    
    ** Суды общей юрисдикции при рассмотрении дел о признании противоречащими Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ и недействующими региональных законов о ЕНВД придерживались аналогичной позиции: законодатель субъекта Российской Федерации не вправе вводить повышающий (понижающий) коэффициент базовой доходности, устанавливаемый без учета факторов, предусмотренных федеральным законом. См. об этом, в частности: определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 11 июля 2002 г. по делу N 44-Г02-20 по кассационным жалобам Законодательного Собрания и Администрации Пермской области на решение Пермского областного суда от 25 апреля 2002 г. о признании противоречащими Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, недействующими и не подлежащими применению п. 2 ст. 60 и п. 5 ст. 64 Закона Пермской области от 30 августа 2001 г. N 1685-296 (в ред. Закона Пермской области от 28 ноября 2001 г. N 1869-328) "О налогообложении в Пермской области" // Профессиональные юридические системы .
    
    

    На постановление Конституционного Суда Республики Карелия от 8 мая 2001 г. ссылались Арбитражный суд Республики Карелия и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в обоснование защиты прав налогоплательщика ЕНВД по уже упоминавшемуся нами делу N А26-5437/01-02-04/247.
    
    Другой пример.
    
    Пунктом "а" ч. 1 ст. 2 Закона Республики Коми от 30 сентября 1998 г. N 34-РЗ (в ред. Закона Республики Коми от 14 февраля 2000 г. N 14-РЗ) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"* (далее в тексте - Закон Республики Коми N 34-РЗ) перечень налогоплательщиков ЕНВД был установлен в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ.
________________
    * Ведомости нормативных актов органов государственной власти Республики Коми. 1998. N 12. Ст. 978.
    
    
    Однако в ст. 3 Закона Республики Коми N 34-РЗ было дано понятие комиссионной торговли как торговли розничной, которое в совокупности с примечанием 2 к п. 6 ст. 12 того же Закона, устанавливающему понижающий коэффициент базовой доходности для комиссионной торговли, относило к плательщикам ЕНВД лиц, занятых в сфере комиссионной торговли.
    
    Названные положения Закона Республики Коми N 34-РЗ были применены Арбитражным судом Республики Коми и кассационной инстанцией Волго-Вятского арбитражного округа в деле общества с ограниченной ответственностью "Комиссионные товары" (далее в тексте - ООО "Комиссионные товары"), согласно которым ООО "Комиссионные товары" было, как комиссионер, признано налогоплательщиком ЕНВД.
    
    Определением Конституционного Суда Республики Коми от 15 сентября 2000 г. "По жалобе ООО “Комиссионные товары” на нарушение конституционных прав пунктом 10 статьи 3 и примечанием 2 к пункту 6 статьи 12 Закона Республики Коми “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”"* было констатировано, что комиссионная торговля не отнесена ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ к видам деятельности, подпадающим под действие ЕНВД, а региональный законодатель вправе вводить ЕНВД только в пределах перечня, установленного названным Федеральным законом, который расширительному толкованию не подлежит.
________________
    * Газета "Республика". 2000. N 184. 3 окт.
    

    
    В связи с определением Конституционного Суда Республики Коми от 15 сентября 2000 г. ООО "Комиссионные товары" обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о пересмотре его дела по вновь открывшимся обстоятельствам.
    
    Определением Арбитражного суда Республики Коми от 1 февраля 2001 г. ООО "Комиссионные товары" было отказано в пересмотре решения суда первой инстанции по вновь открывшимся обстоятельствам. Постановлением апелляционной инстанции от 23 марта 2001 г. определение от 1 февраля 2001 г. оставлено без изменения.
    
    Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановлением от 27 ноября 2001 г. N 6126/00* определение от 1 февраля 2001 г. и постановление апелляционной инстанции от 23 марта 2001 г. Арбитражного суда Республики Коми по делу ООО "Комиссионные товары" отменил, поскольку судебные акты об отказе в пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам были приняты без учета определения Конституционного Суда Республики Коми от 15 сентября 2000 г. по жалобе истца, а также без учета того, что Законом Республики Коми от 24 ноября 2000 г. N 62-РЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Коми “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”"** комиссионная торговля из понятия розничной торговли исключена.
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2002. N 4. С. 30-31.
    
    * Газета "Республика". 2000. N 223. 30 нояб.
    
    
    Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ тем же постановлением от 27 ноября 2001 г. передал дело ООО "Комиссионные товары" в первую инстанцию Арбитражного суда Республики Коми для рассмотрения по вновь открывшимся обстоятельствам*.
________________
    * Важным будет заметить и то, что Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ впервые расценил акт конституционного суда субъекта Федерации в качестве основания для пересмотра вступившего в законную силу решения арбитражного суда по вновь открывшимся обстоятельствам, что следует из указанного постановления.
    
    
    Приведенные нами примеры и их отражение в судебно-арбитражной практике убедительно свидетельствуют о действенной защите прав налогоплательщиков ЕНВД конституционными (уставными) судами субъектов Российской Федерации.
    
    В тех случаях, когда налогоплательщики не имеют возможности обратиться с жалобой о проверке соответствия регионального закона о введении ЕНВД конституции (уставу) субъекта Российской Федерации, или не хотят лишать юридической силы региональные нормативные акты, устанавливающие ЕНВД в конституционном (уставном) суде субъекта Федерации, либо полагают, что их конституционные права и свободы нарушены не только региональным законом, но и главой 26_3 Кодекса, то индивидуальные предприниматели и организации могут обратиться с соответствующими жалобами в Конституционный Суд РФ. Согласно ст. 96 и 97 Закона о Конституционном Суде Российской Федерации указанная жалоба подведомственна Конституционному Суду РФ, если: 1) с жалобой обратился гражданин, объединение граждан (включая организации), а также иные органы и лица, право которым на обращение с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации предоставлено федеральным законом; 2) обжалуемый закон затрагивает конституционные права и свободы граждан; 3) обжалуемый закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде либо ином органе, применяющем закон*.
________________
    * Обратите на этот критерий допустимости особое внимание: если нет спорного правоотношения, переданного на разрешение суда или иного юрисдикционного органа, налогоплательщик не может обратиться с жалобой в Конституционный Суд РФ, поскольку Конституция РФ и Закон о Конституционном Суде РФ не предоставляют организациям и индивидуальным предпринимателям права на обращение в высший орган конституционного судопроизводства в целях абстрактного, не связанного с рассмотрением конкретного дела, нормоконтроля. В практическом аспекте это означает, что до обращения в Конституционный Суд РФ налогоплательщик уже должен иметь начатый судебный спор с налоговым органом, обусловленный обязанностью уплачивать ЕНВД, несоразмерный фактической способности лица к уплате.
    

    
    По итогам рассмотрения жалобы налогоплательщиков ЕНВД, подведомственной Конституционному Суду РФ, будет принято одно из следующих итоговых решений:
    
    - о признании регионального закона о ЕНВД и главы 26_3 НК РФ либо их отдельных положений соответствующими Конституции РФ;
    
    - о признании регионального закона о ЕНВД и главы 26_3 НК РФ либо их отдельных положений не соответствующими Конституции РФ. В этом случае региональный закон о ЕНВД и глава 26_3 Кодекса либо их отдельные положения утратят юридическую силу с момента провозглашения постановления Конституционного Суда РФ, если иной момент утраты ими юридической силы не будет определен Конституционным Судом РФ на основании п. 12 ч. 1 ст. 75 Закона о Конституционном Суде Российской Федерации.
    
    Если Конституционный Суд РФ признал региональный закон о ЕНВД, главу 26_3 Кодекса либо их отдельные положения, примененные в конкретном деле налогоплательщика, не соответствующими Конституции РФ, то данное дело на основании ч. 2 ст. 100 Закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" подлежит обязательному пересмотру компетентным органом в обычном порядке*.
________________
    * См. об этом подробнее: Зимин А. В. О пересмотре вступивших в законную силу актов арбитражных судов в связи с решением Конституционного Суда Российской Федерации // Арбитражные споры. 2002. N 1 (17). С. 105-119. Необходимо заметить, что затронутые в статье проблемы и предложенные варианты их разрешения вовсе не исчерпываются применением с 1 сентября 2002 г. п. 6 ст. 311 АПК РФ.
    
    
    В целях решения налогоплательщиками вопроса об обращении с жалобой в Конституционный Суд РФ считаем возможным дать следующую практическую рекомендацию.
    
    В соответствии с Указом Президента РФ от 10 августа 2000 г. N 1486 "О дополнительных мерах по обеспечению единства правового пространства Российской Федерации"* создан федеральный регистр нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации. Высшие должностные лица субъектов Российской Федерации (руководители высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) обеспечивают направление в Министерство юстиции РФ копии нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации в 7-дневный срок после их принятия, а также официальных изданий, в которых публикуются указанные нормативные правовые акты, для включения этих актов в федеральный регистр и проведения юридической экспертизы.
________________
    * СЗ РФ. 2000. N 33. Ст. 3356.
    

    
    Согласно п. 3 Положения о порядке ведения федерального регистра нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 ноября 2000 г. N 904*, в федеральный регистр включаются, в том числе, и региональные законы.
________________
    * СЗ РФ. 2000. N 49. Ст. 4826.
    
    
    Экспертное заключение Министерства юстиции РФ о несоответствии закона субъекта Российской Федерации Конституции РФ или федеральному закону обязательно включается в регистр в качестве дополнительных сведений.
    
    Эти дополнительные сведения (заключение Министерства юстиции РФ о несоответствии закона субъекта Российской Федерации Конституции РФ или федеральному закону) в составе прочей информации о региональном законе могут быть предоставлены территориальными органами Министерства юстиции РФ по письменному обращению гражданина или организации в соответствии с разделом 7 Рекомендаций по ведению федерального регистра нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства юстиции РФ от 27 ноября 2001 г. N 313* (с последующими изменениями и дополнениями).
________________
    * Бюллетень Минюста РФ. 2002. N 1.
    
    
    Поэтому налогоплательщики могут по письменному запросу получить от территориальных органов Министерства юстиции РФ сведения о результатах юридической экспертизы регионального закона о ЕНВД.
    
    Если эти результаты отрицательные (региональный закон о ЕНВД противоречит Конституции РФ или федеральному закону), то организация или индивидуальный предприниматель получают дополнительный аргумент для обращения в Конституционный Суд РФ с соответствующей жалобой.
    
    Если в составе дополнительных сведений федерального регистра нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации нет данных экспертного заключения, то это означает, что экспертиза была проведена и дала положительные результаты: по мнению Министерства юстиции РФ, региональный закон о ЕНВД соответствует Конституции РФ и федеральным законам. Однако это обстоятельство не является непреодолимым препятствием для обращения налогоплательщика с жалобой в Конституционный Суд РФ: вывод о несоответствии регионального закона о ЕНВД Конституции РФ может сделать только указанный суд, для которого никакие доказательства, включая экспертное заключение Министерства юстиции РФ, не имеют заранее установленной силы.
    
    5. Пунктом 8 ст. 346_29 НК РФ закреплено положение об изменении суммы ЕНВД, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, только с начала нового периода. Данное правило, по своему юридическому смыслу, вытекает из ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 Кодекса, запрещающим обратное действие актов законодательства о налогах и сборах, любым образом ухудшающих положение налогоплательщиков. Аналогичной правовой позиции относительно невозможности в рамках одного и того же налогового периода пересчета в большую сторону суммы вмененного дохода и ЕНВД, уже рассчитанных организацией или индивидуальным предпринимателем в соответствии с действовавшим законодательством о налогах и сборах, придерживается Конституционный Суд РФ в абз. 4 п. 5 мотивировочной части определения от 9 апреля 2001 г. N 82-О.
    

    Таким образом, конституционно допустимой и разрешенной п. 8 комментируемой нормы является ситуация, когда сумма вмененного дохода и ЕНВД увеличиваются вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов базовой доходности только с начала следующего налогового периода. При этом необходимо учитывать:
    
    1) корректирующие коэффициенты базовой доходности К1 (учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях и населенных пунктах) и К3 (коэффициент-дефлятор) доводятся до сведения налогоплательщиков (публикуются) в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Можно предположить, что доведение до сведения налогоплательщиков новых значений указанных коэффициентов не будет иметь форму издания акта законодательства о налогах и сборах, а следовательно, налоговые органы будут исходить из того, что на новые значения коэффициентов К1 и К3 не распространяются гарантии стабильности существующих налоговых режимов, содержащиеся в ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ.
    
    Однако подобный вывод налогового органа будет ошибочным, поскольку конституционные гарантии стабильности хозяйственной деятельности и универсальность воли законодателя по созданию единых правил действия актов, влияющих на налоговые правоотношения, требуют оценки момента вступления в силу новых значений коэффициентов К1 и К3 в соответствии с общим положением, выраженным в абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса, а именно: сумма вмененного дохода и ЕНВД может измениться в сторону увеличения с начала нового налогового периода вследствие изменения значений корректирующих коэффициентов К1 и К3 только тогда, когда налогоплательщики были поставлены в известность об изменении данных коэффициентов в порядке, устанавливаемом Правительством РФ, не позднее чем за один месяц до начала очередного налогового периода (не позднее 1 марта, 1 июня, 1 сентября или 1 декабря соответствующего года)*. Иной подход к вопросу о том, с какого момента новые величины корректирующих коэффициентов базовой доходности К1 и К3 могут увеличивать сумму вмененного дохода и ЕНВД, с неизбежностью вступит в противоречие с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, выраженными в определениях от 1 июля 1999 г. N 111-О "По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и Законом Белгородской области “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”" и от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации";
________________
    * Правильность сделанного нами заключения подтверждают распоряжения Правительства РФ от 13 ноября 2002 г. N 1590-р и от 25 декабря 2002 г. N 1834-р, предписывающие доводить до сведения налогоплательщиков ЕНВД данные о кадастровой стоимости земли и о коэффициенте-дефляторе на следующий год не позднее соответственно 30 и 20 ноября текущего календарного года, т. е. не позднее одного месяца до начала очередного налогового периода по ЕНВД.
    

    
    2) корректирующий коэффициент базовой доходности К2 (учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности) может быть определен только законом субъекта Российской Федерации о ЕНВД. Согласно п. 7 комментируемой статьи значения этого коэффициента устанавливаются на календарный год, т. е. на период времени, превышающий налоговый период по ЕНВД. Как мы уже подчеркивали ранее, положения п. 7 ст. 346_29 Кодекса сами по себе не ограничивают право субъекта Российской Федерации внести изменения и дополнения в региональный закон о ЕНВД в части установления больших значений коэффициента К2.
    
    Момент вступления в силу подобных изменений должен соответствовать требованию абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования принятых законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации изменений и дополнений в региональный закон о ЕНВД и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по ЕНВД;
    
    3) нельзя исключать ситуацию, когда изменение корректирующих коэффициентов К1, К2 и К3 может произойти в пользу налогоплательщика. Тогда вопрос о придании обратной силы значениям коэффициента К2 (распространении их на текущий либо прошлые налоговые периоды по ЕНВД) решается законодателем субъекта Российской Федерации. Придание обратной силы значениям коэффициентов К1 и К3 должно исходить из порядка их доведения до сведения налогоплательщиков, установленного Правительством РФ, и правила п. 4 ст. 5 Кодекса о том, что акты, улучшающие положение налогоплательщика иным образом, чем предусмотрено п. 3 той же статьи*, могут иметь обратную силу, если прямо указывают на это.
________________
    * В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ всегда (независимо от решения федерального законодателя в каждом конкретном случае) имеют обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. К нормам, установившим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и распространяющимся на правоотношения, возникшие до 1 января 1999 г., в частности, относятся: п. 7 ст. 3, ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 Кодекса.
    
    

    6. Пункт 9 ст. 346_29 НК РФ выразил правило о том, что в случае изменения величины физического показателя в течение налогового периода, налогоплательщик при исчислении суммы ЕНВД учитывает данное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.
    
    Как представляется, изменение физического показателя, характеризующего вид предпринимательской деятельности, подпадающий под систему налогообложения в виде ЕНВД, может выражаться:
    
    - в уменьшении значения физического показателя по сравнению с началом налогового периода. В данных обстоятельствах организация или индивидуальный предприниматель принимают для расчета вмененного дохода измененные физические показатели с начала соответствующего месяца независимо от того, что подобное изменение могло иметь место во второй половине, последней декаде или в самый последний день месяца. При этом сумма вмененного дохода будет рассчитана в меньшем размере с начала указанного месяца. По итогам налогового периода возможное уменьшение значений физических показателей и расчет суммы вмененного дохода за соответствующий месяц способно привести к уплате ЕНВД в меньшем размере, чем если бы вмененный доход рассчитывался в соответствии с имевшими место физическими показателями в режиме их реального существования во времени;
    
    - в увеличении значения физического показателя по сравнению с началом налогового периода. В этом случае увеличенное значение физического показателя принимается с начала соответствующего месяца безотносительно ко времени возникновения этого нового значения. Очевидно, что при таком подходе сумма вмененного дохода за месяц способна возрасти, хотя бы и изменение физического показателя произошло в последний день месяца. По нашему мнению, норма п. 9 ст. 346_29 Кодекса в части, допускающей увеличение вмененного дохода при изменении физических показателей за месяц в целом, а не в соответствии с их реальным временным существованием, сама по себе не может расцениваться как неконституционная вследствие придания обратной силы обязанности исчислять вмененный доход в большем размере: п. 9 ст. 346_29 НК РФ в случае уменьшения значения физических показателей допускает иной вариант расчета вмененного дохода, благоприятный налогоплательщикам. Правила п. 9 ст. 346_29 НК РФ могут приобрести неконституционное содержание только тогда, когда расчет вмененного дохода по увеличенным физическим показателям с начала месяца, а не с момента возникновения этих показателей, приводит к фактической неспособности налогоплательщика уплатить ЕНВД, исчисленный указанным образом.
    
    7. Согласно п. 10 комментируемой статьи размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев*, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации**.
________________
    * Следует обратить внимание, что в налоговом праве месяцем всегда признается календарный месяц (ч. 4 ст. 6_1 Кодекса).
    

    ** Пунктом 10 ст. 346_29 НК РФ устранен пробел в законодательстве о налогах и сборах, существовавший до 1 января 2003 г.: Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ не регулировался порядок расчета ЕНВД и его уплаты в случае осуществления налогоплательщиками деятельности не с первого дня налогового периода по этому налогу. В судебно-арбитражной практике, сложившейся до 1 января 2003 г., подобный пробел толковался в пользу налогоплательщиков, о чем см., в частности: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июля 2002 г. по делу N А26-719/02-02-04/36 // Профессиональные юридические системы . Сер. "Судебная практика ФАС округов".
    
    
    Данная норма предполагает, что на момент государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя система налогообложения в виде ЕНВД уже была введена в субъекте Российской Федерации, и налогоплательщик не может избежать уплаты ЕНВД на основании абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства или вследствие заблаговременного избрания другого специального режима налогообложения.
    
    Правило п. 10 ст. 346_29 Кодекса также подчеркивает обоснованность сделанного нами выше вывода, что п. 9 этой же статьи в части, допускающей увеличение вмененного дохода при изменении физических показателей за месяц в целом, а не в соответствие с реальными фактами их существования во времени, сам по себе не может расцениваться как неконституционный вследствие придания обратной силы обязанности исчислять вмененный доход в большем размере.
    
    

Комментарий к статье 346_30. Налоговый период

        
    1. Пунктом 1 ст. 55 НК РФ налоговым периодом признается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Поскольку комментируемая статья налоговым периодом по ЕНВД установила квартал, то на основании п. 4 ст. 55 Кодекса правила о первом и последнем налоговом периоде для вновь созданных, реорганизованных или ликвидированных организаций не применяются; в случае ликвидации или реорганизации организации изменение для нее отдельных налоговых периодов по ЕНВД производится по согласованию с налоговым органом в соответствии с п. 4 ст. 55 НК РФ.
    
    2. Согласно ч. 3 ст. 6_1 Кодекса квартал считается равным трем месяцам, а отсчет кварталов ведется с начала года. Таким образом, в рамках одного календарного года возможны только четыре налоговых периода по ЕНВД: с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня, с 1 июля по 30 сентября и с 1 октября по 31 декабря включительно.
    
    3. Отчетного периода для ЕНВД, по итогам которого налогоплательщики уплачивали бы авансовые платежи, главой 26_3 Кодекса не предусмотрено.
    
   

Комментарий к статье 346_31. Налоговая ставка

    
     Налоговая ставка по ЕНВД представляет собой величину налоговых начислений на размер вмененного дохода налогоплательщика за налоговый период. При этом законодателем сохранена налоговая ставка в размере 15 процентов вмененного дохода независимо от того, что у субъекта системы налогообложения в виде ЕНВД обязанность уплачивать ЕСН отсутствует*.
________________
    * Первоначально ставка ЕНВД в 15 процентов была введена Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в целях компенсации потерь налогоплательщиков от уплаты ЕСН с 1 января 2002 г.
    
    

Комментарий к статье 346_32. Порядок и сроки уплаты единого налога

    
    1. Согласно п. 1 комментируемой статьи уплата ЕНВД производится по итогам налогового периода не позднее 25 числа первого месяца следующего за налоговым периодом, т. е. не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября и 25 января. В случаях, когда последний день срока для уплаты ЕНВД падает на нерабочий день*, то срок уплаты налога истекает в ближайший следующий за ним рабочий день. Обязанность налогоплательщиков уплачивать ЕНВД в сроки, закрепленные п. 1 ст. 346_32 НК РФ, обеспечивается, в частности, уплатой пени (ст. 75 НК РФ).
________________
    * По смыслу ч. 6 ст. 6_1 Кодекса, понятием "нерабочий день" должны охватываться выходные и нерабочие праздничные дни, определяемые трудовым законодательством.
    
    
    2. Глава 26_3 НК РФ не допускает возможности уменьшения ЕНВД на какие-либо расходы налогоплательщика, поскольку предполагает учет потенциально необходимых затрат уже в самой методике расчета вмененного дохода. Однако абз. 1 п. 2 ст. 346_32 НК РФ разрешается уменьшить сумму ЕНВД:
    
    - организациям - на сумму выплаченных пособии по временной нетрудоспособности, а также на сумму страховых взносов, уплаченных за тот же период времени в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании, при выплате вознаграждений своим работникам;
    
    - индивидуальным предпринимателям - на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, на сумму страховых взносов, уплаченных за тот же период времени в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании, при выплате вознаграждений своим работникам, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных ими в рамках налогового периода за свое страхование. При этом под "страховыми взносами в виде фиксированных платежей" необходимо понимать взносы, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 28 Закона об обязательном пенсионном страховании, т. е. фиксированные платежи, размер которых на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, но не менее 150 руб. в месяц.
    
    Здесь же следует заметить, что при уменьшении исчисленной суммы ЕНВД на уплаченные в том же периоде страховые взносы в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании абз. 1 п. 2 ст. 346_32 НК РФ выражены правила, адресованные всем налогоплательщикам (и организациям, и индивидуальным предпринимателям):
    

    - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму ЕНВД, если первые исчислены от вознаграждения работников, занятых в тех сферах деятельности, которые подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД;
    
    - сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет, не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
    
    Редакция абз. 1 п. 2 ст. 346_32 НК РФ, созданная Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"* (далее в тексте - Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ), позволяет сделать следующие выводы, затрагивающие уменьшение исчисленной суммы ЕНВД на пособия по временной нетрудоспособности:
________________
    * СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 5. В настоящем комментарии мы не затрагиваем вопрос о конституционности указанного Федерального закона, которым бремя по выплате пособия по временной нетрудоспособности в части, превышающей один МРОТ за полный календарный месяц, возложено на налогоплательщиков ЕНВД.
    
    
    - исчисленная сумма ЕНВД уменьшается на суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности всеми категориями налогоплательщиков (и организациями, и индивидуальными предпринимателями);
    
    - пособие по временной нетрудоспособности, которое уменьшает сумму исчисленного ЕНВД, составляет сумма в части, превышающей один минимальный размер оплаты труда (далее в тексте - МРОТ) за полный календарный месяц. Пособие в размере до одного МРОТ за полный календарный месяц выплачивается из средств Фонда социального страхования РФ, если иное не предусмотрено ст. 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ;
    
    - право налогоплательщика уменьшить исчисленную сумму ЕНВД на выплаченные пособия по временной нетрудоспособности в части, превышающей на каждого работника один МРОТ за полный календарный месяц, не поставлено в зависимость от занятости получателей пособий в сферах деятельности организации или индивидуального предпринимателя, по которым уплачивается ЕНВД.
    
    3. Форма налоговой декларации по ЕНВД утверждена приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/648 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения"* (с последующими изменениями и дополнениями). Налоговая декларация по ЕНВД должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган, принявший его на учет в порядке п. 2 ст. 346_28 НК РФ, по каждому месту осуществления деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД.
________________
    * РГ. 2004. N 4. 16 янв.
    

    
    Нарушение установленных п. 3 ст. 346_32 НК РФ сроков представления налоговой декларации по ЕНВД влечет наступление ответственности:
    
    - для индивидуальных предпринимателей и организаций - по ст. 119 НК РФ;
    
    - для должностных лиц организаций - по ст. 15.5 КоАП РФ.
    
    

Комментарий к статье 346_33. Зачисление сумм единого налога

    
    1. Смысл комментируемой нормы заключается в том, что налогоплательщик уплачивает ЕНВД одним платежом на счет в органе федерального казначейства. Распределение поступивших налогов по уровням бюджетной системы и государственным внебюджетным фондам осуществляется уже органами федерального казначейства в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
    
    С 1 января 2004 г. доходы от уплаты ЕНВД (за исключением Москвы и Санкт-Петербурга) распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы по следующим нормативам отчислений:
    
    - в бюджеты субъектов Федерации - 45 процентов;
    
    - в местные бюджеты - 45 процентов;
    
    - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
    
    - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
    
    - в бюджет Фонда социального страхования РФ - 5 процентов.
    
    С 1 января 2004 г. доходы от уплаты ЕНВД в Москве и Санкт-Петербурге распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы по следующим нормативам отчислений:
    
    - в бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга - 90 процентов;
    
    - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
    
    - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
    
    - в бюджет Фонда социального страхования РФ - 5 процентов.