О порядке заполнения декларации по налогу на прибыль по итогам 2004 года

 Вопрос:

    
    О порядке заполнения декларации по налогу на прибыль по итогам 2004 года
    
    Подробнее…
    
    

 Ответ:

Налог на прибыль: заполняем декларацию

    
    По итогам предпринимательской деятельности за 2004 год налогоплательщики представляют декларацию по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом МНС РФ от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. При ее заполнении следует руководствоваться Инструкцией, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723.
    
    Налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения, а также соответствующие разделы по месту нахождения обособленных подразделений организации, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей исчисления и уплаты налога.
    
    Декларация за 2004 год представляется по полной форме. Она включает в себя:
    
    Лист 01 "Титульный лист".
    
    Лист 02 "Расчет налога на прибыль".
    
    Приложение N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации".
    
    Приложение N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".
    
    Приложение N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".
    
    Приложение N 5 к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения".
    
    Приложение N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций".
    
    Приложение N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы".
    
    Приложение N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".
    
    Лист 03 "Расчет налога прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемым налоговым агентом (источником выплаты доходов)".
    
    Лист 04 "Расчет налога прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях), исчисляемого и уплачиваемого получателями этих доходов".
    
    Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".
    

    Лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".
    
    Лист 07 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученных первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новации".
    
    Лист 08 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке".
    
    Лист 09 "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов".
    
    Лист 10 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".
    
    Лист 11 "Расчет налога на прибыль от выполнения соглашения о разделе продукции".
    
    Приложение N 1 к Листу 11 "Расчет стоимости прибыльной продукции, принадлежащей инвестору, от выполнения соглашения о разделе продукции".
    
    Приложение N 2 к Листу 11 "Отрицательная величина (или ее часть) налоговой базы предыдущих налоговых периодов, уменьшающая налоговую базу в соответствии с п.14 ст.346.38 Налогового кодекса РФ".
    
    Декларация за 2004 год представляется по полной форме. Только некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют декларацию по упрощенной форме.
    
    Основой декларации является Лист 02 "Расчет налога на прибыль". Показатели этого листа заполняются на основании данных, содержащихся в соответствующих приложениях, поэтому сначала надо заполнить приложения. Остановимся на порядке и особенностях заполнения основных приложений.
    

Приложение N 1 "Доходы от реализации" к Листу 02

    
    Отражает выручку от реализации.
    
    По строке 010 указывается выручка от реализации товаров (работ, услуг) всего, без учета выручки от реализации ценных бумаг. Далее сумма выручки расшифровывается:
    
    020 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства".
    
    030 "Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования".
    
    040 "Выручка от реализации прочего имущества".
    
    050 "Выручка от реализации покупных товаров".
    
    По строке 060 "Выручка от реализации амортизируемого имущества".
    
    По строкам 080 и 090 "Выручка от реализации права требования".
    
    По строке 100 отражается выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты ЖКХ и социально-культурной сферы.
    
    Общая сумма доходов от реализации, отражаемая по строке 110, переносится в строку 010 Листа 02.
    
    При заполнении приложения N 1 "Доходы от реализации" следует иметь в виду:
    
    1. Доходы от передачи имущества в аренду считаются внереализационными доходами, если они не учитываются организациями как доходы от реализации (ст.250 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации самостоятельно определяют принадлежность указанных доходов. С целью максимального сближения налогового и бухгалтерского учета при их классификации целесообразно использовать методологию бухгалтерского учета. Согласно п.5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой признаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В то же время в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 если доходы от сдачи имущества в аренду не относятся к обычным видам деятельности, то они учитываются в составе операционных доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
    
    Необходимо установить, предусмотрен ли данный вид деятельности учредительными документами организации. Если согласно таким документам одним из видов предпринимательской деятельности является деятельность по сдаче имущества в аренду, то этот вид деятельности относится к предмету деятельности организации. Соответственно доходы от аренды необходимо отражать в бухучете в качестве выручки от реализации на счете 90 "Продажи".
    
    Если такие операции не предусмотрены учредительными документами, то нужно установить принадлежность их к предпринимательской деятельности, руководствуясь при этом положениями абз.3 п.1 ст.2 Гражданского кодекса РФ. Согласно этому абзацу предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Если деятельность по передаче имущества в аренду носит систематический характер, то есть доходы от нее организация получает на протяжении двух и более отчетных периодов, то ее можно рассматривать как предпринимательскую деятельность организации.
    

    Нужно учесть, что главой 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 года установлен единый порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав организаций. Ранее операции по уступке права требования относились к внереализационным операциям.
    
    2. При определении доходов от реализации при расчетах за товары (работы, услуги) векселями нужно иметь в виду двойственную природу векселя. Векселя относятся к ценным бумагам, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны при их предъявлении (ст.142 и 143 Гражданского кодекса РФ). В то же время вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении указанного в нем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 Гражданского кодекса РФ). Отношения по выдаче и погашению векселей регулируются законодательством о векселях. К ним могут применяться положения Гражданского кодекса РФ о займе, если они не противоречат вексельному законодательству. Согласно п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В связи с этим передача векселя за плату в денежной или натуральной форме относится к операциям по реализации имущественного права. Поэтому у организации - покупателя товаров (работ, услуг), осуществившей расчеты за них передачей векселя, в состав доходов от реализации включается стоимость реализованного имущественного права в сумме, соответствующей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на дату их поступления. У организации - продавца товаров (работ, услуг) выручка от их реализации определяется на дату получения векселя.
    
    Таким образом, и у налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг), и у налогоплательщика-покупателя эти операции рассматриваются как обменные операции. При этом следует иметь в виду, что реализация имущественного права (права требования по векселю) осуществляется только при расчетах за товары (работы, услуги) векселями третьих лиц.
    
    3. При реализации товаров (работ, услуг) на условиях товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) доходы от реализации определяются с учетом требований ст.316 Налогового кодекса РФ. Сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
    

    Пример 1:
    
    Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю. Стоимость товаров - 500000 руб. Товары отгружены 15 августа 2002 года, получены покупателем 14 сентября 2002 года Продавец предоставил покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 14% годовых.
    
    В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 5833 руб. (500000 руб. х 14%: 100%: 360 дней х 30 дней).
    
    Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.
    
    4. Доходы образовательных учреждений должны облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Об этом указывается в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 года N 2487/04.
    
    5. Медицинским организациям, работающим в системе ОМС, нужно учитывать в составе доходов от реализации средства, полученные ими от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (см. письмо Минфина России от 25.12.2003 N 04-02-05/3/106). Эта позиция объясняется тем, что указанные средства не вошли в перечень доходов, получаемых организациями в рамках целевого финансирования и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.
    

Приложение N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02

    
    Отражает расходы на:
    
    производство товаров, работ и услуг (строки 010, 020, 030, 040, 050, 060);
    
    приобретение товаров (строки 110, 120);
    
    приобретение амортизируемого имущества (строка 150);
    
    уступку права требования (строки 160-180);
    
    производство товаров, работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств (строка 190). Кроме этого, показываются убытки:
    
    от реализации амортизируемого имущества (строка 200);
    
    от реализации права требования (строки 210-230);
    
    обслуживающих производств и хозяйств (строки 240 и 260).
    
    Данные по строке 260 переносятся в строку 020 Листа 02.
    
    По строкам 290-311 отражаются расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли на основании ст.270 Налогового кодекса РФ.
    
    При заполнении приложения N 2 обратите внимание на следующее.
    
    1. Сумма прямых расходов по производству товаров, отражаемая по строке 010 приложения N 2, определяется в соответствии со ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ.
    
    Согласно п.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, к прямым расходам не относятся расходы на оплату труда работников аппарата управления, а также подразделений, осуществляющих хранение товаров либо заготовку и сбыт товарно-материальных ценностей. Исходя из этого разъяснения в налоговом учете в состав прямых расходов следует включать затраты по оплате труда, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Однако оно не основано на налоговом законодательстве. Определение расходов на оплату труда, относимых к прямым расходам, приведенное в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, неконкретно. Поэтому нужно воспользоваться положениями п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ и применять методологию бухгалтерского учета.
    
    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, к прямым затратам, связанным с оплатой труда, относятся расходы, отражаемые на счете 20 "Основное производство". Эти расходы и в налоговом учете следует отражать в составе прямых расходов (вместе с ЕСН).
    
    Расходы по оплате труда, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 25, относятся к расходам, связанным с обслуживанием производства, а не к расходам, связанным с выпуском продукции. В бухгалтерском учете они классифицируются как косвенные расходы, поэтому и в налоговом учете их нужно относить к косвенным расходам с отражением по строке 030 приложения N 2.
    

    В отличие от прямых расходов, связанных с оплатой труда, амортизацию следует учитывать в составе прямых расходов по объектам основных средств, по которым в бухгалтерском учете амортизация учитывается на счетах 20, 23 и 25, поскольку все они используются при производстве товаров (работ, услуг).
    
    Расходы вспомогательных производств, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 23 "Вспомогательные производства" в виде амортизации и материальных расходов, учитываются в течение отчетного периода как прямые расходы. По окончании отчетного периода эти расходы, относящиеся к производству основной продукции, признаются косвенными расходами и учитываются в полной сумме в составе прочих расходов организации.
    
    2. По строке 020 приложения N 2 к Листу 02 декларации отражаются материальные расходы, не относящиеся к прямым расходам. Они учитываются при налогообложении в составе того периода, к которому относятся, в полной сумме на основании положений п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ. К ним относятся все расходы, указанные в ст.254 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов, указанных в пп.1 и 4 п.1 этой статьи.
    
    3. Суммы амортизации, не относящиеся к прямым расходам, отражаются по строке 040 приложения N 2 к Листу 02. К ним относится амортизация, начисленная по объектам основных средств, учтенная в бухгалтерском учете на счете 26, а также амортизация, начисленная по нематериальным активам.
    
    4. Прочие расходы, перечень которых дан в ст.264 Налогового кодекса РФ, отражаются по строкам 070-100 приложения N 2 к Листу 02. При этом следует иметь в виду, что сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, учитываемая в составе расходов отчетного (налогового) периода (строка 090), определяется в соответствии со ст.268 и 323 Налогового кодекса РФ. Указанные убытки включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования каждой единицы имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При заполнении декларации в составе доходов по строке 060 приложения N 1 отражается полная сумма выручки от реализации амортизируемого имущества, а в составе расходов по строке 050 приложения N 2 - остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией. Если сумма, указанная по строке 050 приложения N 2, превышает сумму, отраженную по строке 060 приложения N 1, это означает, что от реализации амортизируемого имущества организация получила убыток. Разница должна быть отражена по строке 200 приложения N 2, данные которой исключаются при суммировании всех признанных расходов (строка 270 приложения N 2). Таким образом, происходит восстановление суммы полученного убытка. Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, которая согласно нормам п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ включается в состав прочих расходов текущего налогового периода, указывается по строке 90 приложения N 2 к Листу 02. Обратите внимание, что в соответствии со ст.323 Налогового кодекса РФ организация обязана вести налоговый учет операций с амортизируемым имуществом пообъектно.
    
    5. Данные о стоимости реализованного права требования как финансовой услуги отражаются по строке 160, а о стоимости права требования, не относящегося к финансовой услуге, - по строкам 170 и 180 приложения N 2.
    

    Согласно п.3 ст.279 Налогового кодекса РФ финансовой услугой признается реализация ранее приобретенного организацией права требования долга, то есть перепродажа права требования. Уступка же права требования долга продавцом товаров (работ, услуг) или кредитором по долговому обязательству к реализации финансовых услуг не относится.
    
    Заполнение строк 160-180 должно быть увязано с заполнением строк 210-230 этого же приложения к Листу 02. Это позволяет избежать двойного учета одних и тех же расходов. При этом отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика, если уступка произведена до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг) (п.1 ст.279 Налогового кодекса РФ). Однако для целей налогообложения убыток учитывается только в пределах суммы процентов по долговому обязательству, равной доходу от реализации права требования, исчисленной как произведение суммы дохода от реализации права требования на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней со дня уступки до даты платежа, предусмотренной договором реализации товаров (работ, услуг). Согласно п.2 названной статьи НК РФ при уступке права требования после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг) образовавшийся убыток относится к внереализационным расходам. При этом 50% убытка разрешено учесть для целей налогообложения на дату уступки права требования, а 50% - по истечении 45 дней со дня уступки права требования.
    
    Пример 4:
    
    ООО "Нептун" по договору поставки от 15.08.2004 поставило ООО "Вега" товар на сумму 1000000 руб. со сроком оплаты 15.09.2004. Договор цессии с ООО "Юпитер" на сумму 950000 руб. был заключен 05.09.2004. Убыток от реализации товаров составил 50000 руб. (1000000 руб. - 950000 руб.).
    
    В данном случае выручка от реализации для целей налогообложения будет учтена в сумме 950000 руб.
    
    Для целей налогообложения убыток по договору цессии будет принят только в сумме 7774 руб. (950000 руб. х (13% х 1,1 раза): 100%: 360 дней х 10 дней).
    
    Пример 5:
    

    Исходные данные те же, что и в примере 4, но ООО "Нептун" уступило право требования 20 сентября 2004 года, то есть после срока оплаты, установленного договором поставки товаров.
    
    В этом случае сумму убытка (50000 руб.) в составе внереализационных расходов можно учесть для целей налогообложения следующим образом:
    
    убыток в размере 25000 руб. (50000 руб. х 50%: 100%) - при налогообложении прибыли за III квартал 2004 года;
    
    остальную сумму убытка в размере 25000 руб. (50000 руб. х 50%: 100%) - при налогообложении прибыли за IV квартал 2004 года.
    
    6. По строкам 240 и 260 приложения N 2 указываются суммы убытка обслуживающих производств и хозяйств, определяемые в соответствии со ст.275.1 Налогового кодекса РФ. Причем по строке 240 отражаются суммы убытка текущего отчетного (налогового) периода, не учитываемые при налогообложении, а по строке 260 - убыток прошлых лет, учитываемый при налогообложении прибыли текущего года. Чтобы выявить финансовый результат в целях налогообложения прибыли, нужно сравнить показатель строки 100 приложения N 1 к Листу 02, в которой отражается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, с показателем строки 190 приложения N 2 к Листу 02, в которой указывается сумма расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав. Отрицательная величина свидетельствует о том, что от указанной деятельности налогоплательщиком получен за налоговый период убыток.
    
    Сумма данных убытков отражается по строке 40 приложения N 2, значения которой исключаются при определении признанных расходов (строка 270 приложения N 2). Таким образом, налогоплательщик восстанавливает сумму полученного убытка. Если организация не восстанавливает в указанной строке сумму понесенного убытка (полностью или частично), есть основания полагать, что организацией выполнены условия признания убытка в целях налогообложения прибыли, установленные ст.275.1 Налогового кодекса РФ. Если же условия, предусмотренные ст.275.1 Налогового кодекса РФ, не соблюдены или не подтверждены документально, убыток для целей налогообложения прибыли не принимается и его сумма восстанавливается по строке 240 приложения N 2 к Листу 02.
    
    В последующие налоговые периоды налогоплательщик вправе перенести убыток на срок, не превышающий 10 лет. При этом на его погашение можно направить только ту прибыль, которая получена при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Сумма переносимого убытка прошлых лет, которая принимается в уменьшение прибыли текущего налогового периода, отражается по строке 260 приложения N 2 к Листу 02. Следует учитывать также, что сумма переносимого убытка не может превышать сумму прибыли, полученной от деятельности обслуживающих производств и хозяйств за текущий налоговый период, т.е. показатель строки 260 не может быть больше разности показателей строки 100 приложения N 1 и строки 190 приложения N 2 к Листу 02.
    

    7. В строках 280-311 отражается справочная информация о суммах начисленной амортизации, а также о расходах, не учитываемых при налогообложении прибыли. Показатели приложения N 2 о расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации, переносятся в строку 020 Листа 02.
    

Приложение N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02

    
    Данные о составе внереализационных доходов формируются в соответствии с положениями ст.250 главы 25 Налогового кодекса РФ. Данные строки 010 приложения 6 к Листу 02 "Всего внереализационных расходов" переносятся и должны быть равны данным строки 030 Листа 02.
    
    При заполнении строк приложения N 6 необходимо обратить внимание на следующее.
    
    1. В состав внереализационных доходов включаются суммы штрафных санкций, признанные должником либо подлежащие уплате на основании вступившего в законную силу судебного решения (п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ).
    
    При этом организации, использующие при налогообложении прибыли кассовый метод учета доходов и расходов, суммы штрафных санкций включают в налоговую базу отчетного периода их фактического получения.
    
    Все остальные организации учитывают их в начисленных суммах. Подпунктом 4 п.4 ст.271 и пп.8 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ установлено, что датой получения этих доходов (датой признания расходов) является дата признания штрафных санкций должником либо дата вступления в законную силу решения судебного органа. В то же время в ст.317 Налогового кодекса РФ содержится указание о том, что суммы штрафных санкций и суммы возмещения убытков или ущерба у налогоплательщиков, определяющих доходы методом начисления, отражаются в составе внереализационных доходов в соответствии с условиями заключенных договоров. Исходя из этого в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ МНС России содержится положение об учете сумм штрафных санкций и сумм возмещения убытков независимо от предъявления претензий должникам, если в договорах на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) указаны все обстоятельства, при которых возникает ответственность организаций-должников. В данном случае МНС РФ истолковало в свою пользу противоречивые указания, содержащиеся в ст.271, 272 и 317 Налогового кодекса РФ. При этом, правда, министерством сделана оговорка, что суммы штрафных санкций признаются доходом организации при отсутствии возражений должника.
    
    Однако решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 признано незаконным предложение абзаца второго п.1 разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) о включении в состав внереализационных доходов штрафных санкций на основании договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), независимо от признания санкций должниками.
    

    2. Согласно п.4 ст.250 Налогового кодекса РФ организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду независимо от организационно-правовой формы, получают от этой деятельности внереализационные доходы в виде арендных платежей и, следовательно, являются плательщиками налога на прибыль.
    
    В письме Минфина РФ от 28.01.2004 N 04-02-05/3/6 указывается, что это положение распространяется и на бюджетные учреждения и организации. Объясняется это тем, что ст.42 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
    
    3. В соответствии с п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
    
    Однако согласно ст.316 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на условиях предоставления товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) в состав внереализационных доходов включается только та часть процентов, начисленных за пользование товарным кредитом, которая приходится на период с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам.
    
    Проценты, начисленные за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, учитываются в составе выручки от реализации.
    
    Пример 6:
    
    Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю.
    
    Стоимость товаров - 500000 руб. Товары отгружены 15.08.2004, получены покупателем 14.09.2004.
    
    Продавец предоставил покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 14% годовых.
    
    В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 5833 руб. (500000 руб. х 14%: 100%: 360 дней х 30 дней). Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.
    
    4. Следует отметить, что положения п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ не распространяются на кредитные организации и ломбарды.
    

    У кредитных организаций согласно п.1 ст.290 Налогового кодекса РФ проценты по кредитным договорам признаются доходами от реализации, поскольку они связаны с его основной деятельностью - банковской.
    
    Поскольку ломбарды отнесены к организациям, осуществляющим деятельность по выдаче гражданам краткосрочных кредитов (займов) ст.358 Гражданского кодекса РФ, их деятельность по предоставлению кредита, обеспеченного залогом, является основной деятельностью. Следовательно, получаемые ломбардами доходы от предоставления кредитов следует рассматривать в качестве доходов от реализации. Хотя в ряде публикаций предлагается учитывать их в составе внереализационных доходов.
    
    5. Действие п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ распространяется и на доходы, полученные пенсионными фондами от банков в виде процентов, начисленных по договору банковского счета на целевые пенсионные средства. Эти проценты являются внереализационными доходами и учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль в общеустановленном порядке.
    
    6. В соответствии с п.7 ст.250 Налогового кодекса РФ при принятии налогоплательщиками решения о прекращении образования резерва по сомнительным долгам с начала нового налогового периода вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов.
    
    Если налогоплательщиком, использующим резерв по сомнительным долгам, не было принято решение о прекращении его использования, то в соответствии с п.5 ст.266 Налогового кодекса РФ сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, может переноситься на следующий отчетный (налоговый) период.
    
    При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина РФ от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5).
    
    7. Пунктом 8 ст.250 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости безвозмездно полученного имущества. При этом под безвозмездно полученным имуществом подразумевается имущество, полученное в собственность организации.
    
    До недавнего времени налоговые органы придерживались позиции, что под действие указанного пункта подпадают и операции по передаче имущества, в том числе и денежных средств, в безвозмездное пользование.
    

    Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что при получении беспроцентного займа объекта обложения налогом на прибыль не возникает. Суд решил, что операции по предоставлению займа не относятся к операциям по оказанию финансовых услуг. Поэтому до внесения соответствующих изменений в главу 25 Налогового кодекса РФ, предусматривающих налогообложение у организаций-заемщиков сумм материальной выгоды по беспроцентным займам, их налогообложение является противозаконным.
    
    8. К внереализационным доходам относятся суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (п.16 ст.250 Налогового кодекса РФ).
    
    В то же время при уменьшении уставного капитала акционерного общества путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества, налогообложению не подлежат. Об этом указывается в письме Минфина РФ от 01.06.2004 N 4-02-05/1/44.
    
    9. Согласно п.20 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
    
    Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Кодекса (ст.274 Налогового кодекса РФ). При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации.
    
    При последующей реализации стоимость выявленных в ходе инвентаризации излишков ТМЦ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается. Поскольку организация не понесла затрат на их приобретение, в соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ стоимость ТМЦ не относится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Об этом, в частности, указывается в письме Управления МНС России по г.Москве от 09.02.2004 N 26-12/08042.
    

Приложение N 7 "Внереализационные расходы и убытки,
приравниваемые к внереализационным расходам" к Листу 02

    
    Данные строки 010 приложения N 7 к Листу 02 формируются в соответствии с положениями ст.265 Налогового кодекса РФ. Порядок признания внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, установлен ст.272 Налогового кодекса РФ. Итоговые данные приложения N 7 (строка 010) переносятся в строку 040 Листа 02.
    
    1. В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 Налогового кодекса РФ. Эти расходы отражаются по строке 20 приложения N 7 к Листу 02.
    
    Статьей 269 Налогового кодекса РФ к долговым обязательствам отнесены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления. Налогоплательщик по своему усмотрению может учитывать проценты в размере, равном ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым долговым обязательствам, или равном 15% по валютным обязательствам.
    
    Согласно п.4 ст.328 Налогового кодекса РФ организациями, учитывающими доходы и расходы методом начисления, суммы процентов учитываются в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. Организациями, учитывающими доходы и расходы кассовым методом, проценты признаются на дату их уплаты (п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
    
    Следует обратить внимание:
    
    1. Пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указывается, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.
    
    При досрочном погашении собственного долгового обязательства (включая дисконтные векселя) проценты по указанным обязательствам исчисляются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Затраты на оплату указанных процентов учитываются в составе внереализационных расходов, которые при исчислении налога на прибыль относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по указанному налогу.
    

    2. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп.8 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).
    
    Согласно п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в случае если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Следовательно, если основное средство перенесено на новое место в связи с невозможностью его использования и далее не используется, затраты на его демонтаж подлежат включению во внереализационные расходы. Если основное средство переносится для дальнейшей эксплуатации, вышеназванные расходы изменяют (увеличивают) его первоначальную стоимость.
    
    3. Согласно пп.11 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.
    
    Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ.
    
    4. В соответствии с пп.12 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п.3 ст.254 Налогового кодекса РФ.
    
    Согласно п.3 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость возвратной тары, включенной поставщиком товарно-материальных ценностей в их стоимость, покупателем должна исключаться. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в сумму расходов на приобретение товарно-материальных ценностей. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
    

    Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными. Стоимость возвратной тары подлежит исключению из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации.
    
    5. В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва по сомнительным долгам.
    
    Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженности. Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (постановление Госкомстата России от 18.08.98 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").
    
    В справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме N ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности, которым будет являться накладная.
    
    Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать также документом, подтверждающим истечение срока исковой давности. Общий срок исковой давности установлен ст.196 Гражданского кодекса РФ - три года. Срок исковой давности исчисляется в соответствии со ст.190-194, 200 Гражданского кодекса РФ. Срок исковой давности по обязательствам исчисляется со дня, следующего за датой окончания срока исполнения обязательства, определенной договором. Одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, является договор с дебитором.
    
    Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности будет являться приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
    
    Таким образом, для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие следующих документов: договора с дебитором, накладной, подтверждающей отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору, инвентаризационной ведомости по форме N ИНВ-17 с приложением, приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
    

    Для того чтобы подтвердить правильность исчисления сумм НДС, относящихся к списываемой дебиторской задолженности, организации нужно сохранять и счета-фактуры, выставленные покупателям товаров.
    
    6. Убытки от недостач и хищений учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (пп.5 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ). Списание сумм по недостачам и хищениям в убыток по решению судебных органов вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Такая задолженность в течение пяти лет должна учитываться на забалансовом счете 007. В случае изменения имущественного положения должника исполнительные документы снова направляются в судебные органы для установления факта платежеспособности должника и получения разрешения суда на осуществление удержаний.
    
    Суммы, поступившие в погашение списанной ранее задолженности, учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов.
    
    В письме МНС РФ от 08.06.2004 N 02-5-10/37 отмечается, что недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли включаются в состав внереализационных расходов в случае отсутствия виновных лиц, так же как и убытки от хищений. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
    
    Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, уполномоченные проводить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст.158 Уголовного кодекса РФ) предварительное следствие проводится следователями органов МВД РФ. При этом согласно пп.1 п.1 ст.208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. Потерпевшая сторона на основании пп.13 п.2 ст.42 УПК РФ вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
    

Лист 02 "Расчет налога на прибыль"

    
    Заполняется на основании приложений к этому листу. При заполнении Листа 02 необходимо обратить внимание на следующее.
    
    При составлении расчета налога на прибыль за 2004 год следует иметь в виду, что по строкам 220-240 Листа 02 указываются ставки налога, действовавшие в 2004 году, т.е. в федеральный бюджет - 5%, в бюджет субъекта РФ - 17% и в местный бюджет - 2%.
    
    Все платежи по налогу на прибыль в течение года определены как авансовые. Поэтому по строке 290 Листа 02 отражаются суммы авансовых платежей, исчисленные по предыдущей декларации, а также суммы авансовых платежей за последний квартал. Показатель этой строки в декларации за налоговый период 2004 года должен быть равен сумме показателей строк 230 "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего" и 390 "Сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал 2004 года - всего" декларации за III квартал 2004 года Необходимо отметить, что в декларации отражается не состояние расчетов с бюджетом, не фактически уплаченные суммы. Здесь указываются суммы, подлежащие уплате.
    
    По строке 390 указывается сумма авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который предоставлена декларация. Учитывая, что авансовые платежи в I квартале уплачиваются исходя из суммы налога на прибыль за III квартал предшествовавшего года, строки 390-420 в декларации за налоговый период не заполняются. Соответственно не заполняется подраздел 1.2 раздела 1 декларации
    
    Не заполняют строки 390-420 и подраздел 1.2. раздела 1 организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, бюджетные, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления, а также налогоплательщики, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей от фактической прибыли согласно п.2 ст.286 Налогового кодекса РФ.
    
    По строкам 430-450 указывается сумма налога на прибыль с базы переходного периода в соответствии с п.6 и 8 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ).
    

    Многих налогоплательщиков интересует вопрос: по каким ставкам распределять сумму налога с базы переходного периода?
    
    Пунктом 6 статьи 10 Закона N 110-ФЗ определено, что к налоговой базе переходного периода применяются налоговые ставки, установленные ст.284 Налогового кодекса РФ. Независимо от дальнейшего изменения ставок налога на прибыль и нормативов отчисления налога в бюджеты различных уровней сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ, уплачивается налогоплательщиками исходя из тех ставок, которые действовали на 1 января 2002 года, т.е на дату, на которую производился расчет налоговой базы переходного периода. Напомним эти ставки: федеральный бюджет - 7,5%,бюджеты субъектов РФ - 14,5%, местные бюджеты - 2%. Данные по этим строкам должны быть соответствовать данным строк 083, 093, 103 Листа 12 или 13 декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года.
    
    По строке 460 отражается количество сроков уплаты сумм налога по отчетным периодам текущего года. Налог на прибыль с базы переходного периода уплачивается по итогам отчетных периодов. В декларации за налоговый период строка 470 Листа 02 не заполняется.
    
    Лист 10 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования"
    
    Начиная с 1 января 2004 года, согласно п.п.6.1 п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ, пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, отнесены к целевым поступлениям. Следовательно, они должны быть отражены при заполнении Листа 10 декларации по свободным строкам с указанием кода вида поступлений - 320.

Наталья Мельникова,
советник налоговой службы РФ II ранга

Источник: официальный сайт http://www.r16.nalog.ru

21 марта 2005 года N МВ2850